SB.2017.00019

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00019

21. März 2018Deutsch10 min

(URT.2018.19721)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Das Ehepaar A und B (nachfolgend: die Pflichtigen)

erwarb am 13. Juli 2007 das Doppeleinfamilienhaus mit 223 m2

Gebäudegrundfläche und Umschwung (Kat.Nr. 01) an der D-Strasse 02 in C

(Kanton Zürich), welches es selbst bewohnte. Infolge einer beruflichen

Veränderung des Pflichtigen verlegte das Ehepaar seinen Wohnsitz per 1. August

2010 nach E (im Kanton F), wo es eine Wohnung mietete. Das Doppeleinfamilienhaus

wurde an Dritte vermietet und den Vermietern ein Vorkaufsrecht eingeräumt. Der

Mietvertrag war für ein Jahr unkündbar; hernach betrug die Kündigungsfrist

sechs Monate. Im Juni 2012 teilten die Mieter den Pflichtigen den Verzicht auf

das Vorkaufsrecht mit. Im November 2013 hatten die Pflichtigen Bauland in G (Kanton

F) erworben und in der Folge darauf ein Eigenheim erstellt, in das sie am 24. Dezember

2014 einzogen. Nachdem die Mieter am 4. April 2014 eine Kaufzusage für

Bauland erhalten hatten, wurde die Liegenschaft in C zum Verkauf ausgeschrieben

und in der Folge am 1. Oktober 2014 für Fr. … an H und I veräussert.

Zufolge dieser Handänderung auferlegte der Steuerausschuss C den Pflichtigen am

11. April 2016 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Eine dagegen

erhobene Einsprache, mit welcher die Pflichtigen einen Steueraufschub zufolge

Ersatzbeschaffung begehrt hatten, wies der Steuerausschuss mit Beschluss vom

20. Juni 2016 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den hiergegen erhobenen

Rekurs mit Entscheid vom 18. Januar 2017 ebenfalls ab, im Wesentlichen mit

der Begründung, bei der Liegenschaft in C handle es sich nicht um eine dauernd

und ausschliesslich selbstbewohnte Liegenschaft, beziehungsweise sei der

adäquate Kausalzusammenhang zwischen den beiden Handänderungen nicht gegeben,

da die Pflichtigen mit Abschluss des Mietvertrags im Jahr 2010 die Selbstnutzung

aufgegeben und bis zum Verkauf im Oktober 2014 nicht wiederaufgenommen hätten.

III.

Mit Beschwerde vom 24. Februar 2017 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Rekursentscheid sei

aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. … infolge

einer Ersatzbeschaffung vollumfänglich aufzuschieben. Im Weiteren beantragten

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Grundstückgewinnsteuer

wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG

wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung

einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft

(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener

Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton

verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12

Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), wobei die

Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub

führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt

die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in

Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung abschliessend, ohne

den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3).

Demgegenüber können die Kantone die "angemessene Frist" zwischen den

zwei Handänderungen eigenständig festlegen (BGE 143 II 233 E. 2.3).

1.2

Für das

dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die steuerpflichtige Person ihr

ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne

erhebliche Unterbrechung bewohnte, bzw. am fraglichen Ort ihren zivilen bzw.

steuerlichen Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit

jedoch erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im

veräusserten Grundstück befunden haben (BGE 143 II 233 E. 2.4). Ausnahmen

im Einzelfall sind insofern zulässig, indem die beiden Wohnstätten durch eine Drittwohnstätte

kurz unterbrochen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihr Eigenheim

veräussert, ohne das Ersatzobjekt erworben zu haben oder dieses schon in deren

Eigentum steht, infolge Bau oder Umbau jedoch noch nicht bezogen werden kann.

Entscheidend ist, ob die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen ist.

Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i StG wird

in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer

"Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des

Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a

StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3; Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2013,

3.

A., § 216 N. 280; vgl. auch BGE 138 II 105 = Pra 101 [2012]

Nr. 88). Ist die Frist länger, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob zwischen

der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang

besteht. Zu berücksichtigen sind dabei sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie

die konkreten Verhältnisse des Pflichtigen, die zu einer Durchbrechung oder

Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können. Ein längerer

Unterbruch ist umso eher hinzunehmen, als er durch äussere, vom Steuerpflichtigen

nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB 1998 Nr. 164 = StE 1999 B

42.38

Nr. 19). Das Verwaltungsgericht lässt in seiner ständigen Praxis zur

Grundstückgewinnsteuer einen Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. i

StG ebenfalls zu, wenn der Erwerb oder die Überbauung der Ersatzliegenschaft

zwar zeitlich vor der massgebenden Handänderung, aber dennoch im Hinblick auf

diese erfolgt ist. Erforderlich ist ebenfalls, dass zwischen den beiden

Handänderungen ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (RB 1990 Nr. 54).

2.

2.1

Umstritten

ist vorliegend einzig die Frage, ob es sich bei der veräusserten Liegenschaft

in C um eine "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte"

Liegenschaft im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG handelt, bzw. ob

zwischen den Selbstnutzungen bzw. Handänderungen ein adäquater

Kausalzusammenhang besteht.

2.2

Die

Vorinstanz bestätigte die zutreffende Auffassung des Steuerausschusses, wonach

die fragliche Liegenschaft während rund vier Jahren fremdvermietet wurde, was etwa

57.

% der gesamten Besitzesdauer entspricht. Im Weiteren beläuft sich die

Zeitspanne zwischen den beiden Selbstnutzungen von August 2010 bis zum Erwerb

von Bauland im November 2013 auf über drei Jahre. Eine Liegenschaft gilt als ausschliesslich

selbstbewohnt, wenn sie vom Eigentümer auch tatsächlich selbst bewohnt wird.

Das Kriterium der dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung setzt voraus,

dass der Eigentümer das Wohnobjekt zu seiner Verfügung hält und es nach

Belieben benutzen kann. Während der Dauer eines Mietverhältnisses ist der

Eigentümer aber von der Nutzung gänzlich ausgeschlossen (vgl. Richner et al.,

§ 216 N. 324). Das Steuerrekursgericht hat somit zu Recht erwogen, dass

die Pflichtigen mit dem – zunächst auf ein Jahr unkündbaren und hernach auf

unbestimmte Dauer – abgeschlossenen Mietvertrag, bereits gut drei Jahre nach

dem Erwerb, die Selbstnutzung der Liegenschaft an der D-Strasse 02 auf den

1.

August 2010 aufgegeben hätten. Ferner stellte es fest, dass keine

besonderen subjektiven Gründe vorlägen, die trotz der weit über der

Unbedenklichkeitsfrist von zwei Jahren liegenden Zeitspanne für die Anerkennung

einer Ersatzbeschaffung sprechen würden.

2.3

Was die

Pflichtigen gegen die ausführlichen und zutreffenden Erwägungen der Vorinstanz

vorbringen, vermag keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Im Wesentlichen

wiederholen sie ihre bereits im vorinstanzlichen Verfahren vorgebrachten

Argumente. Soweit sie global auf die Rekursschrift verweisen und diese als

integrierenden Bestandteil der Beschwerdeschrift erklären, so genügt dies als

Begründung nicht (vgl. Richner et al., § 147 N. 47 mit Hinweisen).

Die Pflichtigen bestreiten nicht, die Selbstnutzung der Liegenschaft im Jahr

2010.

aufgegeben zu haben und in der Folge nicht wieder aufgenommen zu haben.

Damit war die streitbetroffene Liegenschaft weder im Zeitpunkt des Verkaufs,

noch bei Erwerb des Baulands in G selbst bewohnt. Mit einer Wiederaufnahme der

Selbstnutzung des Eigenheims in C war deshalb seit Längerem nicht mehr zu

rechnen, zumal die Liegenschaft im Jahr 2010 nach dem Wegzug der Pflichtigen in

den Kanton F zuerst zum Verkauf ausgeschrieben wurde und bei dessen Scheitern

auf unbestimmte Zeit an Dritte vermietet worden war. Die Eingehung eines

zunächst auf ein Jahr befristeten und hernach auf unbestimmte Zeit

eingegangenen Mietverhältnisses schliesst den Eigentümer grundsätzlich von

jeglicher Nutzungsmöglichkeit aus. Die pflichtigen Eigentümer haben denn auch

in keinem Zeitpunkt Eigenbedarf angemeldet oder eine Rückkehr nach C nach

Aussen kommuniziert. Die weiteren Umstände, dass die Pflichtigen das Objekt in C

zunächst zum Verkauf ausgeschrieben hatten und hernach den Mietern ein

Vorkaufsrecht an der Liegenschaft einräumten, legt den Schluss nahe, dass es

ihnen nicht primäres Anliegen war, wieder nach C zurückzukehren, um die

Liegenschaft selbst zu bewohnen. Abgesehen davon hatte der Pflichtige einen

neuen Arbeitsplatz in der Region J (Kanton F). Dass er diesen wieder aufgeben

wollte oder müsste, wird weder behauptet, noch geht solches aus den Akten

hervor. Auch wenn eine erfolgreiche Integration der pflichtigen Ehefrau und den

Kindern in der Region J nicht von Anfang an gegeben war, so hätte dies

spätestens nach einem Jahr erkennbar sein müssen. Die beweisbelasteten Pflichtigen

machen auch keine wesentlichen Gründe geltend, weshalb eine Rückkehr konkret in

Betracht gekommen wäre. Unbeachtlich ist im Weiteren, dass die Pflichtigen mit

dem Verkauf des Hauses zu Gunsten der Mieterschaft abgewartet haben, bis diese

ein Ersatzobjekt gefunden hatten. Damit kann nicht von einer vorübergehenden

Unterbrechung der Selbstnutzung ausgegangen werden. Unabhängig davon kann die

Frist zwischen dem Ende der Selbstnutzung der alten Liegenschaft und dem Kauf

des Baulands im Kanton F von über drei Jahren (bzw. bis zum Verkauf der alten

Liegenschaft und Einzug im neuen Haus von über vier Jahren) im Verhältnis zur

gesamten Besitzesdauer von rund 7 Jahren und zwei Monaten nicht mehr als

angemessen bezeichnet werden. Da weder intensive Bemühungen zum Verkauf der

Liegenschaft in C noch für den Kauf der Ersatzliegenschaft im Kanton F ab

Januar 2012 (Entscheid zum Verbleib in der Region J gemäss Pflichtigen)

substanziiert dargelegt noch bewiesen sind, besteht zwischen der Veräusserung

und der Ersatzbeschaffung kein adäquater Zusammenhang mehr. Daran ändern die

von den Pflichtigen angeführten Gerichtsurteile, welche zeigen sollen, dass

trotz Nichteinhalten der Zweijahresfrist und Fehlen des adäquaten Kausalzusammenhangs

unter Umständen gleichwohl ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gegeben sein

könne, nichts.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und ist diesen keine

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 5'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …