Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00077

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2016.00077

SB.2016.00078

Urteil

der 2. Kammer

vom 31. Mai 2017

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eigenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2012/Direkte Bundessteuer 2012,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A ist

zusammen mit seinen beiden Schwestern Erbe seines am 13. Mai 2012

verstorbenen Vaters. Weiter ist er Eigentümer von 51 % der Aktien der D AG,

während sich die anderen Anteile zu gleichen Teilen im Besitz seiner Schwestern

befinden. Durch Ausübung einer Call-Option per 8. Oktober 2012 erwarb die D

AG von der Erbengemeinschaft 409 Namenaktien der F AG, was 5,244 % des

Aktienkapitals der F AG entspricht. Der Ausübungspreis für das gesamte Paket

wurde auf Fr. … festgesetzt.

Der Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag vom

3. Juli 2015 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 bzw. direkte

Bundessteuer 2012 für A und seine Ehefrau B sah vor, die Differenz zwischen dem

Verkaufserlös für die Aktien der F AG und deren Nennwert als Vermögensertrag zu

besteuern, was entsprechend A's Anteil von 51 % an der D AG eine

einkommensseitige Aufrechnung von Fr. … ergab. Die Aufrechnung wurde damit

begründet, dass mit der Transaktion eine Transponierung vorgenommen worden sei.

A und B lehnten die Vorschläge am 26. August 2015 ab.

Am 31. August 2015 wurden A und B für die Staats- und

Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …, davon

Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen, zum Satz von Fr. … und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … zum Satz von Fr. … eingeschätzt

sowie für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … veranlagt. Dabei wurde an der Aufrechnung gemäss Einschätzungs- bzw.

Veranlagungsvorschlag festgehalten.

B. Am

9. Dezember 2015 wurden die Einsprachen der Pflichtigen teilweise

gutgeheissen und die Besteuerung auf einen Drittel des Transponierungsertrags

reduziert; im Übrigen wurden die Einsprachen abgewiesen. Dementsprechend wurden

die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. …, davon Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen,

zum Satz von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … zum Satz

von Fr. … eingeschätzt sowie für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 30. Juni 2016 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde der Pflichtigen ab.

III.

Mit Beschwerde vom 12. August 2016 liessen die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

aufzuheben und das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen sei um den

Ertrag aus Transponierung zu reduzieren. Die Pflichtigen seien für die Staats-

und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …, davon

Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen, zum Satz von Fr. …

einzuschätzen und für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdeführer, soweit auf die Beschwerde einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte

die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das

Verfahren SB.2016.00077 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie das

Verfahren SB.2016.00078 betreffend direkte Bundessteuer 2012 betreffen

dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sich eine

Vereinigung rechtfertigt.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und

auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis

144.

DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,

dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den

Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (vgl. BGE

131.

II 548 E. 2.5).

1.3

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw. Art. 147 und Art. 151 DBG)

beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die

ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Die

Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen vollständig und zutreffend angeführt,

worauf zu verweisen ist. Demgemäss unterliegen nach § 20 Abs. 1 StG

bzw. nach Art. 20 Abs. 1 DBG die Erträge aus beweglichem Vermögen der

Einkommenssteuer. Als Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 StG

bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG gilt auch der Erlös aus der Übertragung einer

Beteiligung von mindestens 5 % am Grundkapital einer Kapitalgesellschaft

aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder

juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung

zu mindestens 50 % am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft

erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt;

dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam

vornehmen (sog. Transponierung; § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw.

Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG).

2.2

Das Zufliessen

von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 StG bzw. Art. 20

Abs. 1 DBG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden

nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).

Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden

bzw. -aufhebenden Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Ist der von der Behörde

angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich,

rechtfertigt es sich, dem Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige

Tatsache den Gegenbeweis zu überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1

Nr. 2; BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], S. 408 m.H.). Dieser

setzt eine spätestens in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte

Sachdarstellung voraus (RB 1987 Nr. 35).

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der

Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu

lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne

Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als

verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung

bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und

Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht

nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit

ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen

und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 46 N. 22).

3.

3.1

Am

8.

Dezember 2003 schlossen der Vater des Pflichtigen und die H GmbH sowie

deren Eigentümer, der Pflichtige, einen Kauf- und Optionsvertrag ab, welcher

der H GmbH das Recht einräumte, mittels Call-Option eine bestimmte Anzahl

Aktien der F AG zu erwerben. Wie das Steuerrekursgericht zu Recht bemerkte, lag

der Vertrag nicht bei den vorinstanzlichen Akten. In der Rekurs- und

Beschwerdeschrift an das Steuerrekursgericht wird er zwar als Beilage 8

genannt, eingereicht wurde allerdings ein anderes Dokument. Ob der mit

Beschwerde an das Verwaltungsgericht nunmehr eingereichte Vertrag als echtes

oder als unechtes Novum zu qualifizieren ist, kann dahingestellt bleiben, da dessen

Berücksichtigung nichts am Ergebnis zu ändern vermöchte.

Nach einem Spaltungsplan vom 27. Juni 2005 wurde die D

AG durch Abspaltung von der H GmbH gegründet. Am 14. November 2005 wurde

ein Abtretungs- und Schuldübernahmevertrag unterzeichnet, wonach sämtliche

Rechte und Pflichten der H GmbH, darunter auch die Rechte und Pflichten aus dem

am 8. Dezember 2003 unterzeichneten Kauf- und Optionsvertrag, auf die D AG

übergingen. Am 8. Oktober 2012 übte die D AG die Call-Option Nr. 01

über 409 Namenaktien aus und erwarb damit von der Erbengemeinschaft

unbestrittenermassen 5,244 % des Aktienkapitals der F AG. Der

Ausübungspreis von Fr. … wurde dadurch getilgt, dass in diesem Umfang ein

nicht zu verzinsendes Darlehen gegenüber der Erbengemeinschaft gewährt wurde.

Unbestritten ist, dass die D AG zu 51 % dem

Pflichtigen und im Übrigen zu gleichen Teilen seinen Schwestern gehört. Umstritten

ist jedoch, nach welchem Zeitpunkt zu beurteilen ist, ob eine Transponierung

vorliegt oder nicht, sowie ob eine gemeinsame Vornahme der Übertragung durch

mehrere Beteiligte i.S.v. § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw.

Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG vorlag.

3.2

Call-Optionen

stellen lediglich eine Anwartschaft auf eine Beteiligung dar, weshalb deren

Einräumung bzw. Übertragung von § 20a Abs. 1 StG bzw. Art. 20a

Abs. 1 DBG nicht erfasst ist (Markus Reich/Andreas Helbing/Fabian Duss,

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A.,

Basel 2017, Art. 20a N. 91). Somit war im Dezember 2003 die

Voraussetzung der Übertragung einer Beteiligung und damit der Tatbestand der

Transponierung im Sinn von § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw.

Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG von Vornherein nicht erfüllt. Ob die

weiteren Voraussetzungen der Transponierung zu diesem Zeitpunkt gegeben gewesen

wären, braucht daher nicht geprüft zu werden. Hingegen lag die Voraussetzung

der Übertragung einer Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung der Call-Optionen

per 8. Oktober 2012 objektiv betrachtet vor, da alsdann eine Beteiligung

effektiv übertragen wurde.

Mit der gesetzlichen Normierung sind die Voraussetzungen

der Transponierung verobjektiviert worden. Die subjektiven Beweggründe, die

einen Anteilsinhaber zur Vornahme einer Transponierung veranlassen, sind unerheblich.

Eine Transponierung kann deshalb auch dann vorliegen, wenn sich die

Voraussetzungen der Transponierung im Rahmen der Erfüllung von vertraglichen

Verpflichtungen (z. B. aus einem Aktionärsbindungsvertrag) ergeben (vgl.

BGr, 17. Januar 2005,2A.234/2004, E. 4.3; Reich/Helbing/Duss,

a.a.O., Art. 20a N. 84). Massgebend ist, dass bei der Übertragung von

Beteiligungsrechten aus dem Privatvermögen ins Geschäftsvermögen ein Wechsel

des Besteuerungssystems stattfindet. Sinn und Zweck der Norm ist die steuerliche

Erfassung der latenten Steuerlast auf den noch nicht ausgeschütteten Reserven

der Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte veräussert werden, da diese mit der

Veräusserung untergehen (Reich/Helbing/Duss, a.a.O., Art. 20a N. 3;

Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der

steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und

Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4733, 4803).

Im vorliegenden Fall fand per 8. Oktober 2012 ein

solcher Systemwechsel statt. Dass die Erbengemeinschaft dabei in Erfüllung

einer vertraglichen Verpflichtung gehandelt habe, die Ausübung der Call-Option

nicht habe verhindern können und keine Verfügungsmacht über die Aktien der F AG

gehabt habe, vermag nichts daran zu ändern, dass der Tatbestand von § 20a

Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG am

8.

Oktober 2012 erfüllt war. Die Besteuerung als Beteiligungsertrag

infolge einer Transponierung ist eine direkte Folge der Vermögensumstrukturierung

als solcher, ohne dass es auf die Gründe dafür ankäme.

3.3

Wie

erwähnt (vgl. E. 2.1), greift die Besteuerung zufolge Transponierung

sinngemäss auch dann, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam

vornehmen. Demnach können auch Anteilsinhaber mit Beteiligungen von weniger als

5.

