SB.2017.00057

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00057

21. März 2018Deutsch19 min

(URT.2018.19735)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A S.A mit statutarischen und steuerrechtlichen

(Haupt-)Sitz in C, Kanton D, verfügte im Jahr 2012 über Betriebsstätten im

Kanton K und Zürich. Ausserdem besass sie Kapitalanlageliegenschaften

(sog. E-Areal) in F/ZH. Am 21. Juni 2012 verkaufte die A S.A

diese Liegenschaften: Das E-Areal 1 (Kat.-Nrn. 01, 02, 03 und 04 mit

41'785 m2) an die H AG und die Baugenossenschaft I,

Miteigentümer zu ¾ und ¼, zu einem Preis von Fr. … sowie das G-Areal 2

(Kat.-Nr. 05 mit 1'405 m2) an die J AG zu einem Preis

von Fr. …. Infolge dieser Verkäufe auferlegte die Kommission für

Grundsteuern der Stadt F der A S.A am 9. Juli 2015 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, wobei sie den durch die Steuerbehörden

des Kantons D ausgeschiedenen Grundstückgewinn von Fr. … zugrunde legte.

Die hiergegen von der Pflichtigen erhobene Einsprache

wurde am 23. Februar 2016 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 29. März 2017 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen ab.

III.

Dagegen liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht mit

Beschwerde vom 15. Mai 2017 beantragen, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und sie sei mit einem Grundstückgewinn von

Fr. … und somit mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. … zu

veranlagen. Eventualiter sei der ausserkantonale Betriebsverlust proportional

auf den steuerbaren und nicht-steuerbaren Wertzuwachsgewinn zu verlegen, sodass

ein Grundstückgewinn von Fr. … und eine Grundstückgewinnsteuer von

Fr. … resultiere. Die bereits bezahlte Grundstückgewinnsteuer sei der

Pflichtigen unter entsprechender Verzinsung zurückzuerstatten. Zudem verlangte

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Sollte die Pflichtige nicht

vollumfänglich obsiegen, beantragt die Pflichtige eine tiefere Ansetzung der

Gerichtskosten über Fr. … vor Steuerrekursgericht des Kantons Zürich.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

eingetreten werden könne.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen

können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Im Kanton

Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG)

ist nach § 217 StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

Nach der gesetzlichen Regelung werden alle Gewinne – mit Ausnahme der wieder

eingebrachten Abschreibungen – aus der Veräusserung von Grundstücken der als

Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar

unabhängig davon, ob das veräusserte Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen

des Veräusserers gehört (sog. monistisches System; vgl. hierzu Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB zu §§ 216–226a N. 5). Liegt

die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf die

steuerpflichtige Person als Gestehungskosten den Verkehrswert des Grundstücks

vor zwanzig Jahren (§ 220 Abs. 2 StG). Die Verrechnung von

Geschäftsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der

Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II

373.

E. 3.5).

Ausgenommen von dieser einheitlichen Besteuerung

ist im Zürcher System der Buchgewinn (Differenz zwischen Anlagekosten und

tieferem Buchwert). Diese wieder eingebrachten Abschreibungen unterliegen der

Gewinnsteuer (§ 64 Abs. 3 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich

zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahrs (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Vom

Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode

vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung

des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (§ 70

Abs. 1 StG).

2.2

2.2.1

Gemäss Art. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind

die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung

beschränkt ist. Die in Art. 47 Abs. 2 BV verankerte Finanzautonomie

umschliesst namentlich die Befugnis zur Steuererhebung und zur Bestimmung von

Art und Umfang der kantonalen Abgaben in den Schranken von Art. 129 und

Art. 134 BV (vgl. BGE 133 I 206 E. 5 mit Hinweisen und auch zum

Folgenden). Die Kantone sind daher grundsätzlich frei, ihre Steuerordnung zu

gestalten. Sie sind aber verpflichtet, das übergeordnete Bundesrecht – im

Bereich der direkten Steuern von Einkommen und Vermögen namentlich das

Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) – zu beachten.

