SB.2016.00081

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00081

28. Oktober 2016Deutsch13 min

(URT.2016.18455)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A, ungarischer Staatsbürger, ist in der Branche der

Telekommunikationstechnik tätig. Am 17. August 2011 zog er von D/Ungarn

nach E. Am 27. Januar 2012 schloss er mit der in … domizilierten G AG

einen vom 15. Dezember 2011 bis 17. August 2012 befristeten Personalverleihvertrag

ab. Als Einsatzbetrieb wurde die H AG vereinbart. Nach Beendigung der Tätigkeit

für die G AG per 30. Juni 2012, schloss A für die Dauer vom

1. Juli 2012 bis 17. August 2012 und für denselben Einsatzbetrieb am

25. Juli 2012 mit der I AG mit Sitz in … einen weiteren Personalverleihvertrag

ab. Vom 1. September 2012 bis 31. Dezember 2012 arbeitete er für die J GmbH,

K (Kanton L).

In der Steuererklärung 2012

(nachträgliche ordentliche Veranlagung zur Quellensteuer) deklarierten A und B

(nachfolgend: die Pflichtigen) Einkünfte des Ehemanns aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. …. In den

vom Pflichtigen eingereichten Lohnabrechnungen der G AG und der I AG

wurden unter dem Titel "Expatriate" nicht im Bruttolohn enthaltene

Pauschalspesen von Fr. 9'000.- bzw. Fr. 3'000.-

aufgeführt. Das kantonale Steueramt forderte daher mit

Auflage vom 5. Februar 2015 die Arbeits-/Entsendungsverträge ein und

verlangte den Nachweis, dass der pflichtige Ehemann die Voraussetzungen

für die Gewährung besonderer Berufskosten zugunsten von Expatriates erfülle. Mit E-Mail vom 11. Februar 2015 reichten die Pflichtigen die

Arbeitsverträge mit der G AG und der I AG ein. Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtigen für

die direkte Bundessteuer 2012 am 3. Dezember 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Dabei rechnete es den deklarierten Pauschalbetrag

von Fr. 12'000.- (8 Monate x Fr. 1'500.-) als Einkunft aus unselbständigem Haupterwerb auf. Die hiergegen

erhobene Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am

2. Februar 2016 ab.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen erstinstanzlich Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Mit Verfügung vom 19. April 2016 gab der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts den Pflichtigen

bekannt, dass die Verordnung vom 3. Oktober 2000

über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend

in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen

(Expatriates-Verordnung [ExpaV], in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung) in ständiger Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts als

gesetzeswidrig erachtet werde. Aufgrund der erstmals ins Verfahren eingebrachten Rechtsauffassung gewährte es den

Pflichtigen hierzu das rechtliche Gehör. Diese liessen sich am 2. Juni

2016.

vernehmen.

Mit Entscheid vom 6. Juli 2016 wies

das Steuerrekursgericht die Beschwerde ab, da die ExpaV

sowohl das Legalitätsprinzip als das Rechtsgleichheitsgebot verletze, weshalb sie nicht zur Anwendung gebracht werde.

III.

Mit Beschwerde vom 12. August 2016 (Datum

Poststempel: 15. August 2016) beantragten die Pflichtigen dem

Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und das

steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2012

um Fr. 12'000.- zu reduzieren; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Das kantonale Steueramt beantragte in

seiner Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde, ebenso das

Steuerrekursgericht in seiner Vernehmlassung. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Am 10. September (recte: Oktober) 2016 äusserten sich

die Pflichtigen zu den Vorbringen des kantonalen Steueramts.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die

Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der

kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe

Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines

zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben (vgl. BGE 131 II 548

E. 2.2.2).

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die

Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom Gesetzgeber offenkundig

gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es

ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel bei der Anfechtung des Entscheids des Steuerrekursgerichts nur

zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen kraft Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören namentlich gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG (in der bis

31.12.2012

gültigen Fassung) alle Einkünfte aus

privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss

der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen,

Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,

Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Zur Ermittlung des Reineinkommens

werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung

notwendigen Aufwendungen (Art. 26–32) und die

allgemeinen Abzüge (Art. 33 und 33a) abgezogen.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden laut Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG als Berufskosten auch die "übrigen für die

Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" abgezogen. Als

steuermindernde Tatsache sind die Berufskosten vom Steuerpflichtigen

nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 19 N. 8).

Gestützt auf die ExpaV können Expatriates weitere Berufskosten vom Einkommen in Abzug bringen. Der persönliche Anwendungsbereich der ExpaV

erstreckt sich einerseits auf leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen

Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art. 1 Abs. 1 lit. a

ExpaV), sowie andererseits auf Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die

in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen. Als solche gelten

Arbeitnehmende, die auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation

typischerweise international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem

Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten,

zeitlich befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig

sind (Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV). Durch die vorübergehende oder zeitlich

befristete Erwerbstätigkeit können laut Art. 1 Abs. 2 ExpaV im

Vergleich zur üblichen unselbständigen Erwerbstätigkeit zusätzliche

Berufskosten im Sinn von Art. 26 DBG entstehen, die gegenüber den in der Verordnung

vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit

bei der direkten Bundessteuer geregelten allgemeinen Berufskosten als besondere

Berufskosten bezeichnet werden. Als vorübergehend oder zeitlich befristet gilt

eine auf höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit (Art. 1 Abs. 3

Satz 1 ExpaV).

Mit Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 verweigerte das kantonale Steueramt

in (sinngemässer) Anwendung der ExpaV den verlangten Abzug, da der Beschwerdeführer

nicht – wie erforderlich – von seinem früheren Arbeitgeber in die Schweiz

entsandt worden sei. Damit gelte er nicht als "Spezialist" im Sinn

der ExpaV. Demgegenüber wandte das Steuerrekursgericht die ExpaV von vornherein

nicht an. Bei der genannten Verordnung handle es sich lediglich um eine

interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisung, welche nur

soweit verbindlich sei, als sie Art. 26 DBG präzisiere und beschreibe. Die

gesetzlichen und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen

Berufsauslagen würden durch die ExpaV hingegen in verschiedener Hinsicht

gesprengt und das Legalitätsprinzip sowie das Rechtsgleichheitsgebot verletzen.

So seien Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie

sowie der durch die beruflich bedingte Stellung des Steuerpflichtigen bedingte

Privataufwand nicht abziehbar. Vielmehr handle es sich z. B. bei Wohnkosten um

nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG. Bisher

habe zwar erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrigkeit

der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Da sich weder das

Verwaltungsgericht noch das Bundesgericht zur Frage der Rechtswidrigkeit

geäussert hätten, dauere der Schwebezustand unvermindert an. Gleichwohl

sprächen gewichtige öffentliche Interessen für die richtige Anwendung des DBG.

Zum einen werde der Grundsatz der Gewaltenteilung verletzt, wenn vom Parlament

erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwaltungsbehörde

oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im

Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt würden. Zum andern führe die ExpaV dazu,

dass viele Inländer, die sich in identischen oder vergleichbaren Situationen

befinden würden, gegenüber Expatriates diskriminiert würden. Expatriates sei

daher die Gewährung der Privilegien zu verwehren.

Im vorliegenden Fall habe sich der Lebensmittelpunkt der

Familie seit dem 17. August 2011 bzw. 15. September 2011 unstreitig

im Raum Zürich befunden. Die Ehefrau sei mit den Kindern am 15. September

2011.

zum Ehemann nach E gezogen. Hernach hätten sie ihren Wohnsitz am

1.

Dezember 2011 nach N und am 1. April 2012 nach O verlegt. Dass sie

regelmässig, d. h.

alle zwei Wochen von hier nach Ungarn in ihre Wohnung in D zurückgekehrt wären,

werde weder behauptet, noch fänden sich in den Akten Anzeichen dafür. Der

pauschale Abzug für Wohnkosten könne nicht gewährt werden, da die Aufwendungen

für das Wohnen am Ort des Mittelpunkts der Lebensinteressen nicht abzugsfähige

Lebenshaltungskosten darstellen würden.

2.2

Die

Pflichtigen bringen vor, im Verfahren sei es stets um die Frage der Entsendung

gegangen. Die Behauptung, es sei nicht strittig, dass sich der

Lebensmittelpunkt der Familie ab August bzw. September 2011 in der Schweiz

befunden habe, treffe nicht zu. Dieser Punkt sei im Verfahren bisher gar nie

thematisiert worden. Der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich indessen im

Jahr 2011 und 2012 in Ungarn befunden. Der Ehemann sei lediglich für ein

befristetes Engagement in die Schweiz gekommen, weshalb weder die Absicht bestanden

habe, noch eine Sicherheit, dass er bzw. seine Familie in der Schweiz hätten

bleiben können.

Bei dem von den Pflichtigen erstmals vorgebrachten

Standpunkt, der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich in der betreffenden

Steuerperiode in Ungarn befunden, handelt es sich – wie das kantonale Steueramt

in der Beschwerdeantwort bzw. die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend

ausführen – um unzulässige Noven. Das Vorbringen sowie die dazugehörigen

Beweismittel (Flugtickets; Kalender 2012, inkl. Kalender-Details; Mietvertrag;

Hotelreservationen; Sterbebuch-Auszug) sind daher aus dem Recht zu weisen. Insbesondere

lässt die von ihnen eingereichte Steuererklärung 2012 keine Zweifel daran

offen, dass die Familie in der Schweiz lebte: So wurde für die – gemäss Angaben

der Pflichtigen im selben Haushalt lebenden – Kinder der Kinderabzug (Art. 213

Abs. 1 lit. a DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) sowie für

sämtliche Familienmitglieder der Versicherungsprämienabzug (Art. 212

Abs. 1 DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) und der

Verheiratetenabzug (Art. 213 Abs. 2 lit. c DBG in der bis

31.12.2013

gültigen Fassung) geltend gemacht.

2.3

Hinsichtlich

der Frage der Gesetzmässigkeit der ExpaV bringen die Pflichtigen vor, sie seien

sinngemäss in ihrem Vertrauen auf öffentlich publizierte Verordnungen zu

schützen und hätten sich hierauf verlassen können. Eine Verletzung des

Diskriminierungsverbots gegenüber Inländern liege überdies nicht vor, da auch Inländer,

welche als Wochenaufenthalter zu qualifizieren seien, die Wohnkosten am

Arbeitsort abziehen könnten. Auch das kantonale Steueramt vertritt den

Standpunkt, die ExpaV würde sich als verfassungs- und gesetzmässig erweisen,

zumal sie erst kürzlich bzw. per 1. Januar 2016 revidiert wurde.

2.4

Das

Verwaltungsgericht Zürich hat bislang offengelassen, ob es die Sonderregelungen

für Expatriates als gesetzes- und verfassungskonform erachte (vgl. VGr,

2.

April 2014, SB.2013.00080, E. 2.2.2). In einem Gutachten des

Bundesamts für Justiz vom 6. September 2011 (VPB 2011 Nr. 2011.4,

S. 37 ff.) wurde die Verfassungsmässigkeit der ExpaV überprüft und

grundsätzlich bejaht. Zwei Motionen (12.3510: "Keine

Steuerprivilegien mehr für Expatriates" von Hildegard Fässler-Osterwalder;

12.

: "Schluss mit Steuerprivilegien für Expatriates" von Louis

Schelbert) verlangten die Abschaffung der Steuerprivilegien für Expatriates.

Der Nationalrat lehnte diese Vorstösse am 10. März 2014 ab. Der Bundesrat

erachtete die Abzüge grundsätzlich als gerechtfertigt. Eine von ihm eingesetzte

Arbeitsgruppe kam zum Schluss, dass diese Abzüge, soweit sie Umzugs-, Wohnungs-

und Privatschulkosten betreffen, Gewinnungskosten darstellen würden und damit

in Art. 26 DBG eine genügende rechtliche Grundlage hätten (Eidgenössisches

Finanzdepartement [EFD], Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung

[ExpaV], Erläuternder Bericht, März 2014, S. 7). Wie es sich damit

verhält, kann jedoch auch im vorliegenden Fall offengelassen werden, da der

Pflichtige – wie das kantonale Steueramt zutreffend festhielt – nicht als

"Expatriate" im Sinn der ExpaV gilt.

2.5

Lehre und

Rechtsprechung setzen auch bei Unselbständigerwerbenden voraus, dass sie von

ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet werden

(vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 2.2 = RB 2008

Nr. 83 = StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP 2008, 223, auch zum Folgenden;

VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00021, E. 2.2; BGr, 15. Januar 2015,

2C_592/2014 und 2C_593/2014, E. 3.4 und E. 4; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A.,

Zürich 2016, Art. 26 N. 20; Jsabelle Mayer-Knobel, Steuerabzüge für

Expatriates: Gleichbehandlungsgrundsatz vs. willkommene Standortförderung,

zsis) 6/2014, S. 8). Erforderlich ist somit, dass der im Ausland wohnhafte

Arbeitnehmer auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und

Tätigkeitsort wechselt und zur vorübergehenden, unselbständigen

Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin

Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an

Expatriates, Bern etc. 1999, S. 1). Eine Entsendung liegt insbesondere

dann nicht vor, wenn sich der Steuerpflichtige – wie hier – von einem

schweizerischen Personalverleiher zugunsten eines schweizerischen Abnehmers

einsetzen lässt (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 3.2). Im

konkreten Fall war der Pflichtige in den Jahren 2008 bis 2011 bei der

Firma M, D/Ungarn, angestellt. Seine frühere Arbeitgeberin bestätigte,

dass der Pflichtige während der Dauer seines Arbeitsverhältnisses als

Telekommunikationsspezialist in verschiedene Länder Europas (Spanien, Kroatien,

Portugal, Slowenien, Serbien) entsandt worden sei. Mit Abschluss des

Personalverleihvertrags am 27. Januar 2012 mit der in … domizilierten G AG

begründete der Pflichtige ein neues – von seiner früheren Arbeitgeberin in

Ungarn losgelöstes – Anstellungsverhältnis. Eine Entsendung durch das

ungarische Unternehmen erfolgte somit nicht.

Aus diesem Grund ist die Beschwerde abzuweisen und ist kein pauschaler Abzug für besondere Berufskosten im Sinn der ExpaV zu gewähren.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen

keine Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen,

dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe

Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen

(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom

20.

Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …