SB.2016.00095

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00095

15. November 2017Deutsch24 min

(URT.2017.19370)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A Ltd.

mit Sitz im Kanton Zürich bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im

Bereich ... und alle damit in Zusammenhang stehenden Nebengeschäfte. Sie

unterhält Betriebsstätten in Deutschland, der Schweiz und Österreich. Für die

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2006 deklarierte sie trotz eines

positiven Gesamtergebnisses einen steuerbaren Reingewinn von Fr. …, da sie

Vorjahresverluste des Hauptsitzes und der Betriebsstätte in der Schweiz in der

Höhe von Fr. … zur Verrechnung brachte. Demgegenüber wies die

Betriebsstätte in Deutschland für 2005 einen Gewinn von Fr. … und

diejenige in Österreich einen solchen von Fr. … aus.

Einen Einschätzungsvorschlag, gemäss welchem der im Inland

erzielte Verlust auf die Gewinne der ausländischen Betriebsstätten verteilt

wurde, lehnte die A Ltd. ab. Am 27. März 2014 wurde sie entsprechend

diesem Vorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2006 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

B. Die

dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 2. November

2015 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 31. August 2016 hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen gut und schätzte sie für die

Steuerperiode 1.1.–31.12.2006 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Kapitalsteuersatz

0,75 ‰) ein. Die Kosten wurden dem Staat Zürich auferlegt; dieser wurde

ausserdem verpflichtet, der Pflichtigen eine Parteientschädigung von Fr. …

(Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

III.

Am 4. Oktober 2016 gelangte das kantonale Steueramt

mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts sei unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben

und der Einspracheentscheid vom 2. November 2015 sei zu bestätigen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 12. Oktober

2016.

auf Vernehmlassung. Die Pflichtige liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren

gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche

Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149, bestätigt in BGE 131 II 548).

2.

2.1

Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der

Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei

der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt

werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG];

§ 70 Abs. 1 StG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG

verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten

Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Oliver Krummenacher, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel 2017, Art. 25 StHG

N. 82; vgl. BGr, 29. April 2014,2C_696/2013, E. 3.1).

2.2

Die

Steuerpflicht juristischer Personen mit Sitz im Kanton ist unbeschränkt; sie erstreckt

sich jedoch nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland

bzw. ausserhalb des Kantons (§ 57 Abs. 1 in Verbindung mit § 55

StG). Die Steuerausscheidung erfolgt gemäss § 57 Abs. 3 StG im Verhältnis

zu anderen Kantonen und zum Ausland – wie auch nach Art. 52

Abs. 3 DBG – nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung.

2.2.1

Im Gesetz wird nicht umschrieben, was unter diesen

Grundsätzen zu verstehen ist. Die Verwendung des Begriffs

"Grundsätze" lässt sachlich begründete Einschränkungen bzw.

Modifikationen der im interkantonalen Steuerrecht gültigen Prinzipien zu, um

den wirtschaftlichen, rechtlichen und sozialen Verhältnissen in internationalen

Sachverhalten gerecht zu werden. Die im Hinblick auf das internationale

Verhältnis vorzunehmenden Modifikationen dürfen allerdings nicht so weit

führen, dass die Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts in ihrem Kern bzw.

Wesensgehalt angetastet werden. Vielmehr ergibt sich aufgrund des

ausdrücklichen Verweises auf die Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts,

dass diese auch im internationalen Verhältnis – zumindest in modifizierter Form

– zur Anwendung gelangen müssen (Peter Brülisauer, Internationale

Gewinnabgrenzung bei unbeschränkter Steuerpflicht in der Schweiz, Zur Bedeutung

von Art. 52 Abs. 3 DBG, IFF Forum für Steuerrecht 2003, 3 ff.,

8; vgl. auch Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar

zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 52 DBG

N. 6).

2.2.2

Bei der interkantonalen Steuerausscheidung

werden zwei grundsätzlich verschiedene Ausscheidungsmethoden verwendet: die

objektmässige Ausscheidung und die quotenmässige Ausscheidung. Bei

interkantonalen Unternehmen (Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 30

N. 5) ist nach bundesgerichtlicher Praxis eine quotenmässige

Steuerausscheidung zwischen Sitz- und Betriebsstättekantonen vorzunehmen (vgl.

z. B. BGr,

10.

September 2007,2P.340/2006, E. 2.2; Ernst

Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern/Stuttgart/Wien

2000, § 26 N. 3). Dabei werden Kapital und Gewinn des

interkantonalen Unternehmens nach Quoten auf die einzelnen Steuerdomizile

aufgeteilt. Teilverluste einzelner Betriebsstätten werden bei

positivem Gesamtergebnis der Gesamtunternehmung anteilsmässig auf die

Betriebsstätten (inkl. Hauptsitz) verlegt (René Matteotti, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 34 N. 4). Die

Ermittlung der Quoten kann anhand von Buchhaltungsergebnissen (direkte Methode)

oder aber mit Hilfe von Hilfsfaktoren (indirekte Methode) vorgenommen werden

(Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 16 ff.; Höhn/Mäusli,

§ 26 N. 6 ff.; BGE 103 Ia 233 E. 3b). Dabei kommt der quotenmässig-direkten

Ausscheidung auch in Verlustsituationen Vorrang vor der quotenmässig-indirekten

Methode zu. Somit erhalten Betriebsstätten, die einen Verlust ausweisen, eine

Quote von 0 % zugewiesen (vgl. Matteotti, § 34 N. 5 ff.;

Höhn/Mäusli, § 26 N. 8, 12; Peter Brülisauer, Gewinnabgrenzung

zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der

Schweiz, Bern/Stuttgart/Wien 2006, 35; Peter Locher, Kommentar zum DBG,

II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 52 N. 22; Frank Lampert, Die

Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht unter besonderer

Berücksichtigung des DBG und StHG, Basel/Genf/München 2000, 176; BGr,

31.

August 2004,2P.326/2003). Ist nicht nur das Teilergebnis einer

einzelnen Betriebsstätte, sondern das periodenbezogene Gesamtergebnis einer

Unternehmung negativ, spricht man von einem Gesamtverlust. Die noch nicht

verrechneten Verluste von Hauptsitz und Betriebsstätten können in den

Folgeperioden verrechnet werden (zu den Methoden siehe Matteotti, § 34

N. 40 ff.; ferner Lampert, 196 ff.).

2.2.3

Im internationalen Verhältnis wird von

der direkten und von der indirekten Methode gesprochen (Peter Brülisauer, in:

Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel

2015, Art. 7 N. 67). Die quotenmässig-direkte Methode ist eine

schweizerische Spezialität. Sie ist im unilateralen Aussensteuerrecht der

Schweiz teils in uneingeschränkter Form (z. B. § 57

Abs. 3 StG), teils in eingeschränkter Form (z.B. Art. 52 Abs. 3

DBG) verankert (Brülisauer, Art. 7 N. 75). Nach herrschender Lehre

muss daher auch die internationale Abgrenzung primär quotenmässig-direkt

nach Steuerbilanz erfolgen, was eine relative Selbständigkeit der

Betriebsstätte voraussetzt (Brülisauer, Art. 7 N. 87 m. w. H.;

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum

DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 52 N. 4; Locher, Art. 52 DBG

N. 25 m. w. H.; Agner/Jung/Steinmann, Art. 52 DBG N. 8; VGr,

21.

Dezember 2016, SB.2016.00018 und SB.2016.00019, E. 4.1.1; vgl.

auch Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 52 DBG N. 12 ff.).

Anders als § 57 Abs. 3 StG sehen

Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4 DBG – zwecks Vermeidung doppelter

Verlustverrechnungen bzw. doppelter Nichtbesteuerungen – vor, dass Verluste

ausländischer Betriebsstätten nur vom inländischen Stammhaus, nur provisorisch

und unter dem Vorbehalt, dass sie im Betriebsstättestaat nicht bereits (mittels

Verlustrücktrag) berücksichtigt worden sind, übernommen werden. Schliesslich

hält Art. 52 Abs. 4 DBG fest, dass ausländische Unternehmen mit

beschränkter Steuerpflicht in der Schweiz den in der Schweiz erzielten Gewinn

zu versteuern haben (vgl. auch § 57 Abs. 4 StG), womit in Bezug auf

beschränkt steuerpflichtige juristische Personen der objektmässigen Methode

gegenüber der quotenmässig-direkten Methode der Vorrang eingeräumt wird (vgl.

BGr, 28. November 2005,2P.140/2005, E. 4.3; BGr, 15. Januar

2015,2C_18/2014, E. 2.2.2). Aufgrund dieser gesetzlichen Konzeption wird

von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten, die Abgrenzung zwischen

Stammhaus und Betriebsstätte sei im internationalen Verhältnis sowohl bei

beschränkter als auch bei unbeschränkter Steuerpflicht in der Schweiz nach der

objektmässig-direkten Methode vorzunehmen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 52

DBG N. 16; Agner/Jung/Steinmann, Art. 52 DBG N. 5 ff.;

siehe auch Kreisschreiben ESTV Nr. 8 vom 18. Dezember 2001,

Ziff. 4.1; ausführlich Brülisauer, 51 ff.).

3.

3.1

Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Pflichtige gestützt auf

§ 57 StG i. V. m. § 55 StG aufgrund ihres Sitzes in der Schweiz bzw. im Kanton

Zürich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Unbestritten ist auch, dass es sich bei

den Niederlassungen im Ausland um Betriebsstätten handelt. Weiter werden die

Höhe der Gewinne und Verluste der einzelnen Betriebsstätten und des Hauptsitzes

nicht bestritten. Umstritten ist hingegen, ob die Pflichtige – wie von ihr in

ihrer Steuererklärung 2006 deklariert – den ganzen in der Schweiz im Jahr 2005

erzielten Verlust von Fr. … vortragen kann, oder ob der im Jahr 2005

erzielte Verlust des Hauptsitzes (Kanton Zürich) sowie der Betriebsstätte in der

Schweiz auf die Gewinne der ausländischen Betriebsstätten zu verlegen ist,

sodass nur noch ein Verlustvortrag von Fr. … verbleibt, der mit dem Gewinn

im Jahr 2006 verrechnet werden kann.

3.2

Folgt man der Steuerausscheidung für interkantonale Unternehmungen, die

§ 57 Abs. 3 StG auch in internationalen Verhältnissen für anwendbar

erklärt, ist die Ausscheidung nach der quotenmässig-direkten Methode

vorzunehmen (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3). Dies bedeutet, dass die

selbständigen ausländischen Betriebsstätten der Pflichtigen – aus

schweizerischer Sicht – den Verlust anteilig zu übernehmen haben und nur ein

Verlust von Fr. … vorgetragen werden kann. Nach Auffassung der Vorinstanz

widerspricht eine solche Lösung jedoch sowohl dem Wortlaut als auch der

Zielsetzung von Art. 25 Abs. 2 StHG und § 70 Abs. 1 StG,

zumal weder die deutschen noch die österreichischen Steuerbehörden eine

Verlustübernahme zuliessen und dies nach den Doppelbesteuerungsabkommen auch

nicht müssten (E. 1d des angefochtenen Entscheids).

3.2.1

Nach welcher Methode die

Steuerausscheidung vorzunehmen ist, stellt einen fundamentalen Grundsatz des

interkantonalen Steuerrechts dar, der aufgrund des ausdrücklichen gesetzlichen

Verweises in seinem Wesenskern auch im internationalen Verhältnis zur Anwendung

gelangt (Brülisauer, 59; Höhn/Mäusli, § 26 N. 3; vgl. auch E. 2.2.3).

Das Prinzip des interkantonalen Steuerrechts, wonach bei Vorliegen getrennter Betriebsstättebuchhaltungen

die Ausscheidung nach den Buchhaltungsergebnissen und damit nach der

quotenmässig-direkten Methode vorzunehmen ist (Lampert, 287), kann somit zwar

im Hinblick auf die Anwendbarkeit im internationalen Verhältnis modifiziert,

nicht aber ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage in seinem Wesenskern

angetastet werden (Brülisauer, Internationale Gewinnabgrenzung, 14; vgl. auch

E. 2.2.1; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der

Schweiz, 3. A., Bern 2005, § 4 III.B.1.c.aa).

In diesem Sinn wird die Auffassung

vertreten, dass Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4 DBG nicht zur Folge

haben, dass in Verlustsituationen die objektmässig-direkte Methode zur

Anwendung gelange, sondern nur, dass die quotenmässig-direkte Abgrenzung im

Rahmen der provisorischen Verlustübernahme eingeschränkt wird (Agner/Jung/Steinmann,

Art. 52 DBG N. 5; Brülisauer, Art. 7 N. 88; Locher,

Art. 52 N. 26 m. w. H. und 37 ff.;

vgl. auch Oesterhelt/Schreiber, Art. 52 DBG N. 17 f.). Dies kann

dadurch untermauert werden, dass nur betreffend ausländische

Betriebsstätte-Verluste, nicht aber bezüglich inländischer Stammhaus-Verluste

eine Regelung im Gesetz verankert wurde. Eine solche von der

quotenmässig-direkten Methode abweichende Regelung könnte darin bestehen, dass

Verluste des Stammhauses nicht mehr auf ausländische Betriebsstätten verlagert

werden könnten (Brülisauer, Internationale Gewinnabgrenzung, 14 m.w.H.).

Ungeachtet dessen, ob dies im internationalen Verhältnis sinnvoll wäre,

insbesondere weil andere Staaten die objektmässig-direkte Ausscheidung anwenden,

lässt sich die Anwendung der objektmässig-direkten Methode in solchen Fällen

nicht auf Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4 DBG abstützen. Damit braucht

auch nicht geklärt zu werden, ob die in Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4

DBG vorgesehene Regel harmonisierungsrechtlich auch im kantonalen Recht, wo sie

fehlt (§ 57 Abs. 3 StG), zur Anwendung gelänge, zumal ohnehin kein

Fall von Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte vorliegt.

Ebenso wenig taugt § 57 Abs. 4 StG

(bzw. Art. 52 Abs. 4 DBG) als Grundlage für die Anwendung der

objektmässigen Methode, betrifft diese Bestimmung aufgrund ihres eindeutigen

Wortlauts doch ausschliesslich Steuerpflichtige mit Sitz oder tatsächlicher

Verwaltung im Ausland, d. h. Fälle beschränkter

Steuerpflicht bzw. eines ausländischen Stammhauses. Vorliegend geht es indessen

darum, ob Verluste des inländischen Stammhauses und der inländischen Betriebsstätte

auf ausländische Betriebsstätten zu verlegen sind. Da unterschiedliche

Sachverhalte unterschiedlich behandelt werden dürfen, liegt – wie der

Beschwerdeführer zu Recht ausführt – kein Verstoss gegen das

Gleichbehandlungsgebot vor. Hinzu kommt, dass der Kanton Zürich (im Unterschied

zu Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4 DBG) ausländische Betriebsstätteverluste

und damit auch deren Verlustvorträge im Rahmen der quotenmässig-direkten

Ausscheidung zum Abzug zulässt, und zwar auch dann, wenn im Ausland der ganze

Verlust ebenfalls in Anwendung der objektmässig-direkten Methode berücksichtigt

wird (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 70 N. 15; vgl.

auch VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00018 und SB.2016.00019,

E. 3.1).

3.2.2

Während sich die Abweichung von der

quotenmässig-direkten Steuerausscheidung zugunsten einer objektmässig-direkten

oder einer (eingeschränkten) quotenmässig-direkten Steuerausscheidung bei in

der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen nicht auf

Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4 DBG und Art. 52 Abs. 4 DBG

bzw. § 57 Abs. 4 StG abstützen lässt (vgl. E. 3.2.1), fragt

sich, ob hierfür eine genügende gesetzliche Grundlage in Art. 25 Abs. 2

StHG oder § 70 StG gegeben ist.

Der Begriff des Verlusts i. S. v.

Art. 25 Abs. 2 StHG oder § 70 StG ist nicht im

handelsrechtlichen, sondern im steuerrechtlichen Sinn zu verstehen. Der Verlust

wird nicht der Handelsbilanz, sondern der Steuerbilanz entnommen (Madeleine Simonek,

Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei

Kapitalgesellschaften, ASA 67 [1998/1999] 515; Locher, Art. 67 DBG

N. 5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 70 StG N. 7). Demzufolge

kann, wenn ein positives Ergebnis durch die steuerrechtlichen Vorschriften – z. B.

durch die Ausscheidung eines ausserordentlichen Ertrags nach § 64

Abs. 3 StG oder der Vereinsmitgliederbeiträge gemäss § 69 Abs. 1

StG – negativ wird, dieser Verlust ebenfalls verrechnet werden

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 70 StG N. 10). Vortragen lassen sich

also nur steuerlich anerkannte Verluste, d. h. solche

Verluste, die sich auf Basis der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften

ergeben (Simonek, 515). Zu diesen Gewinnermittlungsvorschriften gehört im

weiteren Sinn auch § 57 Abs. 3 StG (bzw. Art. 52 Abs. 3

DBG), regelt diese Norm doch den Umfang der Steuerpflicht und steckt damit

sozusagen als Voraussetzung für die Gewinnermittlung den Rahmen der für die

Gewinnermittlung zu berücksichtigenden Faktoren ab. Dies bedeutet aber auch,

dass der steuerlich massgebende Gewinn bzw. Verlust in interkantonalen und

internationalen Verhältnissen erst nach der Steuerausscheidung feststeht. Die

räumliche Verlustverlagerung geniesst somit Vorrang vor der zeitlichen

Verlustverrechnung (vgl. Lampert, 173 m. w. H.). Ein

Verlustvortrag kommt nur im Fall eines Gesamtverlusts infrage, nicht aber, wenn

lediglich einige Betriebsstätten oder/und der Hauptsitz einen Verlust, das

gesamte Unternehmen jedoch einen Gewinn verzeichnet (vgl. E. 2.2.2).

Etwas anderes kann weder aus Art. 25

StHG noch aus § 70 StG abgeleitet werden. Diese Bestimmungen setzen die

Existenz eines steuerrechtlich beachtlichen Verlusts voraus und betreffen

lediglich die intertemporale Verlustverrechnung, ohne den Begriff und die

Ermittlung eines Verlusts in interkantonalen und internationalen Verhältnissen

zu regeln (Brülisauer/Krummenacher, Art. 25 StHG N. 119). Daher

widerspricht dieses Ergebnis bzw. die Anwendung der quotenmässig-direkten

Methode weder dem Wortlaut noch der Zielsetzung der genannten Bestimmungen. Da

aus schweizerischer Sicht bzw. nach schweizerischem Steuerrecht (nach der

räumlichen Verlustverlagerung) im vorliegenden Fall nur ein Verlust von

Fr. … besteht, der vorgetragen wird, kann nicht gesagt werden, der Zweck

von Art. 25 StHG werde vereitelt. Da die Auslegung des schweizerischen

Steuerrechts nicht von Rechtssystemen und Praxen anderer Staaten abhängt, ist

es irrelevant, ob Deutschland und Österreich die verlegten Verluste tatsächlich

zur Verrechnung bringen (vgl. BGr, 27. August 2015,2C_95/2015,

E. 4.7; BGr, 26. Juni 2015,2C_1154/2013, E. 3.3 und 3.5; BGr,

15.

Januar 2015,2C_18/2014, E. 4.4.3). Andernfalls würden in der

Schweiz steuerpflichtige Personen mit Beziehungen zum Ausland je nach Verlustverrechnungspraxis

jenes Staats unterschiedlich behandelt, d. h.

dieselben schweizerischen Bestimmungen je nach mitbetroffenem Staat anders

ausgelegt. Dies ist weder umsetzbar noch ist es der Rechtssicherheit und

Rechtsgleichheit zuträglich.

3.2.3

Nach Ansicht der Vorinstanz würde die

räumliche Verlagerung von am schweizerischen Hauptsitz erlittenen Verlusten ins

Ausland und die daraus folgende Kürzung des Verlustvortrags zu einer sachlich

nicht begründbaren stärkeren Besteuerung von inländischen Unternehmen mit

ausländischer Betriebsstätte im Vergleich zu ausschliesslich in der Schweiz

steuerpflichtigen Unternehmen mit hiesigen Betriebsstätten führen, womit eine

nicht begründbare Schlechterstellung einträte.

Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung

gewährt Art. 127 Abs. 3 BV und damit das darin verankerte

Schlechterstellungsverbot nur einen Schutz vor der interkantonalen Doppelbesteuerung

(BGE 139 II 78 E. 2.1; BGE 103 Ia 233 E. 2; VGr, 28. September

1994, StE 1995 A 21.12 Nr. 10, E. 2a; Klaus A. Vallender/René Wiederkehr,

in: Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St.

Galler Kommentar, 3. A., St. Gallen 2014, Art. 127 N. 66),

weshalb sich daraus nichts für das internationale Verhältnis ableiten lässt. Es

gibt international kein umfassendes Schlechterstellungsverbot, wie es für das

interkantonale Recht aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleitet wird. Die

Rolle des interkantonalen Schlechterstellungsverbots, das letztlich ein

umfassendes Diskriminierungsverbot ist, wird international bloss punktuell durch

einzelne Antidiskriminierungsbestimmungen wahrgenommen (Adriano Marantelli/Andrea

Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2014, ZBJV

152/2016 166 ff., 173). Es sei auf Art. 24 OECD-Musterabkommen (OECD-MA)

und die diesem nachgebildeten Bestimmungen in den hier einschlägigen

Doppelbesteuerungsabkommen verwiesen (siehe E. 4.3).

Sodann hilft auch der

Leistungsfähigkeitsgrundsatz nicht weiter. So wie es bereits im EU-Recht kein

allgemeingültiges Leistungsfähigkeitsprinzip gibt (Michael Lang, Die Vorgaben

des Unionsrechts für das Steuerrecht, ASA 84 [2015/16] 119 ff., 141 f.),

existiert ein solches auch nicht im globalen, grenzüberschreitenden Rahmen (Adriano

Marantelli, Bemerkungen zu VGE BE 100.2013.24 vom 6. August 2014, BVR 2015,

423). Somit ist mit der Entscheidung eines Verfassungs- oder eines

Steuergesetzgebers für eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit über eine

Besteuerung von Auslandssachverhalten noch nichts gesagt (Marantelli/Opel, 173

f. m.w.H.).

Ebenso wenig verletzt die Verlustverlagerung

ins Ausland das in Art. 8 Abs. 1 BV verankerte

Rechtsgleichheitsgebot, indem Unterscheidungen unterlassen werden, die sich aufgrund

der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Ungleiches nicht nach Massgabe seiner

Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 132 I 157 E. 4.1; 122 I 18

E. 2b/cc). Zwar kann die Anwendung der quotenmässig-direkten Methode durch

die Schweiz unbestrittenermassen zu einer stärkeren Belastung inländischer

Unternehmen mit ausländischen Betriebsstätten gegenüber ausschliesslich in der

Schweiz steuerpflichtigen Unternehmen führen, sofern der andere Staat – wie

hier Deutschland bzw. Österreich – die objektmässig-direkte Methode anwendet

und die Verluste im Ausland nicht abgezogen werden können. Eine solche deutsche

bzw. österreichische Praxis beschlägt einen Aspekt des unilateralen deutschen

bzw. österreichischen Rechts. Sie entfaltet keinen Einfluss auf die

schweizerische Sichtweise (BGr, 15. Januar 2015,2C_18/2014,

E. 4.4.2). Wie erwähnt (E. 3.2.2 i. f.),

vermögen Rechtssysteme und Sichtweisen anderer Staaten eine unterschiedliche

Behandlung auf Stufe der Rechtsanwendung nicht zu rechtfertigen. Hinzu kommt,

dass im umgekehrten Fall (Verlustverlagerung vom Ausland in die Schweiz)

internationale Unternehmen von einer doppelten Verrechnungsmöglichkeit – im

Ausland und in der Schweiz – profitieren können (vgl. E. 3.2.1). Auf

Bundesebene trägt Art. 52 Abs. 3 Sätze 3 und 4 DBG in diesen

Konstellationen den unterschiedlichen Verhältnissen Rechnung. Soll die

Verlustverlagerung von der Schweiz ins Ausland ebenfalls eingeschränkt oder gar

verboten werden, ist mithin der Gesetzgeber gefordert.

3.3

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass keine gesetzliche

Grundlage für ein Abweichen von § 57 Abs. 3 StG (Art. 52

Abs. 3 DBG) bzw. von den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der

interkantonalen Doppelbesteuerung besteht und die quotenmässig-direkte

Ausscheidungsmethode auch nicht gegen höherrangiges Recht verstösst. Demnach

kann nach unilateralem Aussensteuerrecht der Schweiz bloss ein Verlust von

Fr. … vorgetragen werden. Im Folgenden zu prüfen ist, ob die zwischen der

Schweiz und Deutschland bzw. Österreich abgeschlossenen

Doppelbesteuerungsabkommen hieran etwas ändern.

4.

4.1

Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen können die im

interkantonalen Steuerrecht anwendbaren Grundsätze bzw. Normen des jeweiligen

unilateralen (kantonalen oder nationalen) Rechts ausschliessen oder beschränken.

Solches Kollisionsrecht entfaltet jedoch nur negative Wirkung, d. h.

es vermag weder Steuerpflichten zu begründen, erweitern, materiell zu

modifizieren noch eine bestehende Norm auszuweiten (BGr, 15. Januar 2015,

2C_18/2014, E. 4.4.1; ausführlich dazu BGr, 26. September 2014,2C_64/2013

und 2C_65/2013, E. 2.2.2; BGr, 9. Oktober 2014 2C_750/2013 und 2C_796/2013,

E. 2.2.2; Brülisauer, Art. 7 N. 21).

4.2

4.2.1

Gemäss Art. 7 Abs. 1 des

Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik

Deutschland vom 11. August 1971 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf

dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der 2006 gültigen

Fassung; SR 0.672.913.62; DBA-D) und der identischen Bestimmung im Abkommen

zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich vom 30. Januar

1974.

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom

Einkommen und vom Vermögen (in der 2006 gültigen Fassung; SR 0.672.916.31;

DBA-A) können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem

Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im

anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das

Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des

Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als

sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Übt ein Unternehmen eines

Vertragsstaates seine Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort

gelegene Betriebsstätte aus, so sind in jedem Vertragsstaat dieser

Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie

eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen

als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem

Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre (Abs. 2).

Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebsstätte

zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf

seine einzelnen Teile zu ermitteln, schliesst Absatz 2 nicht aus, dass dieser

Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung

ermittelt; die Art der angewendeten Gewinnaufteilung muss jedoch so sein, dass

das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt (Abs. 4).

4.2.2

Nach Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-D

bzw. DBA-A steht die Methode der direkten Steuerausscheidung im Vordergrund

(vgl. BGr, 28. November 2005,2P.140/2005, E. 3.2; BGE 117 Ib 248

E. 4d). Der im Bereich des internationalen Steuerrechts verwendete Begriff

der "direkten Methode" entspricht nach der Terminologie des interkantonalen

Steuerrechts der "objektmässig-direkten Methode" (zur uneinheitlichen

Terminologie, vgl. Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 16; Brülisauer,

Art. 7 N. 68 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 StG

N. 26). Die direkte Methode gilt auch für Art. 7 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens 2008 (OECD-MA; Benjamin J. Fuchs,

Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen Unternehmungen und

Konzernen im Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, 54). Art. 7

Abs. 4 DBA-D bzw. DBA-A lässt indessen die indirekte Ausscheidung

ausdrücklich zu, sofern diese in einem Vertragsstaat "üblich" ist und

das Ergebnis mit den Grundsätzen von Art. 7 übereinstimmt (Locher,

§ 4 III.B.1.c.aa). Die "indirekte Methode" nach dem Verständnis

des internationalen Steuerrechts entspricht dabei der

"quotenmässig-indirekten Methode" nach interkantonalem Steuerrecht

(vgl. Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 16; Brülisauer, Art. 7

N. 69). Die "quotenmässig-direkte" Ausscheidung nach

interkantonalem Steuerrecht ist eine Schweizer Spezialität, welche spezifisch

für das interkantonale Verhältnis entwickelt wurde (Brülisauer, Art. 7

N. 75).

4.2.3

Fraglich ist, ob die

quotenmässig-direkte Methode auch im Aussensteuerrecht der Schweiz angewandt

werden kann bzw. ob unter der "direkten Methode" im Sinn des internationalen

Steuerrechts nicht nur die objektmässig-direkte, sondern auch die

quotenmässig-direkte Methode zu verstehen ist.

Die (indirekte) Methode der Aufteilung des

Gesamtgewinns i. S. v. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA rechnet einen Teil des Gewinns des

ganzen Unternehmens entsprechend einem Schlüssel einem Teil des Unternehmens

zu. Als solche Schlüssel zählt der OECD-Kommentar 2008 (Rz. 54) die auf

Umsatz oder Provision, die auf Löhnen sowie die auf Anteilen am

Betriebsvermögen beruhenden Zurechnungsmethoden. Jede Methode müsse darauf

abzielen, einen Gewinn zu ermitteln, der dem Betrag möglichst nahe komme, der

sich aufgrund einer gesonderten Buchführung ergeben hätte. In der Regel – nach

der direkten Methode i. S. v. Art. 7 Abs. 1 und 2

OECD-MA – sei die Ermittlung der Gewinne, die einer Betriebsstätte zuzurechnen

sind, aufgrund ihrer Buchführung vorzunehmen, wenn sie die tatsächlichen

Verhältnisse wiedergebe (Rz. 52).

Unter die "indirekte Methode" i. S. v.

Art. 7 Abs. 4 OECD-MA scheinen somit nach schweizerischer Terminologie

bloss die quotenmässig-indirekten Ausscheidungsmethoden zu fallen. Denn die

quotenmässig-direkte Methode ermittelt die Gewinne ja gerade gestützt auf die

Buchhaltungsergebnisse der einzelnen Betriebsstätten. Daher dürfen die Staaten

gemäss Art. 7 Abs. 2 OECD-MA sowohl die objektmässig-direkte als auch

die quotenmässig-direkte Methode anwenden (Peter Brülisauer, Gewinnabgrenzung

zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Verhältnis, ST 9/2005,

720.

ff., 721; zu den Unterschieden zwischen den Methoden vgl. Brülisauer, 38

ff. und 138).

Die Gewinnaufteilung nach der

quotenmässig-direkten Methode und damit die Verlustverlagerung ins Ausland kann

also unter den DBA weitergeführt werden, zumal auch die Anwendung der

objektmässig-direkten Methode nicht bedeutet, dass Verlustverlagerungen

generell ausgeschlossen wären (ausführlich siehe Brülisauer, 37). Ob das

diesbezüglich neu formulierte OECD-MA (2010) und die analog ausgestalteten DBA

daran etwas ändern, braucht hier nicht geklärt zu werden, weil sowohl das DBA-D

als auch das DBA-A auf einer älteren Version des OECD-MA beruhen und noch nicht

angepasst wurden (siehe dazu Oesterhelt/Schreiber, Art. 52 DBG

N. 21).

4.3

Art. 25 DBA-D und Art. 24 DBA-A (in der 2006 gültigen

Fassung) normieren den Grundsatz der steuerlichen Nichtdiskriminierung. Die

Vorschriften nennen drei Merkmale, die das innerstaatliche Recht der

Vertragsstaaten nicht zum Ansatzpunkt einer steuerlichen Benachteiligung machen

darf: die Staatsangehörigkeit (Abs. 1), das Unterhalten einer

Betriebsstätte im Inland (Abs. 2), sowie die Beteiligung von Ausländern an

einem inländischen Unternehmen (Abs. 3). Die Diskriminierungsverbote

richten sich nur an den Aufnahmestaat und verbieten ihm die Schlechterstellung

von Angehörigen des anderen Vertragsstaats gegenüber eigenen Angehörigen, mit

Bezug auf die deutsche bzw. österreichische Betriebsstätte somit an Deutschland

bzw. Österreich. Sog. outbound-Fälle, d. h. wenn sich – wie im

vorliegenden Fall – das Stammhaus im Inland und die betroffene Betriebsstätte

im Ausland befinden, sind hingegen nicht erfasst (Alexander Rust, in: Klaus

Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A.,

München 2015, Art. 24 N. 7; vgl. ferner BGr, 28. November 2005,

2P.140/2005; VGr, 28. September 1994, StE 1995 A 21.12 Nr. 10; Stefan

Oesterhelt, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuerrecht der Schweiz,

ASA 79 [2010/2011] 269 ff., 282). Zudem stellen die Bestimmungen keine

Gleichbehandlungsgebote auf und untersagen nur eine Benachteiligung, nicht auch

eine Bevorzugung.

4.4

Abschliessend kann festgehalten werden, dass sich den einschlägigen DBA

keine Einschränkungen der schweizerischen Besteuerung entnehmen lassen. Somit

ist die Beschwerde gutzuheissen.

5.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des Verfahrens der

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1

StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die Staats- und

Gemeindesteuern 01.01.2006–31.12.2006 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

(Zürich) bzw. Fr. … (gesamt) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

(Zürich) bzw. Fr. … (gesamt) eingeschätzt.

2.

Die Kosten

des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerin auferlegt. Für das

Rekursverfahren wird ihr keine Parteientschädigung zugesprochen.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 4'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …