SB.2017.00037

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00037

20. September 2017Deutsch24 min

(URT.2017.19230)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt u.a. die Planung, die Erstellung und

Verwaltung von Bauten aller Art, den Betrieb einer Generalbauunternehmung sowie

den An- und Verkauf sowie die Vermittlung von Liegenschaften und Grundstücken.

Alleinaktionärin ist D. Ihr Sohn E amtet – mit kurzem Unterbruch – seit 2004

als Verwaltungsrat. Letzterer betrieb bis 2011 ebenfalls das Einzelunternehmen E.

Mit Kaufvertrag vom 20. November 2007 veräusserte D sämtliche Aktien an

die G AG, welche ebenfalls im Immobilienbereich tätig ist und in deren

Verwaltungsrat E per 20. Dezember 2007 Einsitz nahm. Nachdem die

Verkäuferin den Vertrag wegen absichtlicher Täuschung und Grundlagenirrtums

anfocht, schlossen dieselben Parteien am 30. März 2009 eine Vereinbarung

über die Aufhebung des Kaufvertrags vom 20. November 2007 ex tunc. In der

Folge wurde der Vertrag rückabgewickelt.

B. Gestützt auf das Ergebnis

einer Buchprüfung der Geschäftsjahre 2008–2011 des Revisors des kantonalen

Steueramts vom 16. April 2015 wurde die Pflichtige mit Einschätzungsentscheiden

vom 12. Juni 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern vom

1.1.2008–31.12.2008, 1.1.2009–31.12.2009, 1.1.2010–31.12.2010, 1.1.2011–31.12.2011

eingeschätzt; gleichentags ergingen die Veranlagungsverfügungen für die direkte

Bundessteuer für dieselben Steuerperioden. Dabei nahm das kantonale Steueramt

folgende Aufrechnungen vor:

Steuerperiode

vom 1.1.2008–31.12.2008

Verdeckte

Gewinnausschüttung an E:

Rechnungen für Beratungsdienstleistungen: Fr. 109'214.-

Steuerperiode

vom 1.1.2009–31.12.2009

Verdeckte

Gewinnausschüttung an E:

Beteiligung und Darlehen an die I-Firma: Fr. 153'195.-

Verdeckte

Gewinnausschüttung an D:

Nicht geschäftsmässig begründete Rechnungen von H im Umfang von Fr. 50'000.-

Steuerperiode

vom 1.1.2010–31.12.2010

Verdeckte

Gewinnausschüttung an E:

Beteiligung und Darlehen an die I-Firma: Fr. 136'000.-

Nicht

geschäftsmässig begründete Kosten J-Rechtsanwälte sowie Privatanteil

Geschäftsfahrzeug

Verdeckte

Gewinnausschüttung an D:

Nicht geschäftsmässig begründete Rechnungen von H im Umfang von Fr. 136'970.-

Steuerperiode

vom 1.1.2011–31.12.2011

Verdeckte

Gewinnausschüttung an E:

Beteiligung und Darlehen an die I-Firma: Fr. 13'500.-

C. Die hiergegen erhobenen

Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 3. Oktober

2016 bezüglich der Zahlungen an die J-Rechtsanwälte sowie bezüglich des

Privatanteils des Fahrzeugs teilweise gut.

Erwägungen

II.

Daraufhin gelangte die A AG an das

Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 28. Februar 2017 trat dieses auf

den Rekurs betreffend die Steuerperioden 2010 und 2011 nicht ein, da die Einschätzung

auf null laute. Hinsichtlich der Steuerperiode 2009 hiess es den Rekurs

teilweise gut; im Übrigen wies es das Rechtsmittel ab. In Bezug auf die direkte

Bundessteuer hiess es die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperioden 2009 und

2011.

teilweise gut; hinsichtlich der Steuerperioden 2008 und 2010 wies es das

Rechtsmittel ab. Gemäss Entscheid des Steuerrekursgerichts wurde die Pflichtige

mit folgenden Steuerfaktoren eingeschätzt bzw. veranlagt: […]

III.

Mit Beschwerden vom 6. April 2017 beantragte die A AG

dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und die

Angelegenheit an das Steuerrekursgericht zur Neubeurteilung und zur neuen

Entscheidung zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Am

25.

April 2017 erstattete das kantonale Steueramt die Beschwerdeantwort

und beantragte, die Beschwerden vollumfänglich abzuweisen. Das

Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung zu den Beschwerden. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2008–31.12.2008,

1.1

–31.12.2009, 1.1.–31.12.2010, 1.1.2011–31.12.2011 (SB.2017.00037) und

direkter Bundessteuer für nämliche Steuerperioden (SB.2017.00038) betreffen

dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu

vereinigen sind.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.

Staats- und Gemeindesteuern

3.1

Der

steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64

Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos

der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen,

die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden

(Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).

Zum steuerbaren Reingewinn zählen namentlich Zuwendungen

der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die

einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt

würden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine geldwerte

Leistung nach den kumulativ zu erfüllenden Kriterien dann vor, wenn

(a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,

(b) der Aktionär direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahestehende Person oder

Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen

Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich

ist (Kriterium des Drittvergleichs) und (c) der Charakter der Leistung für

die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGr, 6. August

2015,2C_16/2015, E. 2.3.1; BGr, 16. Januar 2012,2C_680/2011 und

2C_681/2011, E. 2.1; jeweils auch zum Folgenden). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der

Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der

Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen

Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre

(Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich, Verdeckte

Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86]

S. 609, 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073,

E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip

des "dealing at arm's length") und unter Berücksichtigung aller

konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts festzustellen, ob die zu

beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem

Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht

erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem

Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. u. a. BGE 138

II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). Als Empfänger einer

geldwerten Leistung kommt neben dem Beteiligungsinhaber auch ein ihm

nahestehender Dritter infrage. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend erachtet

die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden

Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise

verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Als nahestehende Personen gelten

Mitglieder der Verwaltung oder weiterer Organe und jede andere zu ihr in enger

Beziehung stehende juristische oder natürliche Person, wenn diese Beziehung

nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung

betrachtet werden muss; nahestehend sind auch Personen, denen der Aktionär

erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGE 138 II 545

E. 3.4; BGr, 6. August 2015,2C_16/2015, E. 2.3.2; 3. Oktober

2011,2C_88/2011, E. 2.1.1; Reto Heuberger, Die verdeckte

Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern

2001, S. 211 ff.).

3.2

Für die

Beweislastverteilung ist im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung

zu differenzieren: Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen

Aktiengesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer

nahestehenden Person gegenüberstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für

das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung nach der allgemeinen

Beweislastregel. Denn die Leistung der Aktiengesellschaft ist nur dann

geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung

entspricht. Ist bei Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer

nahestehenden Person an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den

gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis bestehe und ob

deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist

die Steuerbehörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet. Das

Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer nahestehenden Person

bewirkt nämlich eine natürliche Vermutung für die geschäftsmässige

Begründetheit der Leistung der Aktiengesellschaft. Hat die Steuerbehörde den

Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht,

spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten

Gewinnausschüttung. Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die

Beweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen

sei (VGr, 14. Juli 1999, StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23 mit Verweis auf Martin Zweifel,

Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,

S. 111 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64

N. 198).

4.

4.1

Als

geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand rechnete das kantonale Steueramt in

der Steuerperiode 2008 zwei Rechnungen des Einzelunternehmens E auf. Für

"Regiearbeiten vom 1. Januar bis 31. März 2008" berechnete das

Einzelunternehmen E der A AG in der Rechnung Nr. 01 vom 4. April

2008.

285 Stunden à Fr. 175.- zuzüglich Mehrwertsteuer, insgesamt Fr. 53'665.50.

Gemäss Rechnung Nr. 02 vom 1. Juli 2008 belief sich der Aufwand

für "Regiearbeiten vom 1. April bis 30. Juni 2008" auf Fr. 55'548.50

(inkl. MWST), bei einem Aufwand von 295 Stunden. Das Steuerrekursgericht

bestätigte die Aufrechnung: E, der in der massgeblichen Zeit sowohl Organ der

Pflichtigen als auch der G AG gewesen sei, gelte im Verhältnis zur

Pflichtigen zweifellos als nahestehende Person. Die Einreichung der beiden

Rechnungen sei vom kantonalen Steueramt erfolglos mit Auflagen vom 25. November

2013.

und 5. Dezember 2013 sowie Mahnung vom 11. März 2014 verlangt

worden. Am 9. Oktober 2014 seien die Rechnungen schliesslich eingereicht

worden, ohne nähere Substanziierung der Leistungen. Auch in der

Einspracheschrift seien die von E erbrachten Leistungen lediglich in pauschaler

Weise geschildert worden, ohne dass die einzelnen Leistungen inhaltlich und

zeitlich in substanziierter Form dargelegt worden wären. Dasselbe gelte für das

Rekursverfahren: Arbeitsrapporte, aus welchen der genaue Inhalt der Leistungen

und die zeitliche Beanspruchung hervorgehen würden, lägen nicht vor. Auch sei

unklar, ob die Leistungen zugunsten der Pflichtigen oder der G AG, welche

die Rechnungen bezahlt habe, erbracht worden seien. Infolge der ungenügenden

Substanziierung bräuchten die weiteren angebotenen Beweismittel nicht

abgenommen zu werden.

4.2

Die

Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, mit ihren Ausführungen die

Mindestanforderungen an die Substanziierung erfüllt zu haben. Die Vorinstanz

fordere zu Unrecht detaillierte Arbeitsrapporte, welche weder gesetzlich noch

vertraglich vorgeschrieben seien. Dass solche Rapporte nicht beigebracht werden

könnten, rechtfertige nicht die Umqualifikation der Zahlungen an E als geschäftsmässig

nicht begründeten Aufwand. Mangels schriftlicher Leistungsrapporte oder

Zeiterfassungsdokumente über die Leistungen von E im ersten Semester 2008 sei

die Vorinstanz gehalten gewesen, die von ihr angebotenen Beweismittel – die Zeugenbefragung

von H, L sowie E – abzunehmen. Dies habe die Vorinstanz unterlassen und damit

das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt und den rechtserheblichen

Sachverhalt falsch festgestellt.

Hinsichtlich der von E

erbrachten Leistungen führt die Pflichtige aus, dieser habe im ersten Semester

2008.

im Auftragsverhältnis als Bauleiter den Umbau des Hotels/Restaurants M

in der Stadt N betreut, der damals in der aufwandintensiven Endphase

gewesen sei. Während mehrerer Monate habe er jeweils fast den ganzen Morgen auf

der Baustelle verbracht, Kontrollen durchgeführt, Weisungen erteilt und

ad-hoc-Entscheidungen getroffen. Er habe auch viele Besprechungen mit

Handwerkern, dem Architekten und anderen am Bau beteiligten Personen

abgehalten. Zudem habe er diverse Liegenschaftenkäufe für die Pflichtige

durchgeführt, was u. a.

zur Akquisition von vier Liegenschaften im Sommer 2008 geführt habe. Ferner

habe er verschiedene Liegenschaftenbesichtigungen durchgeführt und

Liegenschaftenbewertungen erstellt. Im Zusammenhang mit den jährlichen

Neubewertungen sämtlicher Liegenschaften für die Erstellung der Jahresrechnung

und des konsolidierten Konzernabschlusses der G AG seien weitere

Liegenschaftenbesichtigungen notwendig gewesen. In der ersten Hälfte des

Geschäftsjahrs 2008 habe E über 50 % seiner täglichen Arbeitszeit für die

Pflichtige aufgewendet. Sodann sei dieser auch keine nahestehende Person

gewesen: Vom Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien an die G AG am 20. November

2007.

bis zur Rückübertragung der Aktien auf D im April 2009 sei die G AG

Alleineigentümerin der Aktien der A AG gewesen. Zur G AG, welche von Q

beherrscht werde, habe E zu keinem Zeitpunkt in einem Näheverhältnis gestanden.

4.3

Mit

Vereinbarung vom 30. März 2009 zwischen D und der G AG wurde der

Aktienkaufvertrag vom 20. November 2007 wegen Grundlagenirrtums und

eventuell absichtlicher Täuschung ex tunc aufgehoben. Nach der

Ungültigkeitstheorie des Bundesgerichts hat der Aktienkaufvertrag überhaupt

keine Wirkung entfaltet und ist von Beginn weg ungültig (BGE 137 III 243; BGE

114.

II 131 E. 3). Wohl waren die Aktien somit vom 20. November 2007

bis im April 2009 formell im Eigentum der G AG; indessen ist D aufgrund

der Unwirksamkeit des Aktienvertrags stets Alleineigentümerin der Aktien

geblieben. Entscheidend ist somit, ob zur Gesellschafterin der A AG ein

Näheverhältnis bestand. Aufgrund der engen persönlichen Beziehung zur

Alleininhaberin der A AG, welche die Mutter von E ist, kann dieser ohne

Zweifel als nahestehende Person qualifiziert werden.

Bei näherer Betrachtung

des geltend gemachten Auftragsverhältnisses springt sodann ins Auge, dass E als

Verwaltungsrat der Pflichtigen – bis 7. März 2008 als

Einzelzeichnungsberechtigter, anschliessend als Kollektivzeichnungsberechtigter

nebst L – seinem Einzelunternehmen (Firma E) und somit sich selbst

Aufträge erteilte. Mit Blick auf ein solches Selbstkontrahieren kann sich ein

dem Insichgeschäft innewohnender Interessenkonflikt ergeben, der zur

Ungültigkeit des betreffenden Geschäfts führen kann (vgl. BGr, 3. Dezember

2012,4A_360/2012, E. 4; BGE 127 III 332), wobei selbst für ein gültiges

Insichgeschäft ab Fr. 1'000.- die schriftliche Form verlangt wird (vgl.

Art. 718b OR). Wie es sich damit verhält, kann offengelassen werden, bleibt

doch im Dunkeln, welche Dienstleistungen E im Einzelnen für die Pflichtige

erbracht haben soll. Die Arbeiten wurden in den beiden Rechnungen wie folgt

beschrieben: Verhandlungen und Vereinbarungen betreffend Höhe und Dauer der

festen Vorschüsse, Besichtigung diverser neuer Liegenschaften für den Einkauf,

Anwesenheit bei diversen Kaufverhandlungen, Beihilfe bei der Erstellung des

Jahresabschlusses (nur Rechnung vom 4. April 2008),

Finanzierungsverhandlungen für neue Liegenschaften (nur Rechnung vom 1. Juli

2008), Abrechnungen Grundstückgewinnsteuern, Zahlungen eingeben, allgemeine

Verwaltungsarbeiten. Aus dem Protokoll der Besprechung vom 20. November

2007.

kurz vor der Einsitznahme von E in den Verwaltungsrat der G AG geht

hervor, dass geplant sei, dass derselbe ab 2008 neben seinen Leistungen für die

A AG auch seitens der G AG projektbezogene Arbeiten und Aufträge

zugewiesen erhalte. Dass dies im Geschäftsjahr 2008 tatsächlich der Fall war,

geht aus der Rekursschrift hervor: E habe im Auftrag von Q, dem Alleinaktionär

der G AG, diverse Liegenschaftenkäufe für die A AG und auch für die G AG

durchgeführt. In dessen Auftrag habe er auch verschiedenste

Liegenschaftenbesichtigungen vorgenommen und Liegenschaftenbewertungen im

Hinblick auf weitere Zukäufe durch die G AG und die A AG vorgenommen.

Für ebensolche – nicht näher spezifizierten – Tätigkeiten stellte E die

streitbetroffenen Rechnungen Nrn. 01 und 02 an die A AG.

Bezahlt wurden die Rechnungen jedoch von der G AG. Wie das

Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, wurden die behaupteten Leistungen

weder zeitlich noch inhaltlich abgegrenzt. Auch fand keine Abgrenzung zwischen

den für die eine oder die andere Immobiliengesellschaft erbrachten Leistungen

statt. Die geltend gemachten Arbeiten könnten von E sodann ebenso in seiner

Funktion als Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden

Immobiliengesellschaften erbracht worden sein. Gerade aufgrund der Doppel- bzw.

Mehrfachfunktion von E als Einzelunternehmer und als Verwaltungsrat der G AG

sowie der A AG wäre eine klare Abgrenzung unerlässlich gewesen.

Dass E über seine

Dienstleistungen keinerlei Rechenschaft ablegen musste, kann nur mit seiner

Doppelfunktion und seinem Näheverhältnis zur Alleinaktionärin erklärt werden.

Wäre der Vertrag unter Dritten geschlossen worden, wäre der Beauftragte im Sinn

von Art. 400 Abs. 1 OR schuldig gewesen, jederzeit über seine Geschäftsführung

Rechenschaft abzulegen. Dass eine Gesellschaft ohne Weiteres 580 verrechnete

Stunden bzw. Rechnungen im Umfang von über Fr. 100'000.- akzeptiert, ohne

vom Beauftragten irgendeinen schriftlichen Nachweis zu verlangen, erscheint

nicht glaubwürdig. Mit den unsubstanziierten Ausführungen vermag die Pflichtige

den Beweis für das Vorliegen einer Gegenleistung nicht zu erbringen. Somit

durften auch die vor Vorinstanz angebotenen Zeugeneinvernahmen unterbleiben:

Die Beweisabnahme setzt eine substanziierte Sachdarstellung voraus. Beschreibt

die Pflichtige die Tatsachen, die sie beweisen will nicht hinreichend klar, so

hat sich keinen Anspruch auf Beweisabnahme (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 125 N. 10). Bleibt somit die rechtserhebliche Tatsache der

Gegenleistung unbewiesen, so trägt die Pflichtige die Folgen der

Beweislosigkeit (siehe E. 3.2). Nach dem Gesagten verlangte die

Gesellschaft für ihre Leistung von dem der Alleinaktionärin nahestehenden E

keine hinreichend nachgewiesene Gegenleistung. Hätte es sich um einen Dritten

gehandelt, so wäre ihm ein solcher Vorteil nicht zuteilgeworden. Der Charakter

dieser Leistung war für die Organe der Gesellschaft, zu welchen auch der

Begünstigte zählte, ohne Weiteres erkennbar. Somit durfte der Betrag von Fr. …

als geschäftsmässig nicht begründet aufgerechnet werden.

5.

5.1

Mit

Vereinbarung vom 1. September 2009 kamen die A AG und die H-Consulting

bzw. H überein, dass Letzterer der Pflichtigen im Rahmen eines Beratungsmandats

den Zugang zu einem Netzwerk an privaten und institutionellen Anlegern eröffnet

sowie Geschäftsabschlüsse zum Erwerb von Immobilien oder Beteiligungen an der

Pflichtigen vorbereitet. Im Gegenzug erhalte die H-Consulting ein monatliches

Honorar von Fr. 15'000.- (September und Oktober 2009), welches sich im

November 2009 auf Fr. 20'000.- und im Januar 2010 schliesslich auf Fr. 25'000.-

erhöhte. Bei erfolgreicher Vermittlung sei ferner eine marktübliche Provision

geschuldet. Die Aufwendungen von H wurden vom kantonalen Steueramt in der

Steuerperiode 2009 im Betrag von Fr. 50'000.- und in der Steuerperiode

2010.

im Umfang von Fr. 136'970.- im steuerbaren Reingewinn der Pflichtigen

aufgerechnet. Auch diese Aufrechnung wurde vom Steuerrekursgericht geschützt,

da die Pflichtige nicht in substanziierter Form vorgebracht habe, welche

Leistungen H in Erfüllung seines Auftrags im Einzelnen erbracht habe. Die

Nennung eines einzigen Immobilieninteressenten, R, erweise sich als eindeutig

ungenügend.

5.2

Die

Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, H sei im Verhältnis zu ihr als

unabhängiger Dritter zu betrachten. Im Zeitpunkt der Beauftragung sei er nicht

mehr Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen oder der G AG gewesen.

Die von ihm erbrachten Leistungen seien hinreichend konkret dargestellt worden,

weshalb die Vorinstanz zu Unrecht schriftliche

Leistungsnachweise/Arbeitsrapporte verlangt habe. Aufgrund des vereinbarten

Pauschalhonorars sei unerheblich, wie hoch der tatsächliche Arbeitsaufwand des

Beauftragten sei, und so sei weder der Beauftragte verpflichtet gewesen, über

seine Leistungen minutiös Buch zu führen, noch sie – die Pflichtige – selbst

von ihm entsprechende Nachweise zu verlangen. Indem die Vorinstanz H nicht als

Zeugen angehört habe, habe sie das rechtliche Gehör (Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) der Pflichtigen verletzt.

5.3

Als

nahestehende Personen können auch Mitglieder der Verwaltung infrage kommen

(siehe E. 3.1). Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 1. September

2009.

war H nicht mehr Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen: Mit der

Kenntnisnahme der Rücktrittserklärung vom 21. Juli 2009 durch den

Verwaltungsrat endete das Mandat von H im internen Verhältnis (vgl. BGE 104 Ib

321.

E. 2b). Gegen aussen wurde der Rücktritt erst an dem auf die

Veröffentlichung im Schweizerischen Handelsregister am 3. September 2009

folgenden Werktag wirksam (vgl. Art. 932 Abs. 2 OR). Fast zeitgleich

bzw. auf Ende Juli 2009 gab H auch sein Mandat als Präsident des Verwaltungsrats

der G AG ab, mit welcher die Pflichtige wirtschaftlich verflochten war.

Dass H im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, der noch vor der Publikation

seines Rücktritts als Verwaltungsrat im Schweizerischen Handelsregister

erfolgte, eine "gänzlich unabhängige Drittperson" war, dessen

Beziehungen zu E und dessen Mutter rein professioneller und geschäftlicher

Natur waren, ist aufgrund des noch einige Wochen zuvor ausgeübten

Verwaltungsratsmandats bei der Pflichtigen nicht glaubhaft. Auch tätigte H

weitere Geschäfte mit E und seiner Mutter bzw. der X AG, deren

Verwaltungsratspräsident ebenfalls E ist; dessen Mutter ist Verwaltungsrätin

(siehe Vereinbarung vom 30. März 2009 zum Verkauf von 4901 Namenaktien der

G AG zu Fr. …). 995 Aktien der G AG wurden schliesslich von

der X AG am 15. Juni 2009 auf das Wertschriftendepot der Pflichtigen

übertragen. Ferner unterzeichnete H für die G AG gemeinsam mit L den

Aufhebungsvertrag vom 30. März 2009. Aufgrund der zahlreichen

Verflechtungen von H mit E und seiner Mutter und deren Gesellschaften liegt der

Schluss nahe, dass es sich bei ihm um eine nahestehende Person handelte. Fehlt

– wie hier – der direkte Beweis, dass es sich beim Leistungsempfänger um eine

nahestehende Person handelt, drängt sich dieser Schluss aufgrund der gesamten

Umständen jedoch – wie hier – geradezu "gebieterisch auf", sodass

eine andere Erklärung gar nicht möglich ist, kann eine verdeckte

Gewinnausschüttung gleichwohl angenommen werden (vgl. BGr, 19. November

2012,2C_414/2012, E. 6.1 = StE 2013 B 72.13.22 Nr. 55; BGE 119 Ib

431.

E. 3b = Pra 83 [1994] Nr. 104; BGE 115 Ib 274 E. 9b; VGr, 13. Mai

2015, SB.2015.00010 und SB.2015.00011, E. 3.4 = ZStP 2016, S. 46 ff.,

mit Hinweisen auf die Kritik in der Lehre).

5.4

Eine

verdeckte Gewinnausschüttung liegt indessen nur vor, wenn der Leistung der

Gesellschaft an die nahestehende Person keine oder keine angemessene

Gegenleistung gegenübersteht und die einer Drittperson unter den gleichen

Bedingungen nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wäre. H

schildert in einer Bestätigung vom 31. Oktober 2016, welche Tätigkeiten er

für die Pflichtige erbracht habe: Im Wesentlichen habe er sein Netzwerk in der

Schweiz und in Deutschland genutzt, um Investoren zu vermitteln. Er habe

tatsächlich nachweisbar solche Kontakte vermittelt. Sein Netzwerk in der

Schweiz und in Deutschland habe auf vielen Kontakten beruht, die er aus seiner

ehemaligen Funktion als CEO der S-Bank gehabt habe. Aus seinem Netzwerk habe er

damals diverse Kontakte konkret auf die Möglichkeit angesprochen, in der

Schweiz in Immobilien zu investieren. Zusätzlich habe er regelmässig die Immobilienmesse Expo

Real in München besucht, die grösste Business-to-Business-Immobilienplattform

in Deutschland. Diese Plattform habe er zugunsten der A AG aktiv genutzt.

Die Vorinstanz liess diese vagen Beschreibungen ohne näheren Nachweis der

ausgeübten Tätigkeiten nicht genügen. Die Pflichtige stellt sich auf den

Standpunkt, das Auftragsrecht kenne keine generelle Pflicht zur Erfassung der

tatsächlichen Arbeitsleistung oder Arbeitszeit. Jedenfalls nicht da, wo ein

Pauschalhonorar vereinbart worden sei.

Gestützt auf

Art. 400 Abs. 1 OR hat der Beauftragte den Auftraggeber vollständig

und wahrheitsgetreu über seine Geschäftsführung zu informieren und ihm alle Dokumente

vorzulegen, die sich auf die im Interesse des Auftraggebers besorgten Geschäfte

beziehen (BGE 139 III 49 E. 4.1.3). Die Rechenschaftspflicht des

Beauftragten soll dem Auftraggeber die Kontrolle über seine Tätigkeiten ermöglichen.

Die Verpflichtung, Rechenschaft abzulegen, verlangt vom Beauftragten, eine

vollständige und detaillierte schriftliche Abrechnung zu erstatten (BGE 110 II

181.

E. 2). Die Rechenschaftsablegungspflicht wird spätestens durch die

Auftragsbeendigung aktualisiert und überdauert die Ausführungsobligation (Rolf

H. Weber in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler

Kommentar, Obligationenrecht I, 5. A., Basel 2011, Art. 400 N. 20).

Vorliegend hat die Pflichtige als Auftraggeberin offenbar darauf verzichtet, sich

von H während dessen Auftragsausführung sowie nach Abschluss seiner Tätigkeit

für die Pflichtige über die Geschäftsführung informieren zu lassen. Das mag aus

zivilrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden sein; indessen obliegt der

Pflichtigen, im Steuerverfahren den Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit des von ihr erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten zu erbringen

(BGr, 13. Juni 2012,2C_862/2011 und 2C_863/2011, E. 2.4 = StE 2012 B

72.14.2

Nr. 39). Darüber hinaus ist sie unabhängig von der konkreten

Beweislastverteilung verpflichtet, an der Erhebung des Sachverhalts mitzuwirken

und muss gestützt auf § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine

vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (VGr, 13. Mai 2015,

SB.2015.00010 und SB.2015.00011, E. 3.5 = ZStP 2016, S. 46 ff.).

Fordert sie vom Beauftragten, der monatlich mit Fr. 15'000.- (September

und Oktober 2009) bzw. Fr. 20'000.- (November 2009) bzw. Fr. 25'000.-

(ab Januar 2010) pauschal vergütet wird, keine Rechenschaft, obwohl sie es

gestützt auf Art. 400 Abs. 1 OR jederzeit könnte, und werden die von

ihm erbrachten Leistungen auch sonst nicht substanziiert, muss die Pflichtige

die Folgen der Beweislosigkeit im vorliegenden Steuerverfahren tragen. Zu Recht

erachtete die Vorinstanz die von H erbrachten Dienstleistungen als nicht

genügend belegt. Setzt die Beweisabnahme eine substanziierte Sachdarstellung

voraus (siehe E. 4.3), durfte auch hier die angebotene Zeugeneinvernahme

unterbleiben.

6.

6.1

Die

Vorinstanz begründete ausführlich, weshalb E – trotz behaupteter Übertragung

seiner 50%-Beteiligung an der französischen Immobiliengesellschaft I auf

die Pflichtige am 30. Juni 2009 zu einem Kaufpreis von Fr. … –

weiterhin zur Hälfte an dieser beteiligt gewesen sei und auch weiterhin

Gläubiger des auf die Pflichtige übertragenen Darlehens im Umfang von Fr. …

dieser Gesellschaft geblieben sei. Die Pflichtige rügt eine Verletzung des

rechtlichen Gehörs, da sich die Vorinstanz mit den offerierten Beweismitteln

nur oberflächlich auseinandergesetzt und es unterlassen habe, allen

Beweismitteln gleiche Beachtung zu schenken. Die offerierten Zeugen (E und W),

die die Übertragung der Beteiligung sowie des Darlehens hätten bestätigen

können, seien nicht befragt worden. Durch die Beachtung nur gewisser

ausgewählter Beweismittel sei augenscheinlich ein falsches Bild von den

tatsächlichen Gegebenheiten entstanden. Die Erfassung der gesamten Sachlage

setze voraus, dass die befassende Instanz sämtliche verfügbaren und offerierten

Beweismittel abnehme und diese mit derselben Aufmerksamkeit behandle.

6.2

Bereits im

Rekursverfahren wies die Pflichtige darauf hin, dass es schwierig sei, die

notwendigen Beweise zu erbringen. Die Zessionsurkunde sei nicht auffindbar; die

A AG suche jedoch weiter. Die von ihr eingereichten Belege würdigte das

Steuerrekursgericht eingehend. Indessen gelangte es zum Schluss, dass die

vorhandenen Unterlagen den Nachweis nicht erbringen würden, dass die

Beteiligung an der I-Firma und die Darlehensforderung tatsächlich auf die

Pflichtige übertragen worden seien. Vielmehr gehe etwa aus der

"composition du capital social" per 31. Dezember 2009 hervor,

dass E und X zu je 50 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Dass

diese Deklaration zuhanden der französischen Steuerbehörde falsch wäre, wurde

von der Pflichtigen nie behauptet. Bei dieser Sachlage durfte die Befragung von

Zeugen ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs unterbleiben. Nachdem sich die

Pflichtige mit Blick auf die Position I-Firma auf die Rüge beschränkte, das

rechtliche Gehör sei verletzt, kann sich das Verwaltungsgericht ohne weitere

Auseinandersetzung mit den materiellen vorinstanzlichen Erwägungen auf die

Überprüfung eben dieser Rüge beschränken.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in sämtlichen Punkten

abzuweisen.

7.

Direkte Bundessteuer

Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt

sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs

(lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen

Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig

begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), wie insbesondere offene und

verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen

an Dritte, sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit

Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c).

Die Bestimmung von Art. 58 Abs. 1 DBG entspricht somit § 64 StG

(vgl. BGr, 16. Januar 2012,2C_680/2011 und 2C_681/2011, E. 4.1). Das

oben Ausgeführte gilt somit auch für die Belange der direkten Bundessteuer.

Zusammengefasst sind die Leistungen der A AG an die ihr nahestehenden

Personen E und H als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand aufzurechnen.

Gleiches gilt für die Position I-Firma. Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

8.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihr aufgrund

ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Der

Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr

notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes

wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 VwVG in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2017.00037 betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie

SB.2017.00038 betreffend direkte Bundessteuer (Steuerperioden vom

1.1

–31.12.2008, 1.1.2009–31.12.2009, 1.1.–31.12.2010, 1.1.2011–31.12.2011)

werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern (SB.2017.00037)

wird abgewiesen.

3.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer (SB.2017.00038)

wird abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00037 wird festgesetzt auf:

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'560.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00038 wird festgesetzt auf:

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'560.-- Total der Kosten.

6.

Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung

an …