SB.2017.00067

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00067

20. September 2017Deutsch14 min

(URT.2017.19239)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A und B (die Pflichtigen) wurden am

1. September 2014 vom kantonalen Steueramt für die direkte Bundessteuer

2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt und für die

Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Abweichend von

der Steuererklärung liess das kantonale Steueramt diverse Geschäftsaufwendungen

in der Höhe von Fr. … bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit als

Kameramann des Pflichtigen nicht zum Abzug zu und rechnete beim Vermögen ein

Geschäftskapital von Fr. … abzüglich Geschäftsschulden von Fr. … auf.

Dagegen erhoben die Pflichtigen innert Frist keine Rechtsmittel, sodass die

Veranlagungsverfügung betreffend direkte Bundessteuer 2012 und der

Einschätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 anfangs

Oktober 2014 in Rechtskraft erwachsen sind.

B. Am

1. Februar 2016 reichten die Pflichtigen ein Revisionsbegehren gegen die

Veranlagungsverfügung und den Einschätzungsentscheid ein und beantragten, dass

ein Darlehen in der Höhe von Fr. …, welches der Pflichtige in seiner

Betriebsrechnung als Einnahme verbucht habe, vom steuerbaren Einkommen

abzuziehen sei.

C. Am

18. April 2016 wies das kantonale Steueramt das Revisionsbegehren mit der

Begründung ab, die Pflichtigen hätten die vorgebrachten Einwände bereits im

ordentlichen Rechtsmittelverfahren vorbringen können.

D. Die

hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 25. Mai 2016 ab.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel der Pflichtigen wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. Mai 2017 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 19. Juni 2017 beantragen die

Pflichtigen die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom

15.

Mai 2017, sie seien mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … für die Steuerperiode 2012 (recte:

für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 einzuschätzen und mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2012 zu veranlagen).

Eventualiter sei das steuerbare Einkommen auf Fr. … festzulegen, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen sowie Neuregelung der Kosten- und

Entschädigungsfolgen der vorinstanzlichen Verfahren.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde

beantragte und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liess

sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin überwies den

Fall an die 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer erwägt:

1.

Das Verfahren SB.2016.00067

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie das Verfahren SB.2016.00068

betreffend direkte Bundessteuer 2012 betreffen dieselben Pflichtigen und

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigt.

2.

Nach § 155 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 147 Abs. 1 Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid

auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert

werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt

werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder

entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,

ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze

verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die

Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Eine Revision ist

ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei

der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend

machen können (§ 155 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG; BGE 111 Ib

210.

f.). Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des

Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der

Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (§ 156 StG bzw. Art. 148

DBG).

3.

3.1

Es ist

vorliegend unbestritten, dass die Pflichtigen fristgerecht Revision erhoben

haben und der Revisionsgrund des ausser Achtlassens erheblicher Tatsachen durch

die Behörde im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. b StG bzw.

Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG erfüllt ist. Konkret wurde ein Darlehen

in der Höhe von Fr. … fälschlicherweise als Einnahme aufgeführt

(Deklarationsfehler) und der Pflichtige hat fälschlicherweise Einkünfte aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. … zusätzlich bei den

Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Das steuerbare

Einkommen des Pflichtigen wurde folglich um insgesamt Fr. … zu hoch

eingeschätzt bzw. veranlagt.

3.2

Die Vorinstanz

ist im angefochtenen Urteil zum Schluss gekommen, dass der Revisionsgrund zwar

ursächlich durch die Behörde entstanden ist, indem diese die gravierenden

Deklarationsfehler nicht vollständig erkannt und korrigiert habe, dieser Fehler

aber nicht durch mangelnde Sorgfalt kompensiert werden könne. Den Pflichten

habe es offen gestanden, Deklarationsfehler, die sie begangen haben und das

kantonale Steueramt übersehen habe, selber zu erkennen und gegen den

Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung Einsprache zu erheben.

3.3

Die

Pflichtigen wenden dagegen im Wesentlichen ein, die Vorinstanz habe die Lehre

und Rechtsprechung nur unvollständig zitiert und berücksichtigt. Der Begriff

der zumutbaren Sorgfalt dürfe nicht streng ausgelegt werden, da das Risiko

unrichtiger rechtlicher Subsumtionen nicht einseitig auf die steuerpflichtige

Person überwälzt werden könne, da in erster Linie die rechtskundige

Steuerbehörde dafür zuständig sei. Was einem erfahrenen Steuerbeamten ohne Weiteres

rechtlich einleuchte oder als abklärungswürdig in die Augen springe, werde der

durchschnittlich aufmerksamen steuerpflichtigen Person gar nicht auffallen. Den

gleichen Sorgfaltsmassstab anzulegen, hiesse letztlich, Ungleiches gleich zu

behandeln. Das Dilemma zwischen Rechtssicherheit und Durchsetzung des

materiellen Rechts könne nur mit Einzelfallgerechtigkeit gelöst werden.

Der Steuerkommissär habe bezüglich der

Darlehensrückzahlung festgehalten: "Rückzahlungen eines Darlehens sind nie

erfolgswirksam, ebenso wie die Darlehensaufnahme auch kein Einkommen

generiere." Daraus ergebe sich, dass sich der Steuerkommissär mit der

Darlehensaufnahme sowohl bei der Rückzahlung als auch der Erfolgsrechnung

beschäftigt habe. Er habe aber nur die Rückzahlung korrigiert. Aufgrund der zahlreichen

Korrekturen des Steuerkommissärs und dem Vermerk bezüglich der

Darlehensaufnahme, seien sie davon ausgegangen, dass der Steuerkommissär die

fragliche Position geprüft und korrigiert hatte. Der Vermerk habe ihren Irrtum

erst ausgelöst. Unter den konkreten Umständen, hätten sie nicht die Möglichkeit

gehabt, die Deklarationsfehler, die sie begangen und die das kantonale

Steueramt übersehen hatte, selbst zu erkennen. Dass der Steuerkommissär die

fragliche Position nicht auch noch betrachtet habe, stelle sodann eine grobe

Missachtung der Untersuchungspflicht dar, die den Kausalzusammenhang zwischen

der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Einschätzung unterbreche.

Indem die Vorinstanz dies anders würdige, missbrauche sie ihr Ermessen.

4.

4.1

An das

Mass der Sorgfalt sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hohe

Anforderungen zu stellen. Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare

Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens nachholen zu können. So

ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige seine eigenen

finanziellen Verhältnisse kennt und dass er nach Erhalt der

Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt.

Er kann nicht die Revision verlangen, um das im ordentlichen

Rechtsmittelverfahren Versäumte nachzuholen. Die strengen

Anforderungen an die Revision entsprechen deren Rechtsnatur als

ausserordentliches Rechtsmittel. Die Revision dient nicht dazu, die

Nachlässigkeit der Steuerpflichtigen im ordentlichen Verfahren nachträglich zu

bereinigen, wenn diese beispielsweise den Sachverhalt nicht vollständig

dargestellt oder Beweismittel nicht bezeichnet haben. Eine andere

Auffassung liesse sich mit den Erfordernissen der Rechtssicherheit kaum

vereinbaren. Aus diesem Grund ist die Revision einer Veranlagungsverfügung

wegen Nichtberücksichtigung von aktenmässig bekannten Tatsachen in den

seltensten Fällen möglich (vgl. BGE

111.

Ib 210 f.; BGr, 22. August 2016,2C_47/2016 /2C_48/2016,

E. 3.2; BGr, 29. Oktober 2015,2C_917/2015 /2C_923/2015, E. 2.1).

Gegen die strenge Auslegung des Begriffs der zumutbaren

Sorgfalt wird in der Literatur vorgebracht, der steuerpflichtigen Person dürfe

im gemischten Veranlagungssystem nicht einseitig das Risiko unrichtiger

rechtlicher Subsumtionen überbürdet werden, zu deren Vornahme in erster Linie

die von Amtes wegen rechtskundigen Steuerbehörden zuständig seien. Die

Unsorgfalt der Steuerbehörde soll grundsätzlich nicht durch die mangelnde

Sorgfalt der Steuerpflichtigen "geheilt" werden (Felix Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 155

StG N. 42; Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 147

N. 26b; je auch zum folgenden). Gefordert wird deshalb eine

Einzelfallgerechtigkeit. Als Richtschnur möge sich für die Verwaltungs- und

Justizbehörden der Grundsatz anbieten, wonach diese hinsichtlich der

Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit die gleichen Massstäbe anzuwenden haben,

die sie im Zusammenhang mit den Nachsteuern zur Anwendung bringen. Dieselben

Autoren hinterfragen allerdings die Praktibilität einer solchen Regel.

4.2

4.2.1

Die Deklaration 2012 der Pflichtigen

erfolgte einzig mittels des offiziellen Hauptformulars "Steuererklärung

2012". Das Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende mit kaufmännischer

Buchhaltung oder (allenfalls) das Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende ohne kaufmännische

Buchhaltung füllten die Pflichtigen nicht aus. Vielmehr reichten sie selbst

erstellte Unterlagen zu den Akten: Zunächst eine mehrseitige Tabelle, welche

sie mit "detaillierte Aufstellung Geschäftsaufwand 2012"

überschrieben. Neben Aufwendungen etwa unter den Titeln

"Infrastruktur", "Kommunikation", "Post, Versand"

findet sich hier die mit Abstand grösste Position "Equipment" im

Betrag von Fr. … und hierzu wiederum unter der Position "Kamera"

ein Betrag von Fr. …. In unmittelbarer Nähe zum abschliessenden Total der

Aufwendungen von Fr. … findet sich die Position "Darlehen" mit

einem Betrag von Fr. …, versehen mit dem Vermerk "Rückzahlraten

2012". Dann folgte eine weitere Tabelle mit der Überschrift

"Betriebsrechnung vom 1. Januar bis 31. Dezember 2012",

welche zunächst die Betriebseinnahmen auf einer Zeile ausweist mit Fr. …,

die Aufwendungen neu dargestellt wiederum mit Fr. … und Abschreibungen von

Fr. …. So wird ein "Gewinn pro 2012" von Fr. … errechnet.

Es folgen zwei weitere Blätter im Querformat, auf welche die Einkünfte

aufgelistet sind. Auf der zweiten Seite unten ist erkennbar, dass ein Darlehen

"Christian Jäger für Kamerakauf" unter den Einnahmen mit aufgeführt

ist verbunden mit dem Hinweis auf die im Geschäftsaufwand verbuchte

Ratenrückzahlung. Weiter folgt eine Abschreibungstabelle und eine Aufstellung

über die Einkünfte aus unselbständigem Erwerb. Irgendwelche weitere Beilagen

sind soweit ersichtlich nicht eingereicht worden.

4.2.2

Dem Einschätzungsentscheid bzw. der

Veranlagungsverfügung ist zu entnehmen, dass der zuständige Steuerkommissär

nicht unerhebliche Korrekturen vornahm und das steuerbare Einkommen von rund

Fr. … auf rund Fr. … korrigierte. Den Bemerkungen zu den Korrekturen

ist zu entnehmen, dass er den Kaufpreis für die Kamera aufrechnete und –

richtigerweise – die geltend gemachten Abschreibungen gewinnmindernd zuliess.

Ebenso rechnete er die gewinnmindernd geltend gemachte Rückzahlung des

Darlehens auf und weitere kleinere geltend gemachten Aufwendungen. Die unter

den Einkünften aufgelistete Darlehensaufnahme korrigierte er – tatsächlich

fälschlicherweise - nicht.

4.2.3

Diese Entscheide stellte der

Steuerkommissär dem Vertreter des Pflichtigen zu, welcher sie prüfte, für

richtig befand und den Pflichtigen mit einer Zustimmungsempfehlung zustellte.

Dass der Steuervertreter der Pflichtigen bei der Erstellung der vorgenannten

Unterlagen und bei der Deklaration nicht mitgewirkt hatte und ihm deswegen die

Aktenlage nur unvollständig bekannt war, musste den Pflichtigen bekannt sein.

4.3

Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, oblag es den Pflichtigen,

die erhaltene Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid sorgfältig

zu prüfen und gegebenenfalls eine fachkundige Person damit zu betrauen. Indem

die Pflichtigen bereits ihre Deklaration unter Verwendung von selbst erstellten

Tabellen und ohne Verwendung der vorgesehenen Hilfsblätter erstellt haben,

haben sie sich jedenfalls und mindestens wenig sorgfältig verhalten. Ebenso

gereicht es ihnen zum Vorwurf, sich auf die Auskunft ihres Steuerberaters

offenkundig verlassen zu haben, welchem sie aber umgekehrt die Unterlagen ihrer

Deklaration nicht einmal zugestellt hatten. Den Pflichtigen hätte aufgrund

dieser Umstände und der erheblichen Aufrechnung von rund Fr. … "in

die Augen springend" bewusst sein müssen, dass allenfalls weitere

Korrekturen auch zu ihren Gunsten durch die vom Steuerkommissär vorgenommenen

Aufrechnungen noch erforderlich sein könnten. Dass umgekehrt dem

Steuerkommissär diese Tatsache verborgen geblieben ist, erklärt sich damit,

dass er naturgemäss die geltend gemachten Aufwendungen genauer geprüft hat und

davon ausgehen durfte, dass die geltend gemachten Erträge zutreffend deklariert

wurden. Der Hinweis der Pflichtigen, der Steuerkommissär habe sich ja mit der

Erfolgsrechnung beschäftigt und damit auch die falsche Deklaration der

Einkünfte erkennen müssen, ist insoweit nicht zutreffend, als aus der Tabelle,

welche einer Erfolgsrechnung am nächsten kommt, die Zusammensetzung der

einzelnen Einkünfte gerade nicht ersichtlich ist. Hinzu kommt, dass für den

Steuerkommissär die offenbar doppelt deklarierten Einkünfte als solche auch bei

einer genauen Kontrolle der ausgewiesenen Erträge nicht erkennbar waren: Diese

Einkünfte sind einerseits gesamthaft für das ganze Jahr als unselbständiger

Erwerb deklariert worden, andererseits in der Aufstellung der Einnahmen als

Teilbeträge und unter verschiedenen Daten erschienen. Letztlich ist das

gesamthafte Resultat der vom Steuerkommissär vorgenommenen Aufrechnung mit

Einkünften von rund Fr. … auch nicht so, dass er daraus schliessen musste,

etwas könne nicht stimmen.

Mit der Vorinstanz ist nochmals festzuhalten,

dass eine Revision ausgeschlossen ist, wenn der Steuerpflichtige das, was er im

Revisionsgesuch vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im

ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155 Abs. 2 StG

bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG; BGE 111 Ib 210 f.). Nach geltender

bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind an das Mass dieser Sorgfalt grundsätzlich

hohe Anforderungen zu stellen (E. 2). Die Pflichtigen haben dieses Mass der

Sorgfalt offensichtlich nicht erfüllt: Sie hätten die Tatsachen, die zur

Revision Anlass geben sollen, erkennen und – rechtzeitig – mit einem

ordentlichen Rechtsmittel vorbringen müssen. Auch eine Einzelfallbetrachtung

würde zu keinem anderen Resultat führen. Dem kantonalen Steueramt kann nach dem

Gesagten keine derartige Unsorgfalt vorgeworfen werden, welche die mangelnde

Sorgfalt der Pflichtigen aufwiegen würde. Eine revisionsweise Bereinigung ihrer

Deklarationsfehler ist damit gestützt auf § 155 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen.

4.4

Ergänzend ist noch auf Folgendes zu verweisen:

Das Bundesgericht hat in den Urteilen

2C_47/2016 /2C_48/2016 festgehalten, dass ein Teil der Lehre zwar aus Art. 8

und Art. 9 BV ableite, eine Revision sei auch ohne ausdrückliche

gesetzliche Grundlage zulässig, wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der

Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnissen führen

würde. Dies beruhe auf der Rechtsprechung zum früheren Bundesratsbeschluss über

die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt). Dieser habe noch keine

Regelung der Revision gekannt. Das Steuerrecht kenne jedoch einen Numerus

clausus von Rechtsgründen, die erlauben, auf eine formell rechtskräftig

gewordene Verfügung zurückzukommen. Bei diesen Gründen handle es sich um die

Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person; § 155 ff. StG bzw. Art. 147 ff.

DBG), die Berichtigung (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der

öffentlichen Hand; § 159 StG bzw. Art. 150 DBG) und die Nachsteuer

(zugunsten der öffentlichen Hand; § 160 ff. StG bzw. Art. 151

ff. DBG), weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe seien ausgeschlossen (BGr,

22.

August 2016,2C_47/2016 /2C_48/2016, E. 3.4; BGr, 4. April

2016,2C_322/2015 /2C_323/2015, E. 3.4).

Damit können der Einschätzungsentscheid und

die Veranlagungsverfügung nur aufgrund dieser drei Rechtsgründe abgeändert

werden. Im vorliegenden Fall kommen eine Berichtigung oder Nachsteuer nicht infrage.

Es bleibt daher einzig die Möglichkeit einer Revision, deren Voraussetzungen

allerdings, wie gesehen, nicht gegeben sind. Im Übrigen beträgt der Streitwert

bei den Staats- und Gemeindesteuern knapp Fr. 8'000.- bzw. bei der direkten

Bundessteuer Fr. 1'200.-. Damit liegt auch in absoluten Zahlen nicht ein

schockierendes und unhaltbares Resultat vor.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 158 Abs. 4 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG und 151 Abs. 1 bzw. Art. 149 Abs. 4 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 und Art. 145 Abs. 2 DBG) und

fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 158

Abs. 4, § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 149 Abs. 4, Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Verfahren SB.2017.00067 und

SB.2017.00068 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2017.00067) wird abgewiesen.

3.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2012 (SB.2017.00068) wird abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00067 wird festgesetzt auf

Fr. 700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 760.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00068 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur

Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9.

Mitteilung an …