% davon betroffen sein, wenn sie mit anderen Beteiligten zusammenwirken

und dabei insgesamt mindestens 5 % der Kapitalanteile übertragen werden

(Stefan Oesterhelt/Pascal Taddei, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter

Riedweg/Stefan Oesterhelt [Hrsg.], Umstrukturierungen, Basel 2016, § 3

N. 279). In Bezug auf die indirekte Teilliquidation hält das

Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 6. November 2007 fest, dass eine

gemeinsame Willensbildung vorliegen müsse (Ziff. 4.2). Die Anforderungen

an eine gemeinsame Übertragung können insbesondere dann erfüllt sein, wenn die

Anteilsrechte im gemeinschaftlichen Eigentum (Gesamt- oder Miteigentum) stehen.

Denn die gesetzlichen Einstimmigkeitserfordernisse (Art. 648 Abs. 2

bzw. Art. 653 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10.

Dezember 1907 [ZGB]) implizieren hier regelmässig das geforderte koordinierte

Verhalten (vgl. Reich/Helbing/Duss, a.a.O., Art. 20a N. 30).

Die Transponierung ist im vorliegenden Fall die Konsequenz

der Erfüllung von vertraglichen Verpflichtungen aus dem Kauf- und

Optionsvertrag vom 8. Dezember 2003 (E. 3.2). Dabei handelte es sich

um ein einziges Verpflichtungsgeschäft, das den Vater des Pflichtigen

verpflichtete, bei Ausübung der Call-Option 5,244 % der Aktien der F AG

auf die D AG zu übertragen. Diese ungeteilte Verpflichtung ging durch

Universalsukzession auf die Erbengemeinschaft über (Art. 560 Abs. 1

ZGB). Nach Ausübung der Call-Option wurden die Aktien durch ein einziges

Verfügungsgeschäft übertragen. Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt, ist in

dieser gemeinsamen Vornahme eines einzigen Verfügungsgeschäfts, auch wenn es

durch den Willensvollstrecker veranlasst wurde, ein koordiniertes Vorgehen zu

erblicken. Wenn die Pflichtigen nun behaupten, es habe keine gemeinsame

Willensbildung in Bezug auf den Verkauf von 5,244 % der Aktien der F AG

stattgefunden und die Schwestern des Pflichtigen hätten sich gegen die

Übertragung nicht zur Wehr setzen können, so ist einerseits zu bemerken, dass

das Vorliegen eines entsprechenden Verpflichtungsgeschäfts die

Willensbildungsfreiheit der verpflichteten Vertragspartei bezüglich des

Verfügungsgeschäfts naturgemäss einschränkt (was aber eine Transponierung nicht

ausschliesst, vgl. E. 3.2) und dass die berechtigte Vertragspartei ihren

Anspruch aus einem gültigen Verpflichtungsgeschäft grundsätzlich gegen den

Willen der anderen Vertragspartei geltend machen kann. Andererseits akzeptierte

die Erbengemeinschaft als Verkäuferin anstelle einer Geldzahlung die

vollständige Umwandlung in eine nicht zu verzinsende Darlehensforderung

gegenüber der D AG, in Abänderung von § 6 des Kauf- und Optionsvertrags

vom 8. Dezember 2003. Dass der bestehende Freiraum hinsichtlich der Art

der Kaufpreistilgung auf diese Weise ausgenutzt wurde, lässt ein bewusstes

Zusammenwirken und eine aktive Willensbildung innerhalb der Erbengemeinschaft

beim Verfügungsgeschäft als sehr wahrscheinlich erscheinen. Denn jedes

Rechtsgeschäft, d.h. auch Verfügungsgeschäfte, erfordert grundsätzlich eine

Einigung sämtlicher Erben (Prinzip der Einstimmigkeit; Art. 602

Abs. 2 ZGB). Dass der Willensvollstrecker mit Einräumung eines Darlehens

entgegen dem Willen der Erben oder Erbinnen gehandelt oder/und seine

Kompetenzen überschritten hätte (vgl. Art. 518 Abs. 2 ZGB), wird

nicht geltend gemacht und geht aus den Akten nicht hervor.

Während das Verpflichtungsgeschäft (Kauf- und

Optionsvertrag vom 8. Dezember 2003) mangels Übertragung einer Beteiligung

noch keine Transponierung darstellt – weshalb irrelevant ist, ob die

Beteiligten dieses Rechtsgeschäft (d.h. Einräumung einer Call-Option) gemeinsam

vornahmen –, sind die Voraussetzungen mit Abschluss des Verfügungsgeschäfts

(Vereinbarung zwischen der Erbengemeinschaft und der D AG betreffend Call-Option

Nr. 01 über 409 Aktien der F AG) vom 8. Oktober 2012 erfüllt, da

alsdann eine Beteiligung von mehr als 5 % durch mehrere Beteiligte

gemeinsam übertragen wurde.

Nach dem Gesagten sind die Beschwerden vollumfänglich

abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2016.00077 und SB.2016.00078 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2016.00077) wird abgewiesen.

3.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2012 (SB.2016.00078) wird abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2016.00077 wird festgesetzt auf

Fr. 12'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 12'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2016.00078 wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 6'060.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9.

Mitteilung an …