Nach Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG sind die

Kantone nicht verpflichtet, auf Gewinnen des Geschäftsvermögens eine

Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Es steht ihnen damit frei, ob sie die

Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen

System mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen wollen oder

ob sie diese nach dem monistischen System wie bei privaten Grundstückgewinnen

der besonderen Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (Bernhard Zwahlen/Natalie

Nyfenegger in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 3. A., Basel 2017, Art. 12 StHG N. 3 ff.).

In Kantonen, die dem monistischen System folgen und damit auch geschäftliche

Gewinne der Grundstückgewinnsteuer unterstellen, ist eine Verlustverrechnung im

Allgemeinen nicht vorgesehen. Die zürcherische Regelung ist daher harmonisierungsrechtlich

nicht zu beanstanden, soweit ein rein innerkantonaler Sachverhalt zu beurteilen

ist (BGr, 7. Oktober 2011,2C_747/2010, E. 5 und 6, bestätigt in BGE

139.

II 373 E. 3.5).

2.2.2

Liegt hingegen ein interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des

interkantonalen Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende

Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren

Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern

herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in

Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und

eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre

(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem

verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe

einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht im vollen

Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen

Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot;

vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a).

Gemäss der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit Rücksicht auf das Gebot der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127

Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

(Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen

Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich

Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler

oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem

Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden

Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen

(BGE 140 I 114 E. 2.3.2 m. w. H.; 138 I 297 E. 4.2;

137.

I 145 E. 4.2; 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das

Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sog. Ausscheidungsverlusten –

mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt

und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als

auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I

220.

E. 5).

2.2.3

Ein interkantonales Unternehmen liegt dann vor, wenn ein Unternehmen

ausserhalb seines Sitzkantons bzw. Hauptsteuerdomizils, d. h. mindestens in einem

anderen Kanton als dem Sitzkanton, eine Betriebsstätte unterhält. Der Unterhalt

einer Betriebsstätte führt dabei im entsprechenden Kanton zu einer

Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 21 Abs. 1

lit. b StHG; Hannes Teuscher/Frank Lobsiger in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 30 N. 5 mit weiteren

Hinweisen).

3.

3.1

Die

Pflichtige ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in C, Kanton D und –

zumindest im Jahr 2012 – mit Betriebsstätten im Kanton K und im Kanton

Zürich sowie mit Kapitalanlageliegenschaften im Kanton Zürich. Sie stellt

mithin steuerrechtlich ein interkantonales Unternehmen dar. Am 21. Juni

2012.

verkaufte die Pflichtige ihre Kapitalanlageliegenschaften in F/ZH für

Fr. …. Unbestritten ist, dass sich der für die Grundstückgewinnsteuer

relevante Wertzuwachsgewinn nach zürcherischem Grundstückgewinnsteuerrecht –

gestützt auf den Verkehrswert vor 20 Jahren, dem Verlust aus dem Verkauf

des G-Areals 2 und weiteren Anlagekosten – auf Fr. …. beläuft. Unter

Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in der Höhe von Fr. …. betrug der

Reingewinn der Pflichtigen laut definitiver Veranlagung für die Steuerperiode

2012.

des Kantons D Fr. …. In seiner Steuerausscheidung wies der

Kanton D diesen Betrag dem Kanton Zürich zur Besteuerung zu. In der Folge

reduzierte die Beschwerdegegnerin den im Kanton Zürich steuerbare

Grundstückgewinn auf Fr. …. und berechnete davon ausgehend die

Grundstückgewinnsteuer. Daran hielt die Beschwerdegegnerin auch in ihrem

Einspracheentscheid fest; andernorts vollumfänglich verrechnete ausserkantonale

Betriebsverluste seien im Kanton Zürich und damit in der Stadt F nicht

zusätzlich zu berücksichtigen. Die Vorinstanz bestätigte diese Auffassung

gestützt auf BGE 140 I 114. Der Liegenschaftskanton sei interkantonal

verpflichtet, den Betriebsverlust auf den Wertzuwachsgewinn anzurechnen. Die

Verrechnung mit dem tatsächlich erzielten gesamten Wertzuwachsgewinn im

Sitzkanton gelte als erfolgt, auch wenn dieser Wertzuwachsgewinn aufgrund der

Anrechnung des Verkehrswerts vor 20 Jahren im Liegenschaftskanton nur teilweise

oder gar nicht besteuert werde.

3.2

Die Pflichtige

macht geltend, dass der Wertzuwachsgewinn in drei Komponenten unterteilt werden

könne: den Wertzuwachsgewinn der letzten 20 Jahre ("steuerbarer

Wertzuwachsgewinn"; hier Fr. …. den Wertzuwachsgewinn zwischen dem

ursprünglichen Erwerbspreis und dem Verkehrswert vor 20 Jahren

("steuerfreier Wertzuwachsgewinn"; hier Fr. …) sowie

handelsrechtlich getätigte Abschreibungen auf der Liegenschaft

("wiedereingebrachte Abschreibungen"; liegen hier nicht vor). Die

Verluste dürften lediglich vom steuerbaren Wertzuwachsgewinn in Abzug gebracht

werden. Die von der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz führten dazu, dass

die Verluste unrechtmässigerweise mit dem steuerfreien Wertzuwachsgewinn, einem

steuerfreien Sperrbetrag, verrechnet würden.

Das Bundesgericht habe in BGE 140 I 114 lediglich

entschieden, dass beim Aufeinandertreffen von monistischem und dualistischem

System in der interkantonalen Steuerausscheidung die steuerbaren und

steuerfreien Wertzuwachsgewinne aus dem Grundstückverkauf im Kanton Zürich

einzubeziehen seien. Der Kanton Zürich habe die ausserkantonalen

Betriebsverluste mitzutragen und die steuerfreien Wertzuwachsgewinne müssten

(nur, aber immerhin) doppelbesteuerungsrechtlich zurücktreten, sodass der

Kanton L mit Blick auf den zürcherischen Grundstückgewinn korrekterweise

Verluste an den Kanton Zürich zugeteilt habe. Das Bundesgericht habe jedoch die

Frage nicht entschieden, wie der ausserkantonale Betriebsverlust

intern-rechtlich im Belegenheitskanton zu behandeln sei, namentlich wenn sowohl

ein steuerfreier als auch ein steuerbarer Wertzuwachsgewinn bestehe.

4.

4.1

Bei der

Steuerausscheidung wird von jedem der beteiligten Kantone das nach seinem

kantonalen Steuerrecht ermittelte steuerbare Steuersubstrat im Rahmen der

aufgrund der Zuteilungsnormen ermittelten Besteuerungsbefugnis auf die

verschiedenen Steuerhoheiten verteilt. Für die Ermittlung des Steuersubstrats

gilt somit kantonales Recht, während die Verteilung nach den vom Bundesgericht

in Konkretisierung von Art. 127 Abs. 3 BV geprägten Zuteilungsnormen

und Ausscheidungsregeln erfolgt (vgl. Peter Mäusli, in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 22 N. 1).

4.2

Da das

monistische System des Kantons Zürich im vorliegenden Fall auf das dualistische

System des Kantons D trifft, müssen gemäss bundesgerichtlicher

Rechtsprechung zwecks Herbeiführung vergleichbarer Verhältnisse alle

Wertzuwachsgewinne in vollem Umfang in die Steuerausscheidung einbezogen werden

(BGE 140 I 114 E. 2.1). Dies gilt nicht nur für die Kantone mit

dualistischem System (wie in BGE 140 I 114 [Kanton L]), sondern auch für

Kantone mit monistischem System wie Zürich (vgl. BGE 139 II 373 E. 4.3).

Würde der Kanton Zürich nicht das gesamte im Kanton Zürich zur Verfügung

stehende Nettoeinkommen bzw. alle Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) für

die Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerausscheidung berücksichtigen, würde

er laut Bundesgericht das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinn

von Art. 127 Abs. 3 BV verletzen (BGE 139 II 373 E. 4.3).

Gleichermassen gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ist der Kanton Zürich

verpflichtet, einen Betriebsverlust auf den ihm objektmässig zustehenden

Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften anzurechnen (vgl.

E. 2.2.2). Das Doppelbesteuerungsrecht greift hier in die kantonale

Steuerhoheit ein (BGE 131 I 249 E. 6.4).

Nach zürcherischem Grundstückgewinnsteuerrecht betrug der

ganze Wertzuwachsgewinn aus dem Verkauf der Kapitalanlageliegenschaften im

Kanton Zürich laut eigener Deklaration der Pflichtigen Fr. …. Gestützt auf

die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung ist dieses nach kantonalem Recht ermittelte Steuersubstrat in

die Steuerausscheidung einzubeziehen und sind mit diesem Steuersubstrat

allfällige Betriebsverluste zu verrechnen. Der Kanton D verrechnete den

Verlust aus der Geschäftstätigkeit der Pflichtigen von Fr. … sowie

Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. … mit dem Wertzuwachsgewinn im

Kanton Zürich, sodass ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … resultierte.

Erst dieser nach Verlustanrechnung noch verbleibende (Grundstück-)Gewinn ist

dem Kanton Zürich zur alleinigen Besteuerung zuzuweisen (vgl. E. 2.2.2; BGE

140.

I 114 E. 3.3.3). Die interkantonale Steuerausscheidung aus Sicht des

Kantons Zürich, d. h.

mit einer "monistischen Brille" betrachtet, entspricht der vom Kanton D

vorgenommenen Steuerausscheidung, was auch im Sinn der Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten ist.

4.3

Das

Doppelbesteuerungsrecht (d. h.

die Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 127 Abs. 3 BV) bildet

ausschliesslich Kollisionsrecht. Es wirkt bloss negativ, indem es die

Steuerhoheit der Kantone einschränkt. Will ein Kanton eine ihm aufgrund der Rechtsprechung

zum Doppelsteuerungsverbot zustehende Besteuerungsbefugnis ausschöpfen, bedarf

es einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage im kantonalen Recht (Peter

Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, § 1

III.).

Nach dem Gesagten steht dem Kanton Zürich gestützt auf das

Kollisionsrecht die Befugnis zu, den Wertzuwachsgewinn bis zu einer Höhe von Fr. …

zu besteuern. In diesem Betrag sind die Verluste bereits berücksichtigt,

weshalb eine nochmalige Verrechnung derselben Verluste von diesem dem Kanton

Zürich zugeteilten Steuersubstrat von Vornherein nicht in Betracht kommt. Zu

prüfen ist noch, ob der Kanton Zürich seine Besteuerungsbefugnis ausschöpft.

4.4

Im Kanton

Zürich existiert eine gesetzliche Grundlage, die es erlaubt, auf allen

Grundstückgewinnen, ungeachtet dessen, ob es sich um Privat- oder

Geschäftsvermögen handelt, die Grundstückgewinnsteuer zu erheben (§ 216

Abs. 1 StG). Die zürcherische Grundstückgewinnsteuer ist dabei als

Objektsteuer ausgestaltet, die als Spezialeinkommenssteuer getrennt vom übrigen

Einkommen bzw. Gewinn erhoben wird. In § 216 ff. StG ist die

Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommens- bzw.

Gewinnsteuer weitgehend oder vollständig durchgeführt, indem der realisierte

Wertzuwachs in verobjektivierter oder "formalisierter" Weise als

Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten und dem Erlös des veräusserten

Grundstücks ermittelt wird, ohne dass es auf die Person des Steuerpflichtigen

ankäme (vgl. BGr, 7. Oktober 2011,2C_747/2010, E. 6.1). Massgeblich

ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die

gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person (BGE

143.

II 382 E. 2.3.2). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös

die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt

der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt die

massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der

Steuerpflichtige den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in

Anrechnung bringen (§ 220 Abs. 1 und 2 StG).

Wie bereits erwähnt, ist die Ermittlung des für die

Grundstückgewinnsteuer relevanten Wertzuwachsgewinns nach zürcherischem

Grundstückgewinnsteuerrecht (§§ 205ff. StG) unbestritten. Er beläuft sich

unter Berücksichtigung des Verkehrswerts vor 20 Jahren (§ 220

Abs. 2 StG), des Verlusts aus dem Verkauf des G-Areals 2 und weiterer

Anlagekosten auf Fr. …. In dieser Höhe ist der Grundstückgewinn gestützt

auf das StG des Kantons Zürich – ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der

steuerpflichtigen Person und damit allfälliger Verluste – zu besteuern.

Angesichts des auf das StG abgestützten Besteuerungsanspruchs des Kantons

Zürich ist nicht ersichtlich, inwiefern die Vorinstanz und die

Beschwerdegegnerin verkannt haben sollten, dass es sich bei den Regeln über die

interkantonale Steuerausscheidung um reine Zuweisungsnormen handelt.

4.5

Somit kann

festgehalten werden, dass der Kanton Zürich seinen Besteuerungsanspruch nicht

voll ausschöpft, indem er etwa auf den Verkehrswert vor 20 Jahren

abstellt. Nichtsdestotrotz übersteigt der gestützt auf die einschlägigen Normen

ermittelte "steuerbare Wertzuwachsgewinn" den Betrag, der dem Kanton

Zürich zur Besteuerung zugewiesen wurde. Infolge der gestützt auf Art. 127

Abs. 3 BV vorgenommenen Steuerausscheidung ist der zu besteuernde Wertzuwachsgewinn

auf Fr. … begrenzt.

Im Unterschied zum Kanton Basel-Landschaft, auf dessen § 79

Abs. 3 StG/BL sich die Pflichtige beruft, kennt das zürcherische Grundstückgewinnsteuerrecht

(noch) keinen Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer (vgl. E. 4.4).

Demzufolge ist im StG/ZH nicht vorgesehen, dass Verluste lediglich mit dem

steuerbaren Wertzuwachsgewinn zu verrechnen sind. Dies kann auch nicht aus § 220

Abs. 2 StG abgeleitet werden. Der Grund, dass die steuerpflichtige Person

den Verkehrswert vor 20 Jahren anstelle des effektiven Erwerbspreises zur

Anrechnung bringen kann, liegt darin, dass es nach einer Zeitdauer von über 20

Jahren häufig schwierig ist, den effektiven Erwerbspreis und mehr als 20 Jahre

zurückliegende Aufwendungen noch urkundenmässig festzustellen

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 StG N. 113). Es handelt sich

also um eine Regelung der Praktikabilität halber, wofür der historische

Gesetzgeber eine Bemessungslücke in Kauf nahm. Auch wenn sich die Berücksichtigung

des Verkehrswerts vor 20 Jahren meistens zugunsten der steuerpflichtigen

Person auswirkt, liegt der Sinn und Zweck der Bestimmung nicht in der Gewährung

eines unbedingten "steuerfreien Sperrbetrages".

4.6

Schliesslich

liegt auch keine Verletzung des Schlechterstellungsverbots vor. Der Kanton

Zürich als Liegenschaftskanton belastet die Pflichtige nicht stärker als ein

innerkantonales Unternehmen. Ein innerkantonales Unternehmen müsste gar auf

einem Wertzuwachsgewinn von Fr. … Grundstückgewinnsteuern entrichten. Dass

ein innerkantonales Unternehmen mangels Verrechnungsmöglichkeit mit der

Grundstückgewinnsteuer den Betriebsverlust im Kanton Zürich vortragen könnte, während

der Verlust im Kanton D wegen des dualistischen Systems bereits als

verrechnet gilt, ist Folge der unterschiedlichen Systeme und deren

Gewinnermittlungsregeln (vgl. dazu BGr, 26. Januar 2018,2C_230/2017).

Im Übrigen hat der Kantonsrat des Kantons Zürich am

23.

Oktober 2017 eine Änderung des Steuergesetzes beschlossen, wonach

Geschäftsverluste, "die bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der

massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden" können, "vom

steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden" können (§ 224

Abs. 1 n-StG). Abs. 2 derselben Bestimmung sieht vor, dass ein Abzug

gemäss Abs. 1 ausgeschlossen ist, "soweit der Grundstückgewinn

aufgrund der Anwendung von § 220 Abs. 2 nicht besteuert wird".

Demnach wird – sollte die Bestimmung in Kraft treten – auch eine innerkantonale

Unternehmung einen Geschäftsverlust nur so weit geltend machen können, als er

den Wertzuwachsgewinn für die Zeit zwischen dem Erwerb der Liegenschaft und dem

Zeitpunkt vor 20 Jahren übersteigt (vgl. Geschäfts-Nr…., Weisung des

Regierungsrats vom 17. Dezember 2014, S. 13 und 17 f.). Gegen

den Beschluss ist das Referendum zustande gekommen (Medienmitteilung der

Direktion der Justiz und des Innern des Kanton Zürich vom 2. März 2018).

4.7

Zusammenfassend

kann festgehalten werden, dass zwecks Herbeiführung vergleichbarer Verhältnisse

und Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch aus Sicht eines monistischen

Kantons alle Wertzuwachsgewinne in die Steuerausscheidung einzubeziehen sind.

Gestützt hierauf werden die Verluste verteilt und verrechnet. In einer zweiten

Phase kann der Grundstückkanton den verbleibenden Grundstückgewinn

beanspruchen. Die Gewinnermittlung bei der Grundstückgewinnsteuer folgt im

Kanton Zürich anderen Regeln, so berücksichtigt sie keine Verluste, wohl aber

den Verkehrswert vor 20 Jahren. Dafür, dass Verluste nur mit dem

steuerbaren Wertzuwachsgewinn verrechnet werden dürften, besteht daher keine

gesetzliche Grundlage. Ein solcher Anspruch kann auch nicht aus § 220

Abs. 2 StG oder dem Schlechterstellungsverbot abgeleitet werden. Ebenso wenig

kommt eine proportionale Verlegung des Verlusts, wie sie die Pflichtige in

ihrem Eventualantrag beantragt, in Betracht. Folglich ist der vorinstanzliche

Entscheid zu bestätigen, dass im interkantonalen Verhältnis der Verkehrswert

vor 20 Jahren bei der Verlustverrechnung zurückzutreten hat (vgl. BGE 140

I 114 E. 3.3.3).

Aus denselben Gründen beläuft sich der verrechenbare

Vorjahresverlust – entgegen der Auffassung der Pflichtigen – nicht auf

Fr. …, wie ihn die Pflichtige aus zwei Grundstückverkäufen im Kanton

Zürich im Jahr 2008 und deren Veranlagungen ableiten möchte. Ausserdem

existierte für die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich keine Möglichkeit

des Verlustvortrags (vgl. § 70 StG) und könnte ein allfälliger

Restverlust, d. h.

ein im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht vollumfänglich

konsumierter Verlustvortrag, nicht auf die Gewinnsteuer zurückübertragen werden

(vgl. BGr, 26. Januar 2018,2C_230/2017, E. 2.4).

5.

5.1

Für den

Fall, dass sie vor Verwaltungsgericht nicht vollumfänglich obsiegte, beantragt

die Pflichtige die Herabsetzung der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr von

Fr. … auf maximal Fr. …. Das Urteil des Steuerrekursgerichts umfasse

lediglich zehn Seiten, stütze sich hauptsächlich auf BGE 140 I 114 und könne

mit einem summarischen Urteil verglichen werden.

5.2

Gemäss § 150b

Abs. 1 StG bemisst sich die Gerichtsgebühr im Rekursverfahren grundsätzlich

nach dem Zeitaufwand des Steuerrekursgerichts, nach der Schwierigkeit des Falls

und – bei Verfahren mit einem bestimmbaren Streitwert – nach dem Streitwert

oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung

beträgt die Gerichtsgebühr in der Regel Fr. 500.- bis Fr. 50'000.-.

Näheres über die Gebührenhöhe im Verfahren vor Steuerrekursgericht regelt die

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr),

welche für Verfahren mit einem Streitwert von über Fr. 1'000'000.- einen

Gebührenrahmen von Fr. 20'000.- bis Fr. 50'000.- vorsieht.

Die vorinstanzliche Gebührenfestsetzung liegt beim hier gegebenen

Streitwert von Fr. … jedenfalls innerhalb des von der GebV VGr

vorgegebenen Rahmens. Der angefochtene Entscheid enthält die gesetzlichen

Grundlagen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den hier

interessierenden Fragen und beurteilt das Begehren der Pflichtigen materiell.

Eine Herabsetzung der Gerichtsgebühr wegen bloss formeller Verfahrenserledigung

oder summarischer Begründung (wie z. B. in einem Steuersicherstellungsverfahren, BGr,

16.

Januar 2012,2C_603/2012, E. 3.5) ist daher nicht angezeigt. Die

Höhe der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr ist damit nicht zu beanstanden und

entspricht im Übrigen dem Äquivalenzprinzip (vgl. BGr, 13. Dezember 2015,

2C_717/2015, E. 7.3).

6.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2

StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 50'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …