SB.2016.00118

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00118

31. Mai 2017Deutsch26 min

(URT.2017.18980)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A und B

(die Pflichtigen) sind Inhaber der C AG (Schweiz) mit Sitz im Kanton

Zürich sowie der E Pty Ltd (Australia) mit Sitz in F, Australien. Die

C AG (Schweiz) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen im IT-Bereich.

B. Im

Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2010 und 2011

verlangte das kantonale Steueramt mit Auflage vom 24. April 2013 Auskünfte

und Unterlagen. Die Auflage wurde am 12. August 2013 gemahnt. Am 30. August

2013 reichten die Pflichtigen eine Vielzahl von Unterlagen ein.

C. Mit

Einschätzungsvorschlag vom 11. Februar 2015 für die Staats- und

Gemeindesteuern 2010 wies das kantonale Steueramt die Löhne der Pflichtigen von

der E Pty Ltd (Australia) AG von Fr. … bzw. von Fr. …

dem hiesigen steuerbaren Einkommen zu. Weiter rechnete es nach pflichtgemässem

Ermessen eine einkommenswirksame Vermögensvermehrung von Fr. … auf, mit

der Begründung, die Pflichtigen hätten eine nicht erklärte Erhöhung eines

Darlehens ("shareholder loan") in der Bilanz der E Pty Ltd

(Australia) trotz Auflage nicht substanziiert begründet.

D. Im

Einschätzungsentscheid vom 8. Juli 2015 betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2010 bzw. in der Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2015

betreffend die direkte Bundessteuer 2010 hielt das kantonale Steueramt an den

Aufrechnungen fest, schätzte den Wert des sharholder loan aber neu auf Fr. ….

Die dagegen erhobenen Einsprachen hies das kantonale Steueramt am 31. Mai

2016 teilweise gut und schied vom in Australien erzielten Einkommen einen

entsprechend den dort nachgewiesenen Arbeitstagen errechneten Anteil nach

Australien aus, hielt indes an der Erhöhung des shareholder loan als

steuerbares Einkommen fest. Gestützt darauf resultierten folgende

Steuerfaktoren:

Direkte Bundesssteuer Staats-

und Gemeindesteuern

Einkommen Einkommen Vermögen

steuerbares Fr. … Fr. … Fr. …

satzbestimmendes Fr. … Fr. … Fr. …

Ertrag aus

qualifizierter

Beteiligung Fr. …

Erwägungen

II.

Die hiergegen am 1. Juli

2016.

erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht teilweise gut, wies

die von den Pflichtigen aus der E Pty Ltd (Australia) erzielten Einkünfte

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Löhne) vollständig Australien zur

Besteuerung zu, bestätigte indes die vom kantonalen Steueramt nach

pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Erhöhung des shareholder loan.

III.

A. Mit

Beschwerde vom 21. Dezember 2016 beantragte das kantonale Steueramt die

Aufhebung des Entscheids des Steuerrekusgerichts vom 22. November 2016 und

die Bestätigung der Einschätzung gemäss den Einspracheentscheiden vom 31. Mai

2016, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht vernehmen.

B. Mit Beschwerde vom 23. Dezember

2016.

beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der Entscheid des Steuerrekursgerichts

vom 22. November 2016 sei aufzuheben und auf die Aufrechnung betreffend

shareholder loan im Umfang von Fr. … sei zu verzichten, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht

auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt und die

Eidgenössische Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die vorliegenden Beschwerden SB.2016.00118 (Staats- und

Gemeindesteuern 2010), SB.2016.00119 (direkte Bundessteuer 2010), SB.2016.00121

(Staats- und Gemeindesteuern 2010) und SB.2016.00122 (direkte Bundessteuer

2010) betreffen dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe

Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.4

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern

wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor

Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund

beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die

ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

Löhne der E Pty Ltd (Australia)

Die Pflichtigen hatten in der hier relevanten

Steuerperiode ihren zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz und sind

hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 3 StG bzw. Art. 3 DBG). Steuerbar sind u.a. alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder

öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (Art. 17 Abs. 1 DBG; § 17

Abs. 1 StG). Die Pflichtigen haben nebst dem schweizerischen

Einkommen Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Director und Group CEO (der Pflichtige)

bzw. Director und Country Manager (die Pflichtige) in der in Australien

domizilierten Gesellschaft E Pty Ltd

(Australia) erzielt. Damit stellt sich die Frage, welcher

Steuerhoheit diese Einkünfte zuzuteilen sind.

2.1

Die Schweiz unterhält mit Australien ein Doppelbesteuerungsabkommen.

Gemäss Art. 15 des in der Steuerperiode 2010 gültigen Abkommens zwischen

der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Australien zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 28. Februar

1980.

([DBA-A], aufgehoben am 14. Oktober 2014) sind

Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus

unselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich in dem Staat zu besteuern, wo die

Arbeit ausgeübt wird. Davon ausgenommen sind nach Art. 16 DBA-A

Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine

in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des

Aufsichts- oder Verwaltungsrates einer im anderen

Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft bezieht. Diese können

im anderen Staat besteuert werden.

2.2

Artikel 16 DBA-A spricht von Zahlungen, die eine Person als

Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer im anderen Vertragsstaat

ansässigen Gesellschaft bezieht, legt aber nicht fest, ob damit auch

Führungsaufgaben gemeint sind. Die Norm ist folglich auszulegen.

2.2.1

Die Auslegung von

Doppelbesteuerungsabkommen – als völkerrechtliche Verträge im Sinn von

Art. 2 Abs. 1 Bst. a

(Wiener Übereinkommen vom 6. Juni 1990 [VRK]) – richtet

sich nach Völkervertragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, und es sind die sich

aus der VRK ergebenden Grundsätze zu beachten (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.3;

139.

II 404 E. 7.2.1; BGr, 12. September 2016,2C_276/2016, E. 5.2.1

zur Publikation vorgesehen). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die

Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit

haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und

Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem

Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen

(Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind,

ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere

Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder

die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der

Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine

Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den

Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c).

2.2.2

Ausgangspunkt der Auslegung von

Doppelbesteuerungsabkommen bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung

(vgl. BGr, 27. November 2015,2C_753/2014, E. 3.3.1). Der Text der

Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen

Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung

mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden

Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (BGr, 29. April

2014,2C_498/2013 E. 5.1 mit Hinweisen, in: ASA 83 S. 51, StE 2014 A

32.

Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit

dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben

garantiert die teleologische Auslegung den "effet utile" des Vertrags

(BGE 142 II 161 E. 2.1.3; 141 III 495 E. 3.5.1; 117 V 268

E. 3b; 124 V 225 E. 3a). Der auszulegenden Bestimmung

eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen

demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung

gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der

eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE

142.

II 161 E. 2.1.3; BGr, 12. September 2016,2C_276/2016,

E. 5.2.2 zur Publikation vorgesehen).

2.2.3

Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-A hat

bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der

Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck

die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern zukommt,

für die dieses Abkommen gilt.

2.2.4

Subsidiär können auch weitere Auslegungselemente

berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre

unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes)

Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen

darstellt, die dem OECD-Musterabkommen zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen (OECD-MA) nachgebildet sind (BGr, 12. September

2016,2C_276/2016, E. 5.2.3 zur Publikation vorgesehen; René

Matteotti/Nicole Elischa Krenger, in: Martin

Zweifel/

Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales

Steuerrecht, Basel 2015 [Kommentar Internationales Steuerrecht], Einleitung, N 159 ff.). Art. 16 DBA-A entspricht Art. 16 des OECD-MA, und

es stellen sich damit die gleichen Abgrenzungs- und Interpretationsfrage für

Verwaltungsratsmitglieder wie im OECD-MA, weshalb Überlegungen zu Art. 16

OECD-MA auch Anwendung finden können.

2.3

Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid davon ausgegangen, dass

die von den Pflichtigen als "board of directors" (oberstes Organ der

Gesellschaft) ausgeübten Tätigkeiten unter Art. 16 DBA-A fallen und somit

von der Schweiz nicht besteuert werden können. Zur

Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass der Begriff

"Verwaltungsrat" nicht definiert sei und damit zur Auslegung

Art. 3 Abs. 2 DBA-A gelte. Die Schweiz lasse eine flexible

Ausgestaltung des Verwaltungsrats zu, weshalb sowohl Aufsichts- als auch

Führungsaufgaben unter diese Bestimmung zu subsumieren seien. Das kantonale

Steueramt vertritt hingegen die Meinung, dass Art. 16 DBA-A nicht nach

nationalem Recht ausgelegt werden darf und im internationalen Verhältnis von

einer engeren Definition des Aufsichts- und Verwaltungsrates auszugehen sei.

Vergütungen, die ein Verwaltungsrat für die Ausübung anderer Funktionen, wie

beispielsweise als Angestellter, Berater oder Konsulent erhalte, würden nicht

unter Art. 16 DBA-A fallen.

2.4

2.4.1

Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt

hat, können in der Schweiz Führungs- wie auch Aufsichtsaufgaben flexibel

ausgestaltet werden. Die Geschäftsführung kann gesamthaft durch den

Verwaltungsrat durchgeführt werden (Vereinigungsmodell), an einen oder mehrere

Verwaltungsratsmitglieder oder ganz an Dritte delegiert werden

(Trennungsmodell). Zahlungen an ein Mitglied des Verwaltungsrats können nach

nationalem Verständnis folglich sowohl Vergütungen für Überwachungs- als auch

Führungsaufgaben beinhalten. Die schweizerische Lehre folgt denn auch einer

weiten Auslegung von Art. 16 OECD-MA und subsumiert sowohl Aufsichts- als

auch Führungsaufgaben unter Art. 16 OECD-MA (vgl. Michael Wegmüller, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 16 OECD-MA N 5ff. und N 24; anderer Meinung Peter

Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A.,

Bern 2005, S. 439).

Ob die

unterschiedlichen Geschäftsmodelle eine weite Auslegung von Art. 16

OECD-MA implizieren, wovon die Vorinstanz ausgeht, kann vorliegend offengelassen

werden. Wie das kantonale Steueramt zu Recht vorbringt, lässt sich selbst aus

einer nach der lex fori weiten Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16

OECD-MA nicht direkt auf eine gleich weite Auslegung im internationalen

Verhältnis schliessen. Art. 3 Abs. 2 DBA-A verweist für die im

Abkommen nicht definierten Begriffe nur subsidiär auf die lex fori. Der subsidiäre

Verweis auf die lex fori ist insoweit zu beachten, als vertragliche

Auslegungsregeln und Begriffsbestimmungen fehlen und nach Massgabe der in

Art. 31 ff. VRK

festgelegten Auslegungsregeln bei einer ordnungsgemässen Auslegung nach der

autonomen Bedeutung der Abkommensbestimmungen eine bestimmte Frage nicht

beantwortet werden kann (BGE 116 Ib 217 E. 3a; BGr, 28. November 2005,

2A.239/2005, E. 3.4.2; BGr, 26. September 2014,

2C_64/2013,2C_65/2013, E. 3.3.3; vgl. auch ausführlich dazu BVGE

2010/17 E. 3.6). Art. 16 OECD-MA ist folglich nach

Massgabe der in den Art. 31 bis 33 VRK festgelegten

allgemeinen Auslegungsregeln in erster Linie nach der autonomen Bedeutung der

Abkommensbestimmungen in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang,

dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung –

und gemäss Treu und Glauben zu interpretieren und nur subsidiär ist auf

die lex fori abzustellen.

Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA führt eine unterschiedliche

Auslegung darüber, welche Vergütungen an einen Verwaltungsrat erfasst sind, zu

einer systematischen Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung: Staaten, welche

eine weite Interpretation vornehmen, subsumieren Vergütungen an

geschäftsführende Organe unter Art. 16 OECD-MA. Dagegen erachten Staaten,

die diese Bestimmung restriktiv auslegen, für geschäftsführende, beratende oder

auch andere Tätigkeiten den Geltungsbereich von Art. 15 oder Art. 7

OECD-MA als anwendbar. Die Subsumtion einer Vergütung unter Art. 15 oder

Art. 7 OECD-MA hat jedoch zur Folge, dass das Besteuerungsrecht nicht mehr

dem Quellenstaat, sondern dem Betriebsstättestaat zukommt. Legt unter Berufung

auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA jeder Vertragsstaat das Abkommen nach

eigenem Recht aus, kann dies folglich zu Doppelbesteuerungen oder

Nichtbesteuerungen führen (Wegmüller, Kommentar

Internationales Steuerrecht, Art. 16 OECD-MA N. 25).

Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen ist die Vermeidung einer (systematischen)

Doppelbesteuerung bzw. Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis widerspricht somit dem

Ziel und Zweck der Vermeidung einer Doppelbesteuerung der eingegangenen Verpflichtung.

Art. 16 DBA-A ist daher im Sinn von Art. 31ff. VRK dahingehend

auszulegen, als dass die effektive Anwendung gewährleistet wird. Infolge der

unterschiedlichen nationalen wie internationalen Organisationsmodellen kann nur

eine enge Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA bzw.

Art. 16 DBA-A zielführend sein, ansonsten der Zweck der Vermeidung der

Doppelbesteuerung vereitelt würde.

2.4.2

Auch der Kommentar zum OECD-MA legt den

Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA eng aus und hält diesbezüglich klar

fest: "A member of the board of directors of a

company often also has other functions with the company, e.g. as ordinary

employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply

to remuneration paid

to such a person on account of such other functions."(OECD [2015], Model Tax Convention on Income and on

Capital 2014 [Full Version], OECD Publishing, Paris.

DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en). Eine enge Auslegung

gebietet sich folglich auch aus Gründen einer einheitlichen Rechtsanwendung von

Art. 16 OECD-MA.

2.4.3

Ebenso legt die systematische Interpretation von Art. 16 DBA-A eine

enge Auslegung nahe. Als lex specialis der Grundsatzregelung in Art. 15

Abs. 1 DBA-A, wonach das unselbständige Erwerbseinkommen am Ort, wo die

Arbeit ausgeführt wird, zu besteuern ist, beschränkt sich Art. 16 DBA-A

auf die Regelung konkreter Ausnahmen und ist der Anwendungsbereich daher eng zu

fassen. Es besteht damit auch in systematischer Hinsicht kein Raum für eine

weite Auslegung.

2.4.4

An diesem Resultat vermag auch der Umstand nichts ändern, dass andere

Staaten eine gesonderte Verteilungsnorm für Leitungsorgane (bspw. in Art. 16

Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und

Österreich: "Ungeachtet der Artikel 14 und 15 dürfen Vergütungen,

die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als

Geschäftsführer oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft bezieht, die in

dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat besteuert

werden.") geschaffen haben oder eine Verständigungsvereinbarung zur

Lösung der Zuordnungsschwierigkeiten abgeschlossen wurde (z. B. Verständigungsvereinbarung

zwischen den deutschen und den schweizerischen Steuerbehörden vom 15. Dezember

2011), zumal es sich beim DBA-A um einen bilateralen Völkerrechtsvertrag

zwischen der Schweiz und Australien handelt und Abkommen zwischen anderen

Staaten keine rechtsbindende Wirkung entfalten können (E. 2.2; vgl. Francesco

Carelli/Martina Gruber/Rosmarie Portner, Leitende Angestellte in Deutschland,

Österreich und der Schweiz – [Teil 2], in Zeitschrift für Schweizerisches

und Internationales Steuerrecht [zsis] 2011, Monatsflash Nr. 5).

Die Leistungen für nicht im Rahmen einer Aufsichtsfunktion

erbrachte Leistungen sind nach dem Gesagten als unselbständiges

Erwerbseinkommen i.S.v. Art. 15 Abs. 1 DBA-A zu qualifizieren. Nur

Vergütungen für Aufsichtsfunktionen fallen unter Art. 16 DBA-A.

2.5

Es bleibt

zu prüfen, ob und inwieweit die in Australien erbrachten Leistungen der

Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder aber ihrer Führungsfunktion zuzuweisen sind:

2.5.1

Das kantonale Steueramt führt hierzu aus, der Pflichtige sei in der zu

beurteilenden Steuerperiode als Director und Group CEO bei der E Pty Ltd

(Australia) tätig gewesen. Der Arbeitsvertrag umfasse zwar formell die

Tätigkeit als Director und Group CEO, regle aber nur die CEO-Tätigkeit (im

Anhang zum Arbeitsvertrag seien die Hauptaufgaben aufgeführt) und die Vergütung

in Ziff. 4 des Arbeitsvertrages liege im vorgesehenen Rahmen. Nachdem der

Pflichtige trotz Auflage und Mahnung keine beweiskräftigen Belege eingereicht

habe, sei davon auszugehen, dass die Entschädigung ausschliesslich für die

CEO-Tätigkeit ausgerichtet worden sei. Bei der Pflichtigen, die in der

betreffenden Steuerperiode 2010 gemäss Arbeitsvertrag als Director und Country

Manager gearbeitet habe, liege ein weitgehend identischer Arbeitsvertrag vor,

jedoch fehle der Anhang mit der Auflistung der Hauptaufgaben. Trotz Auflage und

Mahnung habe auch sie keine beweiskräftigen Unterlagen über die effektiv

ausgeübten Tätigkeiten erbracht. Der Nachweis, dass ein Teil der Vergütung auf

die Tätigkeiten als Director entfalle, sei steuermindernder Art und daher durch

die Pflichtigen zu erbringen. Folglich seien nur die im Umfang der in

Australien erbrachten Arbeitstage des Pflichtigen (61 von 236 Arbeitstagen) und

der Pflichtigen (21 von 236 Arbeitstagen) nach Australien auszuscheiden.

2.5.2

Die Feststellungen des kantonalen Steueramts blieben von den Pflichtigen

unbestritten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Schluss der Vorinstanz,

die Pflichtigen hätten in Australien ausschliesslich geschäftsführende

Tätigkeiten ausgeführt, Recht verletzen oder auf einer unrichtigen oder

unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruhen soll. Als steuermindernde

Tatsachen tragen die Pflichtigen zudem die Beweislast (BGE 133 II 153 E. 4.3).

Damit ist die

Beschwerde des kantonalen Steueramts gutzuheissen, die Entschädigung der E Pty Ltd

(Australia) in der Höhe von Fr. … (Pflichtiger) bzw. von Fr. …

(Pflichtige) ist als Erwerbseinkommen in der Schweiz zu besteuern und einzig im

Umfang der in Australien erbrachten Arbeitstage in der Höhe von Fr. …

(Pflichtiger) bzw. Fr. … (Pflichtige) nach Australien auszuscheiden.

3.

Shareholder loan

Das kantonale Steueramt hat

gestützt auf die Zunahme des Kontos "shareholder loan"

(Gesellschafterdarlehen) von (minus) AUD … in der Bilanz der E Pty Ltd

(Australia) per 30. Juni 2009 zu (plus) AUD … in der Bilanz per 30. Juni

2010.

nach pflichtgemässem Ermessen einen Beteiligungsertrag von Fr. … geschätzt.

Die Pflichtigen beantragen in ihrer Beschwerde, es sei auf die Aufrechnung des

shareholder loan im Umfang von Fr. … zu verzichten.

3.1

Die Vorinstanz ist im angefochtenen

Entscheid zum Schluss gekommen, dass die E Pty Ltd (Australia) den

Pflichtigen eine einseitige Leistung erbracht hat, indem sie ihnen

ausschüttungsfähige Eigenmittel als Darlehen gutgeschrieben habe. Zur

Begründung führte sie aus, dass keine Hinweise dafür vorliegen würden, dass die

Pflichtigen der Gesellschaft durch Erbringung entsprechender Vermögenswerte ein

Darlehen gewährt hätten. Die verlangten detaillierten Kontoauszüge, welche die

Entwicklung des Kontos und den Umfang der Darlehenserhöhung angezeigt hätten,

seien innert Auflage- bzw. Mahnfrist nicht eingereicht worden. Ohne Kontoauszug

liesse sich die Zusammensetzung des Darlehensbetrags nicht genau ermitteln,

weshalb eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen habe getroffen werden

müssen. Der Sachverhalt sei in der Folge auch im Veranlagungs- bzw.

Einschätzungsverfahren nicht geklärt worden. Laut einem Schreiben des

australischen Buchhalters handle es sich bei diesem Darlehen um ein

Ausgleichskonto für Gesellschaftseinkünfte und sei ihnen dieser Betrag weder

ausbezahlt noch gutgeschrieben worden. Dies erkläre indes nicht, weshalb sie

das Konto als "shareholder loan" bezeichnet hätten. Diese Bezeichnung

weise gerade darauf hin, dass den Pflichtigen dieser Betrag gutgeschrieben

worden sei. Auch die Zusammenstellung über die Bewegungen auf dem Konto

"shareholder loan" lasse darauf schliessen, dass es sich um einen

Anspruch handle, welche ihnen die Gesellschaft ohne ersichtliche Gegenleistung

eingeräumt habe. Dem Konto seien die Gehälter der Pflichtigen sowie die ihnen

zustehenden Mietzinse gutgeschrieben worden und der Hauptübertrag von AUD …

trage den Vermerk "Adjustment made to balance bank accounts". Es sei

somit von einer einseitigen Leistung der E Pty Ltd (Australia) an die

Pflichtigen auszugehen. Einzig die genaue Höhe bleibe aufgrund der

Nichterfüllung der Auflage trotz Mahnung unklar, weshalb die Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen zu Recht erfolgt sei. Dass es sich nur insoweit um ein

Darlehen handle, als dass es die Gehälter und Mietzinseinnahmen betreffe und

der Restsaldo ein Verrechnungskonto sei, werde nicht belegt. Aus den

Jahresabschlüssen 2010 bis 2014 gehe hervor, dass Debitoren- und

Kreditorenkonten geführt worden seien. Der "shareholder loan" sei

unter "Liabilities" aufgeführt worden, während das Eigenkapital als

"Net Assets" separat ausgewiesen worden sei. Unklar sei, was mit dem

"shareholder loan" in der Folge geschehen sei. Die Pflichtigen hätten

durch Vorlage eines Kontoauszugs leicht beweisen können, dass ihnen der Betrag

nicht gutgeschrieben worden sei, was sie aber nicht getan hätten.

3.2

Die

Pflichtigen machen geltend, sämtliche Unterlagen eingereicht zu haben, aus

welchen eindeutig ersichtlich sei, dass die Veränderung Konto "shareholder

loan" aufgrund der Qualifikation als Durchlaufskonto hervorgehe. Die Debitoren-

und Kreditorenrechnungen seien zwar über das Konto "shareholder loan"

gebucht worden, die effektiven Zahlungen jedoch über die Bankkonti der E Pty Ltd

(Australia) getätigt worden. Der Buchhalter habe es versäumt, die

entsprechenden Ausgleichsbuchungen der Bankkonti per 30. Juni 2010

vorzunehmen, daher hätten sich auch die Banksaldi gemäss Bilanz per 30. Juni

2009.

und 30. Juni 2010 nicht verändert. Erst per 30. Juni 2011 seien

die Bankkonti schliesslich mit der Buchung "adjustment bank accounts"

über AUD … ausgeglichen worden. Das Konto "shareholder loan"

habe sich um AUD … von AUD … (Saldo per 30. Juni 2010) auf

AUD … (Saldo per 30. Juni 2011) verringert. Bei der Hauptveränderung

im Jahre 2010 handle es sich nachweislich und hauptsächlich um die Verbuchung

der Debitoren- und Kreditorenrechnungen, welche in der Buchhaltung nicht direkt

über die Bankkonti verbucht worden seien. Auch wenn die Zahlungen über das

Konto "shareholder loan" gebucht worden seien, seien die effektiven

Zahlungen über die Bankkonti der E Pty Ltd (Australia) getätigt

worden.

3.3

Der

Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126

Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu

ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder

schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere

Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen oder deren

Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 StG; Art. 126

Abs. 2 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das

kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130

Abs. 2 DBG die Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen

vor.

Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140

Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen

offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den

Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens

aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur

Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen

wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises

zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und

Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als

gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen

bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit

unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner et al., § 140

N. 73 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 20 N. 23 ff.).

3.4

Die

Vorinstanz hat unter Verweis auf die Akten festgestellt, dass die Saldi der

Bankkonti per 30. Juni 2009 und 2010 nicht identisch sind und die

Behauptung der Pflichtigen folglich nicht zutrifft. Tatsächlich weisen die

Bankkonti gemäss der in den Aktenstücken enthaltenen Auflistungen per 30. Juni

2009.

und per 30. Juni 2010 unterschiedliche Kontostände auf. Entgegen der

Behauptung der Pflichtigen vermögen die Kontostände der Bankkonti somit gerade

nicht zu belegen, dass es sich beim "shareholder loan" um ein

Durchlaufskonto handelt. Die als Beleg zu den Akten gereichte "GL

Trialbalance July 2009 to June 2010" (ebenfalls unter dem Titel "Reconstruction

2010"), die im Widerspruch zu den anderen Aktenstücken eine Auflistung mit

identischen Banksaldi per 30. Juni 2009 und per 30. Juni 2010

aufweist, vermag daran nichts zu ändern, zumal es an den Pflichtigen gelegen

hätte, Widersprüche zu beseitigen und Klarheit über die tatsächlichen

Verhältnisse zu schaffen. Zudem lag dieser Beleg, soweit ersichtlich, der

Vorinstanz nicht vor, weshalb er als Novum ohnehin nicht zu beachten wäre.

Weiter behaupten die Pflichtigen, aus den Buchungen in der

Reconstruction 2010 und 2011 und der per 30. Juni 2011 nachgeholten

Ausgleichszahlung von AUD …gehe hervor, dass keine Auszahlung an die

Aktionäre erfolgt sei. Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid aufgezeigt, dass

die Reconstruction 2010 und 2011 als Beweismittel nicht geeignet sind, da die

Eröffnungsbuchung fehlt und die Buchungen erst per 30. September 2010 beginnen

und somit unklar ist, ob in der Zeit zwischen dem 30. Juni 2010 und dem 30. September

2010.

Auszahlungen an die Pflichtigen erfolgt sind. Ferner hielt sie zutreffend

fest, dass die Pflichtigen durch Einreichen eines Kontoauszugs ihres

persönlichen Kontos leicht hätten beweisen können, dass sie keine Auszahlungen

erhalten haben, dies aber nicht getan hätten. Die Feststellungen der Vorinstanz

erweisen sich auch diesbezüglich als aktenmässig erstellt und sind nicht zu

beanstanden.

Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten zu Recht festgestellt,

dass sich der Hauptübertrag "Adjustment made to balance bank

accounts" von AUD … im Konto "shareholder loan" anhand der

von den Pflichtigen eingereichten Unterlagen nicht nachvollziehen lässt. Es ist

vor diesem Hintergrund nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz zum Schluss

gekommen ist, dass die E Pty Ltd (Australia) den Pflichtigen ein

Darlehen gutgeschrieben hat, ohne von ihnen zuvor einen entsprechenden Betrag

erhalten zu haben, und dass die genaue Höhe dieser Leistung trotz Mahnung

unklar blieb, weshalb die Ermessenseinschätzung zu Recht erfolgte. Da die

Pflichtigen die versäumten Handlungen bis spätestens im erstinstanzlichen

Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nicht nachgeholt haben und daher die Höhe des

Zuflusses weiterhin unklar ist, und da sie ferner den Nachweis für ihre

Sachverhaltsdarstellung nicht erbringen konnten, ist der ihnen obliegende

Unrichtigkeitsnachweis misslungen und hat die Vorinstanz die

Ermessenseinschätzung zu Recht nicht durch eine ordentliche Veranlagung

ersetzt.

3.5

Somit bleibt zu prüfen, ob die vorgenommene Schätzung hinsichtlich ihrer

Höhe offensichtlich unrichtig ist.

3.5.1

Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf

missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere

willkürlich ist. Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten sachlich

nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist,

sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt

oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der

Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als

geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84

[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65

[1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13).

3.5.2

Die Vorinstanz ist gestützt auf einen Vergleich der übertragenen Ertrags-

und Aufwandspositionen des Kontos "shareholder loan" vom 1. Juli

2009.

bis 30. Juni 2010 auf einen Nettoertrag von AUD … gekommen. Da

das Konto per 30. Juni 2010 von AUD … im nächsten Geschäftsjahr –

nach einer Lücke in den Buchungen – bei AUD … wieder eingesetzt habe,

schloss sie darauf, dass die Pflichtigen dazwischen zumindest diesen Betrag

direkt vereinnahmt haben. Dies ergebe einem Wechselkurs 2010 von Fr. 0.9567

Einkünfte von Fr. …. Die vom kantonalen Steueramt vorgenommene Schätzung

von Fr. … erweise sich in Anbetracht der grossen Ungewissheit über die

Bezüge nicht als offensichtlich unrichtig. Die Pflichtigen rügen die Höhe der vorgenommenen

Schätzung zu Recht nicht, erweisen sich die vorinstanzlichen Erwägungen doch

als nachvollziehbar und ist keine Willkür erkennbar.

Damit ist die nach pflichtgemässem Ermessen geschätzte

Aufrechnung des Beteiligungsertrags gestützt auf die Zunahme der Position

"shareholder loan" in der Höhe von Fr. … zu bestätigen. Wie die

Vorinstanz zutreffend ausführt, worauf verwiesen werden kann, und was von den

Pflichtigen nicht bestritten wird, beschränkt das DBA-A das schweizerische

Besteuerungsrecht diesbezüglich nicht. Dies

führt zur Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen.

4.

Zusammenfassend ergeben sich folgende Steuerfaktoren:

Staats- und Gemeindesteuern

2010.

Kanton

Fr.

Ausland

Fr.

Satzbestimmend

Fr.

Einkommensanteile

Davon:

Lohn Pflichtiger Australien

Lohn Pflichtige Australien

qualifizierter Beteiligungsertrag*

…

Steuerbares Einkommen

…

Satzbestimmendes Einkommen

…

* Fr. …

Ertrag aus shareholder loan

Direkte Bundessteuer 2010

Kanton

Fr.

Ausland

Fr.

Satzbestimmend

Fr.

Einkommensanteile

Davon:

Lohn Pflichtiger Australien

Lohn Pflichtige Australien

qualifizierte Beteiligung 40%*

…

Steuerbares Einkommen

…

Satzbestimmendes Einkommen

…

* Fr. …

Ertrag aus shareholder loan

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht diesen aufgrund ihres

Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche

ist mangels erheblicher Umtriebe auch dem kantonalen Steueramt nicht

zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 257 StG bzw. Art. 64

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit

Art. 144 Abs. 4 und Art. 182 Abs. 3 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Verfahren SB.2016.00118, SB.2016.00119,

SB.2016.00121 und SB.2016.00122 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2010.

(SB.2015.00118) des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010 (SB.2015.00121) der

Pflichtigen wird abgewiesen. Die Pflichtigen werden wie folgt eingeschätzt:

Steuerperiode Einkommen

2010.

steuerbar Fr. …

satzbestimmend Fr. …

davon

Ertrag aus qualifizierter Beteiligung Fr. …

Vermögen

2010.

steuerbar Fr. …

satzbestimmend Fr. …

3.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010

(SB.2015.00119) des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die Beschwerde

betreffend die direkte Bundessteuer 2010 (SB.2015.00122) der Pflichtigen wird

abgewiesen. Die Pflichtigen werden wie folgt veranlagt:

Steuerperiode Einkommen

2010.

steuerbar Fr. …

satzbestimmend Fr. …

4.

Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00118

wird festgesetzt auf

Fr. 1'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 1'360.-- Total der Kosten.

5.

Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00121 wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 7'060.-- Total der Kosten.

6.

Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00119 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

7.

Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00122 wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

8.

Die Gerichtskosten (SB.2016.00118, SB.2016.00119,

SB.2016.00121 und SB.2016.00122) werden den Pflichtigen je zur Hälfte

auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

9.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

10.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

11.

Mitteilung an …