SB.2016.00080

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00080

28. Oktober 2016Deutsch13 min

(URT.2016.18451)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A, ungarischer Staatsbürger, ist in der Branche der

Telekommunikationstechnik tätig. Am 17. August 2011 zog er von D/Ungarn

nach E. Am 27. Januar 2012 schloss er mit der in … domizilierten G AG

einen vom 15. Dezember 2011 bis 17. August 2012 befristeten Personalverleihvertrag

ab. Als Einsatzbetrieb wurde die H AG vereinbart. Nach Beendigung der

Tätigkeit für die G AG per 30. Juni 2012, schloss A für die Dauer vom

1. Juli 2012 bis 17. August 2012 und für denselben Einsatzbetrieb am

25. Juli 2012 mit der I AG mit Sitz in … einen weiteren Personalverleihvertrag

ab. Vom 1. September 2012 bis 31. Dezember 2012 arbeitete er für die J GmbH,

K (Kanton L).

In der Steuererklärung 2012

(nachträgliche ordentliche Veranlagung zur Quellensteuer) deklarierten A und B

(nachfolgend: die Pflichtigen) Einkünfte des Ehemanns aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. …. In den

vom Pflichtigen eingereichten Lohnabrechnungen der G AG und der I AG

wurden unter dem Titel "Expatriate" nicht im Bruttolohn enthaltene

Pauschalspesen von Fr. 9'000.- bzw. Fr. 3'000.- aufgeführt. Das kantonale Steueramt forderte daher mit Auflage vom

5. Februar 2015 die Arbeits-/Entsendungsverträge ein und verlangte den

Nachweis, dass der pflichtige Ehemann die gemäss Richtlinien des kantonalen

Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend

in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten vom

23. Dezember 1999 (ZStB Nr. 17/300; Expatriates-Richtlinien) erfülle. Mit E-Mail vom 11. Februar 2015

reichten die Pflichtigen die Arbeitsverträge mit der G AG und der I AG

ein. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen für die Staats- und

Gemeindesteuern 2012 am 1. April 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Dabei rechnete es den als Pauschalabzug im Sinn der

Expatriates-Richtlinie (8 Monate x Fr. 1'500.-) deklarierten Betrag von Fr. 12'000.- als Einkunft aus unselbständigem Haupterwerb auf. Die hiergegen

erhobene Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am

2. Februar 2016 ab, da der Pflichtige, der vor dem Zuzug in die Schweiz

unselbständig erwerbstätig gewesen sei und nicht vom ausländischen Arbeitgeber

entsandt worden sei, nicht als Expatriate im Sinn der kantonalen Richtlinie

qualifiziert werden könne.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid

rekurrierten die Pflichtigen beim Steuerrekursgericht. Mit Verfügung vom

19.

April 2016 gab der Einzelrichter des

Steuerrekursgerichts den Pflichtigen bekannt, dass

die Expatriates-Richtlinien in ständiger Rechtsprechung des

Steuerrekursgerichts als gesetzeswidrig erachtet würden. Aufgrund der erstmals ins Verfahren

eingebrachten Rechtsauffassung gewährte es den Pflichtigen hierzu das

rechtliche Gehör. Diese liessen sich am 2. Juni 2016 vernehmen.

Mit Entscheid vom 6. Juli 2016 wies

das Steuerrekursgericht den Rekurs ab, da die kantonalen Expatriates-Richtlinien sowohl das Legalitätsprinzip als das

Rechtsgleichheitsgebot verletzen würden, weshalb sie nicht zur Anwendung

gebracht würden.

III.

Mit Beschwerde vom 12. August 2016 (Datum Poststempel: 15. August

2016) beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, es sei der

vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die

Staats- und Gemeindesteuern 2012 um Fr. 12'000.-

zu reduzieren; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das kantonale Steueramt beantragte in

seiner Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde, ebenso das

Steuerrekursgericht in seiner Vernehmlassung.

Am 10. September (recte: Oktober) 2016 äusserten sich

die Pflichtigen zu den Vorbringen des kantonalen Steueramts.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der Beschwerde können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt

das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen kraft § 16

Abs. 1 StG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören

namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG (in der bis 31.12.2012

gültigen Fassung) alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder

öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie

Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,

Tantiemen und andere

geldwerte Vorteile. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten

steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen

(§§ 26–30) und die allgemeinen Abzüge (§§ 31 und 32) abgezogen. Bei

unselbständiger Erwerbstätigkeit werden laut § 26 Abs. 1 lit. c StG als Berufskosten auch die "übrigen für die

Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" abgezogen. Als steuermindernde

Tatsache sind die Berufskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin

Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuer-verfahrensrecht,

Zürich etc. 2008, § 19 N. 8).

Gestützt auf die Richtlinien des

kantonalen Steueramtes über die

Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend in der Schweiz

tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten vom

23.

Dezember 1999 (ZStB Nr. 17/300; gültig bis Steuerperiode 2015) können Expatriates weitere

Berufskosten vom Einkommen in Abzug bringen.

Der persönliche Anwendungsbereich der Expatriates-Richtlinien erstreckt sich

einerseits auf leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber

vorübergehend in die Schweiz entsandt werden, sowie andererseits auf

Spezialisten, die zwecks Erledigung eines zeitlich befristeten Projekts in der

Schweiz als Arbeitnehmer tätig sind und denen aufgrund dieses zeitlich

befristeten Aufenthalts in der Schweiz zusätzliche Berufskosten erwachsen

(Ziff. 2 der Expatriates-Richtlinien). Als Spezialisten gelten

Arbeitnehmer, die aufgrund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation

typischerweise international eingesetzt werden sowie Personen, die in ihrem

Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks Erledigung eines

konkreten, zeitlich befristeten Projekts in der Schweiz als Arbeitnehmer

erwerbstätig sind (v. a.

Informatik-, IT- und Telekommunikationsspezialisten; vgl. Ziff. 4 der

Expatriates-Richtlinien).

Bei den zusätzlich abziehbaren Kosten

handelt es sich um jene, die in unmittelbarem Zusammenhang

mit der zeitlich befristeten Tätigkeit in der Schweiz und der gleichzeitigen

Beziehung zum Wohnsitz- bzw. Heimatstaat anfallen und deren Vermeidung

unzumutbar ist (vgl. Ziff. 11 der Expatriates-Richtlinien).

Werden die in Ziff. 11 ff. aufgeführten besonderen Berufskosten vom Steuerpflichtigen

selbst bezahlt, und werden ihm diese vom Arbeitgeber in Form einer Pauschale

zurückerstattet, so kann von den Bruttoeinkünften (inkl. pauschaler Vergütungen)

für die besonderen Berufskosten im Sinn von Ziff. 11 ff. ein pauschaler Betrag von Fr. 1'500.- pro Monat in Abzug gebracht werden, sofern der

Steuerpflichtige die Beibehaltung der ausländischen Wohnstätte anhand

entsprechender Unterlagen (Mietvertrag, Wohnsitzbestätigung, etc.) nachweist (Ziff. 20 der

Expatriates-Richtlinien).

2.2

Anwendung der Expatriates-Richtlinien verweigerte das kantonale Steueramt den

verlangten Abzug, da der Beschwerdeführer nicht – wie erforderlich – von seinem

früheren Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden sei. Damit gelte er nicht

als "Spezialist" im Sinn der Richtlinien. Demgegenüber wandte das

Steuerrekursgericht die Expatriates-Richtlinien von vornherein nicht an. Bei

den genannten Richtlinien handle es sich lediglich um interne, an die

Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisungen, welche nur soweit

verbindlich seien, als sie § 26 StG präzisierten und beschreiben. Die

gesetzlichen und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen

Berufsauslagen würden durch die Expatriates-Richtlinien hingegen in

verschiedener Hinsicht gesprengt und das Legalitätsprinzip sowie das

Rechtsgleichheitsgebot verletzen. So seien Aufwendungen für den Unterhalt des

Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die beruflich bedingte

Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar. Vielmehr

handle es sich z. B.

bei Wohnkosten um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten im Sinn von § 33

lit. a StG. Bisher habe zwar erst das Steuerrekursgericht des Kantons

Zürich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung

festgestellt. Da sich weder das Verwaltungsgericht noch das Bundesgericht zur

Frage der Rechtswidrigkeit geäussert hätten, dauere der Schwebezustand

unvermindert an. Gleichwohl sprächen gewichtige öffentliche Interessen für die

richtige Anwendung des Steuergesetzes. Zum einen werde der Grundsatz der

Gewaltenteilung verletzt, wenn vom Parlament erlassene Gesetze durch interne

Anweisungen einer einzigen Verwaltungsbehörde oder der Exekutive mit Hinweis

auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt

würden. Zum andern führten die Expatriates-Richtlinien dazu, dass viele

Inländer, die sich in identischen oder vergleichbaren Situation befinden würden,

gegenüber Expatriates diskriminiert würden. Expatriates sei daher die Gewährung

der Privilegien zu verwehren.

Im vorliegenden Fall habe sich der Lebensmittelpunkt der

Familie seit dem 17. August 2011 bzw. 15. September 2011 unstreitig

im Raum Zürich befunden. Die Ehefrau sei mit den Kindern am 15. September

2011.

zum Ehemann nach E gezogen. Hernach hätten sie ihren Wohnsitz am

1.

Dezember 2011 nach N und am 1. April 2012 nach O verlegt. Dass sie

regelmässig, d. h.

alle zwei Wochen von hier nach Ungarn in ihre Wohnung in D zurückgekehrt wären,

werde weder behauptet, noch fänden sich in den Akten Anzeichen dafür. Der

pauschale Abzug für Wohnkosten könne nicht gewährt werden, da die Aufwendungen

für das Wohnen am Ort des Mittelpunkts der Lebensinteressen nicht abzugsfähige

Lebenshaltungskosten darstellen würden.

2.3

Die

Pflichtigen bringen vor, im Verfahren sei es stets um die Frage der Entsendung

gegangen. Die Behauptung, es sei nicht strittig, dass sich der

Lebensmittelpunkt der Familie ab August bzw. September 2011 in der Schweiz

befunden habe, treffe nicht zu. Dieser Punkt sei im Verfahren bisher gar nie

thematisiert worden. Der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich indessen im

Jahr 2011 und 2012 in Ungarn befunden. Der Ehemann sei lediglich für ein

befristetes Engagement in die Schweiz gekommen, weshalb weder die Absicht bestanden

habe, noch eine Sicherheit, dass er bzw. seine Familie in der Schweiz hätten

bleiben können.

Bei dem von den Pflichtigen erstmals vorgebrachten

Standpunkt, der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich in der betreffenden

Steuerperiode in Ungarn befunden, handelt es sich – wie das kantonale Steueramt

in der Beschwerdeantwort bzw. die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend

ausführen – um unzulässige Noven. Das Vorbringen sowie die dazugehörigen

Beweismittel (Flugtickets; Kalender 2012, inkl. Kalender-Details; Mietvertrag;

Hotelreservationen; Sterbebuch-Auszug) sind daher aus dem Recht zu weisen. Insbesondere

lässt die von ihnen eingereichte Steuererklärung 2012 keine Zweifel daran offen,

dass die Familie in der Schweiz lebte: So wurde für die – gemäss Angaben der

Pflichtigen im selben Haushalt lebenden – Kinder der Kinderabzug (§ 34

Abs. 1 lit. a StG) sowie für sämtliche Familienmitglieder der

Versicherungsprämienabzug (§ 31 Abs. 1 lit. g StG) geltend gemacht.

2.4

Hinsichtlich

der Frage der Gesetzmässigkeit der Expatriates-Richtlinien bringen die

Pflichtigen vor, sie seien sinngemäss in ihrem Vertrauen auf öffentlich

publizierte Richtlinien zu schützen und hätten sich hierauf verlassen können.

Eine Verletzung des Diskriminierungsverbots gegenüber Inländern liege überdies

nicht vor, da auch Inländer, welche als Wochenaufenthalter zu qualifizieren

seien, die Wohnkosten am Arbeitsort abziehen könnten. Auch das kantonale

Steueramt vertritt den Standpunkt, die Expatriates-Richtlinien würden sich als

verfassungs- und gesetzmässig erweisen, zumal sie erst kürzlich bzw. per

1.

Januar 2016 revidiert worden seien.

2.5

Das

Verwaltungsgericht Zürich hat bislang offengelassen, ob es die Sonderregelungen

für Expatriates als gesetzes- und verfassungskonform erachte (vgl. VGr,

2.

April 2014, SB.2013.00079, E. 2.2.2). In einem Gutachten des

Bundesamts für Justiz vom 6. September 2011 (VPB 2011 Nr. 2011.4,

S. 37 ff.) wurde die Verfassungsmässigkeit der eidgenössischen

Expatriates-Verordnung überprüft und grundsätzlich bejaht. Zwei

Motionen (12.3510: "Keine Steuerprivilegien mehr für Expatriates" von

Hildegard Fässler-Osterwalder; 12.3560: "Schluss mit Steuerprivilegien für

Expatriates" von Louis Schelbert) verlangten die Abschaffung der

Steuerprivilegien für Expatriates. Der Nationalrat lehnte diese Vorstösse am

10.

März 2014 ab. Der Bundesrat erachtete die Abzüge grundsätzlich als

gerechtfertigt. Eine von ihm eingesetzte Arbeitsgruppe kam zum Schluss, dass

diese Abzüge, soweit sie Umzugs-, Wohnungs- und Privatschulkosten betreffen,

Gewinnungskosten darstellen würden und damit in Art. 26 DBG eine genügende

rechtliche Grundlage hätten (Eidgenössisches Finanzdepartement [EFD], Anhörung

zur Revision der Expatriates-Verordnung [ExpaV], Erläuternder Bericht, März

2014, S. 7). Wie es sich damit verhält, kann jedoch auch im vorliegenden

Fall offengelassen werden, da der Pflichtige – wie das kantonale Steueramt

zutreffend festhielt – nicht als "Expatriate" im Sinn der Expatriates-Richtlinien

gilt.

2.6

Lehre und

Rechtsprechung setzen auch bei Unselbständigerwerbenden voraus, dass sie von

ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet werden

(vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00119, E. 2.2 = RB 2008

Nr. 83 = StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP 2008, 223, auch zum Folgenden;

VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00020, E. 2.2; BGr, 15. Januar 2015,

2C_592/2014 und 2C_593/2014, E. 3.4 und E. 4; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., Zürich 2013, § 26 N. 17; Jsabelle Mayer-Knobel,

Steuerabzüge für Expatriates: Gleichbehandlungsgrundsatz vs. willkommene

Standortförderung, zsis) 6/2014, S. 8). Erforderlich ist somit, dass der

im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer auf Veranlassung seines Arbeitgebers den

bisherigen Arbeits- und Tätigkeitsort wechselt und zur vorübergehenden, unselbständigen

Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin

Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an

Expatriates, Bern etc. 1999, S. 1). Eine Entsendung liegt insbesondere

dann nicht vor, wenn sich der Steuerpflichtige – wie hier – von einem

schweizerischen Personalverleiher zugunsten eines schweizerischen Abnehmers

einsetzen lässt (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00119, E. 3.2). Im

konkreten Fall war der Pflichtige in den Jahren 2008 bis 2011 bei der Firma M, D/Ungarn,

angestellt. Seine frühere Arbeitgeberin bestätigte, dass der Pflichtige während

der Dauer seines Arbeitsverhältnisses als Telekommunikationsspezialist in

verschiedene Länder Europas (Spanien, Kroatien, Portugal, Slowenien, Serbien)

entsandt worden sei. Mit Abschluss des Personalverleihvertrags am

27.

Januar 2012 mit der in … domizilierten G AG begründete der Pflichtige

ein neues – von seiner früheren Arbeitgeberin in Ungarn losgelöstes –

Anstellungsverhältnis. Eine Entsendung durch das ungarische Unternehmen

erfolgte somit nicht.

Aus diesem Grund ist die Beschwerde abzuweisen und ist

kein pauschaler Abzug für besondere Berufskosten im Sinn der

Expatriates-Richtlinien zu gewähren.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), denen keine Parteientschädigung

zusteht (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 620.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …