Lexipedia

Entscheid

SB.2016.00102

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00102

20. Dezember 2017Deutsch15 min

(URT.2018.19538)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Mit Rekurs vom 27. Januar 2014 liessen A, B und C dem

Steuerrekursgericht beantragen, es sei ihnen infolge Umstrukturierung ein

Steueraufschub zu gewähren, eventualiter sei der Grundstückgewinn auf Fr. 0.-

herabzusetzen. Am 11. Juli 2014 bzw. 8. Juli 2014 wurde I

(dipl. Arch. HTL/STV) mit der Erstellung eines Gutachtens zur Höhe

des Verkehrswerts der streitbetroffenen Liegenschaft vor 20 Jahren

(Stichtag 29. März 1991) betraut. Nach Durchführung eines Augenscheins und

Anordnung einer Ergänzung der Gutachtensfrage (Schätzung der mutmasslichen

Gebäudeerstellungskosten, Schätzung des Verkehrswerts per 29. März 2011)

erstattete der Experte am 20. Januar 2015 das Gutachten. Aufgrund von

Einwendungen der Rekurrenten ergänzte der Experte am 18. Mai 2016 sein

Gutachten. Mit Entscheid vom 27. September 2016 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs ab.

Erwägungen

II.

Am 1. November 2016 liessen A, B und C dem Verwaltungsgericht

beantragen, die Grundstückgewinnsteuer sei von Fr. … auf Fr. 0.-

herabzusetzen. Eventualiter sei der steuerpflichtige Grundstückgewinn von Fr. …

auf Fr. 0.- herabzusetzen. Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss

die Gemeinde E auf Abweisung des Rekurses. Am 2. Dezember 2016 ging eine

weitere Stellungnahme der Rekurrenten ein.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.3

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben.

2.1.1

Nach § 216

Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei

Umstrukturierungen im Sinn der §§ 19 Abs. 1 sowie 67 Abs. 1 und

3.

StG. Vorbehalten bleibt eine nachträgliche Erhebung der

Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren nach den §§ 160–162 StG in

Verbindung mit § 206 StG, wenn die Voraussetzungen gemäss §§ 19

Abs. 2 sowie 67 Abs. 2 und 4 StG erfüllt sind (lit. d). Gemäss § 19

Abs. 1 StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG) werden stille Reserven eines Personenunternehmens (Einzelfirma,

Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion,

Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der

Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte

übernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs

oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b

StG). Die gleiche Regelung ist auch in Art. 19 Abs. 1 lit. b des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

und im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KS ESTV) Nr. 5

Ziff. 3.2.2.1 vorgesehen.

2.1.2

Die

Kollektivgesellschaft A & Co fusionierte mit der G AG gemäss

Art. 4 Abs. 2 lit. b des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober

2003.

(FusG) und übertrug die streitbetroffene Liegenschaft auf die G AG.

Da nicht bestritten ist, dass bei der sich in Liquidation befindenden

Kollektivgesellschaft A & Co mit der Vermögensverteilung noch

nicht begonnen wurde, konnte sich die übertragende Gesellschaft an der Fusion

beteiligen (Art. 5 Abs. 1 FusG). Es handelt sich diesbezüglich um

einen Umstrukturierungsvorgang im steuerlichen Sinn, weshalb die Bestimmung von

§ 216 Abs. 3 StG mit Hinweis auf die §§ 19 Abs. 1 sowie 67

Abs. 1 und 3 StG zur Anwendung kommt.

Umstritten ist vorab, ob beim umschriebenen Umstrukturierungsvorgang das

Betriebserfordernis für den Steueraufschub gegeben sein muss. Die

Beschwerdeführer bringen vor, die Möglichkeit, dass sich eine Gesellschaft in

Liquidation als übertragende Gesellschaft an einer Fusion beteiligen könne,

sofern mit der Vermögensverteilung noch nicht begonnen worden sei, gelte gemäss

Art. 5 Abs. 1 FusG nicht nur zivilrechtlich, sondern sei auch

steuerlich anerkannt, weshalb kein Betriebserfordernis nötig sei. Das

Fusionsgesetz regelt die zivilrechtlichen Möglichkeiten und Voraussetzungen

einer Umstrukturierung. Indessen sind nicht alle mit dem Fusionsgesetz

eingeführten zivilrechtlichen Vorgänge steuerneutral. Es ist dem Steuerrecht vorbehalten,

die steuerrechtlichen Folgen von Unternehmensumstrukturierungen zu regeln

(Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich

2013, § 67 StG N. 3). Der Wortlaut von § 19 Abs. 1 lit. b

StG lässt die Übertragung stiller Reserven von einer Personenunternehmung auf

eine juristische Person uneingeschränkt ausdrücklich nur beim Vorliegen eines

(Teil-)Betriebs zu. So ist denn auch das Bundesgericht jenem Teil der Lehre,

der bei der Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische

Person faktisch auf das Betriebserfordernis verzichten will, nicht gefolgt (BGE

142.

II 283 E. 3).

Soweit sich die Beschwerdeführenden auf Ziff. 4.1.2.2.1 des KS ESTV Nr. 5

berufen, wonach bei einer Fusion die unversteuerten stillen Reserven steuerneutral

auf die übernehmende Gesellschaft auch ohne das Vorhandensein eines Betriebes

übertragen werden können, so verkennen sie, dass es sich bei den unter Ziff. 4

abgehandelten Tatbeständen um Umstrukturierungen von juristischen Personen

handelt. Die Umstrukturierungen von Personenunternehmungen werden jedoch unter

der Ziff. 3 KS ESTV Nr. 5 aufgeführt, wonach es beim steuerneutralen

Zusammenschluss mit einer juristischen Person die Übertragung eines Betriebes

benötigt (vgl. KS ESTV Nr. 5, Ziff. 3.2 ff.). Diese

Unterscheidung rechtfertigt sich deshalb, weil mit solchen Transaktionen

regelmässig eine Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen

(Beteiligung an der juristischen Person) einhergeht. Das Bundesgericht hat für

die direkte Bundessteuer erwogen, dass im Gegensatz zu Kapitalgewinnen aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen

(Art. 18 Abs. 2 DBG) Kapitalgewinne aus der Veräusserung von

Privatvermögen steuerfrei sind (Art. 16 Abs. 3 DBG). Dies treffe auch

unter Vorbehalt von Art. 19 Abs. 2 DBG auf die Veräusserung von

Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten an juristischen Personen zu, auf die

eine Personenunternehmung im Rahmen einer Umstrukturierung stille Reserven

übertragen hat (vgl. BGE 142 II 283 E. 3.3.3 mit Hinweisen). Ähnliche

Überlegungen gelten auch für die kantonale Grundstückgewinnsteuer. Während der

Verkauf einer Liegenschaft aus dem Privat- oder Geschäftsvermögen die

Grundstückgewinnsteuer auslöst, ist nach der Fusion und damit Überführung der

Liegenschaft in die Aktiengesellschaft – mit Ausnahme von § 216 Abs. 2

lit. a StG – die Veräusserung der Beteiligung an einer Aktiengesellschaft

als privater Kapitalgewinn steuerfrei (§ 16 Abs. 3 StG).

2.1.3

Die

Vorinstanz hat unwidersprochen, eingehend und zutreffend festgestellt, dass

weder vor noch nach der Fusion eine betriebliche Tätigkeit oder ein Betrieb

vorgelegen hat, weshalb die Voraussetzungen einer steuerneutralen

Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b StG nicht

gegeben sind. Diesen Ausführungen, auf welche zu verweisen ist, tritt das

Verwaltungsgericht bei. Fehlt es aber an einer betrieblichen Tätigkeit bzw. an

einem Betrieb ist nach dem Gesagten kein Steueraufschub gemäss § 216

Abs. 3 lit. d StG zu gewähren.

3.

3.1

Grundstückgewinn

ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die

Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Massgebend für die

Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung

(Abs. 2). Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 StG der beim Erwerb

vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers

(Abs. 1). Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre

zurück, so darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor

zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (Abs. 2). Laut § 222 StG gilt

als Erlös der bei der infrage stehenden Handänderung vereinbarte Kaufpreis mit

Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Für die Bemessung des

Erlöses ist im Regelfall auf den vereinbarten, durch öf­fentliche Urkunde als

wahr beglaubigten Kaufpreis abzustellen; denn dieser gibt im Sinn einer in der

Lebenserfahrung gründenden natürlichen Vermutung den Verkehrswert des veräus­serten

Grundstücks wieder. Sofern zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem nach anerkannten

Methoden geschätzten Verkehrswert des Grundstücks ein offensichtliches, in die

Augen springendes Missverhältnis von mindestens 25 % des Verkehrswerts

besteht, entfällt die ursprüngliche Vermutung, wonach der vereinbarte Preis den

Verkehrswert als "objektiven" Wert des Grundstücks widerspiegelt.

Vielmehr grei­ft die Vermutung Platz, dass dem vereinbarten Preis keine

rechtsgeschäftliche Bedeu­tung zukommt. In einem solchen Fall muss statt auf

jene Leistung auf den Verkehrswert des Grund­stücks als Ersatzwert abgestellt

werden, weil sich – unter Vorbehalt des Unrichtig­keitsnachweises –

die Annahme rechtfertigt, dass im Umfang des Differenzbetrags zwi­schen

Kaufpreis und Verkehrswert weitere Leistungen für die Verschaffung des Grundei­gentums

vereinbart worden sind. Im Weiteren wird vorausgesetzt, dass es sich zwischen

Käufer und Verkäufer um nahestehende Personen handelt (vgl. Richner et al., § 220

StG N. 101 ff. mit Hinweisen).

3.2

Der das

Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende Grundsatz der vergleichbaren

Verhältnisse verlangt zudem, dass sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf

das nach Umfang und Inhalt gleiche Grundstück beziehen muss. Hat sich dessen

tatsächliche oder rechtliche Beschaf­fenheit während der massgebenden

Besitzdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare

Verhältnisse herzustellen (sog. Kongruenzprinzip, RB 1989 Nr. 51 mit

Hinweisen; Richner et al., § 219 StG N. 8 f., auch zum Folgenden).

Als Bezugspunkt für den Vergleich gilt dabei jener Zustand des Grundstücks,

welcher die Grundlage für die Preisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat

(RB 2004 Nr. 90).

3.3

3.3.1

Die

Vorinstanz ordnete zur Schätzung des Verkehrswerts der streitbetroffenen

Liegenschaft per 29. März 2011 ein Gutachten an. Der Experte bewertete den

Verkehrswert am Stichtag des Verkaufs mit Fr. …. Dagegen wurden seitens

der Beschwerdeführenden vor dem Steuerrekursgericht keine Einwendungen erhoben.

Wird im Verfahren von einem Sachverständigen ein Gutachten über den

Verkehrswert einer Liegenschaft eingeholt, so unterliegt es als Beweismittel

der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde (vgl. Richner et al., § 220,

N. 219 ff.; vgl. auch Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 115

DBG N. 43 f., auch zum Folgenden). Angesichts der Funktion des

Gutachtens, der Behörde fachspezifische Informationen zu liefern, rechtfertigt

es sich, dass sich die Behörde bei der Beweiswürdigung darauf beschränkt, ob

die Expertise vollständig, klar, gehörig begründet, frei von Lücken und

Widersprüchen ist, auf zutreffenden tatsächlichen Feststellungen beruht sowie

ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit

gehabt hat (VGr, 16. März 2011, SB.2010.00136, E. 2.2; VGr, 3. September

2008, SB.2008.00040, E. 3; RB 1985 Nr. 47; 1984 Nr. 65). Die

Vorinstanz kam zum Schluss, dass diese Voraussetzungen gegeben sind. Dies ist

auch im vorliegenden Verfahren zu bestätigen. Soweit die Beschwerdeführenden

erstmals vor Verwaltungsgericht geltend machen, der Kapitalisierungssatz von 5,08 %

sei zu tief und müsse bei 6–7 % liegen, so handelt es sich diesbezüglich

um ein nicht mehr zu hörendes Novum. Dennoch ist zu erwähnen, dass sich der Kapitalisierungssatz

von 5,08 % durch den tiefen Hypothekarzins von 2,75 % per Dezember

2010.

(mietrechtlich relevanter Zinssatz) rechtfertigt. Es ist demzufolge von

einem Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft im Verkaufszeitpunkt von Fr. …

auszugehen. Der in der Rechtsprechung entwickelte Schwellenwert einer Differenz

zwischen Kaufpreis und Verkehrswert von mindestens 25 % wird vorliegend –

entgegen den Erwägungen der Vorinstanz – nicht erreicht. Der öffentlich

beurkundete Kaufpreis von insgesamt Fr. … macht mehr als 75 % des

durch die Expertise ermittelten Verkehrswerts von Fr. … (ohne Grundlast)

aus, weshalb grundsätzlich darauf abzustellen ist. Dies gilt umso mehr, als der

vereinbarte Kaufpreis das mit der Grundlast belastete Grundstück betrifft.

3.3.2

Die Beschwerdeführenden haben während der Besitzesdauer am 22. Februar

2008.

das streitbetroffene Grundstück mit einer Grundlast belastet und diese im

Grundbuch eingetragen. Nach Art. 782 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs

(ZGB) wird durch die Grundlast der jeweilige Eigentümer eines Grundstücks zu

einer Leistung an den Berechtigten verpflichtet, für die er ausschliesslich mit

dem Grundstück haftet. Der Gläubiger der Grundlast hat keine persönliche

Forderung gegen den Schuldner, sondern nur ein Recht auf Befriedigung aus dem

Wert des belasteten Grundstücks (Art. 791 Abs. 1 ZGB). Die einzelne

Leistung wird jedoch mit Ablauf von drei Jahren seit Eintritt ihrer Fälligkeit

zur persönlichen Schuld, für die das Grundstück nicht mehr haftet (Art. 791

Abs. 2 ZGB). Unter Vorbehalt der öffentlich-rechtlichen Grundlasten kann

eine Grundlast nur eine Leistung zum Inhalt haben, die sich entweder aus der

wirtschaftlichen Natur des belasteten Grundstücks ergibt, oder die für die

wirtschaftlichen Bedürfnisse eines berechtigten Grundstücks bestimmt ist

(Art. 782 Abs. 3 ZGB). Bei der Eintragung im Grundbuch ist ein

bestimmter Betrag als ihr Gesamtwert in Landesmünzen anzugeben, und zwar bei

zeitlich wiederkehrenden Leistungen mangels anderer Abrede der zwanzigfache

Betrag der Jahresleistung (Art. 783 Abs. 2 ZGB).

Gemäss dem mit "Grundlast"

betitelten Vertrag vom 22. Februar 2008 verpflichtet sich der jeweilige

Eigentümer der Liegenschaft den Beschwerdeführenden als einfache Gesellschaft

kontinuierlich steigende jährliche Geldbeträge aus dem Netto-Ertrag des

belasteten Grundstücks von anfangs Fr. … bis Fr. … im Jahr 2038 zu

leisten. Der maximale Wert der Grundlast wurde auf Fr. … begrenzt. Bei

Eintritt besonderer, nicht durch den Eigentümer verursachten Ereignisse erfolgt

eine Reduktion der Zahlungen auf den tatsächlichen Netto-Liegenschaftsertrag.

Ferner sind die Ansprüche aus der Grundlast vererblich. Im Weiteren wurde

vereinbart, dass bei Nichtleisten den Grundlastberechtigten analog zum

Grundpfandrecht ein Verwertungsrecht am belasteten Grundstück zusteht. Eine

persönliche Haftung des Eigentümers zur Leistung der Geldzahlung besteht nicht.

Indessen entsteht nach Ablauf von drei Jahren seit der Fälligkeit der nicht

geleisteten Geldzahlung eine persönliche Haftung des Eigentümers für diese

Forderung. Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführenden, es handle sich bei

der Belastung des Grundstücks um eine (altrechtliche) Gült, sind bei der

Vereinbarung alle rechtlichen Erfordernisse einer Grundlast erfüllt. Es kann

diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen

werden.

3.3.3

Wie bereits oben ausgeführt ist hinsichtlich des Kaufpreises auf den

zwischen den Parteien vereinbarten Betrag abzustellen. Die während der

Haltedauer des Grundstücks im Februar 2008 erfolgte Belastung mit der Grundlast

steht weder zeitlich noch sonst im Zusammenhang mit dem im März 2011 erfolgten

Verkauf der Liegenschaft. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann damit die

aus der Grundlast fliessende Verpflichtung auch nicht als weitere Leistung im

Sinn von § 222 StG qualifizieren. Die vorgenommene Belastung der

Liegenschaft mit einer Grundlast hat vielmehr deren rechtliche Verschlechterung

bewirkt und den Wert des Grundstücks und damit den Kaufpreis entsprechend gemindert.

Für die Bestimmung des Grundstückgewinns ist demnach in einem ersten Schritt zu

prüfen, ob und inwiefern die während der Besitzesdauer im Grundbuch

eingetragene Grundlast in den Verkaufspreis eingeflossen ist, was angesichts

der Differenz zwischen Verkehrswert ohne Grundlast (gemäss Schätzung Fr. …)

und Kaufpreis (Fr. …) durchaus möglich oder gar naheliegend erscheint und

abzuklären ist. Ist bekannt, ob und in welchem Umfang der Wert der Grundlast im

vereinbarten Verkaufspreis berücksichtigt wurde, ist in Anwendung des

Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse der Gewinn in der Weise zu

ermitteln, dass (auch) vom Erwerbspreis die tatsächlich im Kaufpreis sich

niederschlagende Verschlechterung, nach heutigem Erkenntnisstand maximal jedoch

die Differenz zwischen dem Verkehrswert des Grundstücks beim Verkauf von Fr. …

und dem Kaufpreis von Fr. … (Fr. …), abgezogen wird.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die Sache wird zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.

Die Beschwerdeführenden können zumindest in Bezug auf

ihr Hauptbegehren, bzw. dem mit diesem beantragten Steueraufschub, nicht als

obsiegend betrachtet werden, weswegen sich eine hälftige Aufteilung der

Gerichtskosten zwischen den Beschwerdeführenden einerseits und der

Beschwerdegegnerin andererseits rechtfertigt (§ 153 Abs. 4 in

Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist

den Beschwerdeführenden auch keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153

Abs. 4 und StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht

zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 9'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden Nr. 1, 2 und 3 je zu ⅙, unter

solidarischer Haftung für ½, und der Beschwerdegegnerin zu ½ auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …