Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00071

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2017.00071

SB.2017.00072

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. September 2018

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter

Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdeführende,

gegen

Unternehmung A, (vormals B S.A.), vertreten durch RA C,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern sowie

Direkte

Bundessteuer

1.1.–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die

1995 gegründete Unternehmung A (vormals B S.A.), bezweckt als

Customer-Relationship-Management- und Debt-Collection-Unternehmen die

Bereitstellung eines mehrsprachigen Telefon- und Unterstützungsdiensts

(Helpline) für sämtliche Tätigkeiten und Dienstleistungen für Kunden. Sie hatte

ihren Hauptsitz in den Steuerperioden 1.1–31.12.2010 und 1.1.–31.12.2011in

Luxemburg und unterhielt im Kanton Zürich eine Zweigniederlassung.

Das selbst entwickelte Knowhow betreffend Aufbau und

Betrieb von Call-Centern liess die Unternehmung A durch Patente schützen; die

entsprechenden Rechte befinden sich in ihrem Eigentum. Im Jahr 2003 wurde der

Zürcher Betriebsstätte die Verwaltung und Verwertung dieser

Immaterialgüterrechte übertragen. Die Lizenzgebühren, die auf Basis von

Franchising-Verträgen von den verschiedenen Call-Center-Gruppengesellschaften

für die Nutzung der Patente zu bezahlen waren, wurden in der Folge der (für

Steuerzwecke geführten) Betriebsstättenbuchhaltung zugewiesen. Gemäss einem

Ruling vom 6./20. August 2004 zwischen dem Unternehmen A und dem

kantonalen Steueramt wird der steuerbare Gewinn der Zürcher Betriebsstätte in

Übereinstimmung mit § 74 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

als gemischte Gesellschaft besteuert. Während Einkünfte aus Schweizer Quellen

ordentlich zu besteuern sind, unterliegt der Gewinn aus ausländischen Quellen

einer steuerbaren Quote von 10 %. Der Steuersatz für die einfache

Kapitalsteuer beträgt 0,3 ‰ des steuerbaren Kapitals.

Die E S.A.S. war eine der Gruppengesellschaften, die

für die Nutzung der Patente Franchisegebühren zu bezahlen hatte. Nachdem die E

S.A.S. ihren Zahlungsverpflichtungen seit 2003 nicht nachgekommen war,

kumulierte sich in der Betriebsstättenbuchhaltung ein Guthaben bestehend aus

Franchisegebühren und Zinsen in der Höhe von € …. Dieser Betrag wurde in

den Jahren 2010 (€ …) und 2011 (€ …) unter dem Titel von

ausserordentlichem Aufwand abgeschrieben, sodass sich die für die Zürcher

Betriebsstätte in den Steuererklärungen 2010 und 2011 deklarierten Gewinne auf

Fr. … (Verluste) beliefen. Am 11. November 2014 fand eine

steueramtliche Buchprüfung der Buchhaltungen 2010 und 2011 der Zürcher

Betriebsstätte statt.

Das kantonale Steueramt akzeptierte die Abschreibungen

nicht und rechnete sie im umgerechneten Betrag von Fr. … (2010) und

Fr. … (2011) auf. Am 2. No­vember 2015 wurde die Betriebsstätte für

die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8 %) und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰) sowie für

die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8 %) und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰)

eingeschätzt. Gleichentags wurde sie für die direkte Bundessteuer

1.1.–31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum

Gewinnsteuersatz von 8,5 %; bei einem Eigenkapital von Fr. …) sowie

für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … (zum Gewinnsteuersatz von 8,5 %; bei einem Eigenkapital von

Fr. …) veranlagt.

B. Die

dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 1. September

2016 teilweise gut. An der Aufrechnung der Abschreibungen wurde jedoch

festgehalten.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 30. Mai 2017 hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde der Pflichtigen gut und

schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von

Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰) und für die Staats- und Gemeindesteuern

1.1

–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von 0,15 ‰) ein. Für die

direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2010 veranlagte das Steuerrekursgericht die

Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem

massgebenden Eigenkapital von Fr. … und für die direkte Bundessteuer

1.1

–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem

massgebenden Eigenkapital von Fr. …. Die Kosten wurden dem Rekursgegner

bzw. der Beschwerdegegnerin auferlegt. Der Rekursgegner wurde ausserdem

verpflichtet, der Pflichtigen eine Parteientschädigung von je Fr. …

(Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen; die Beschwerdegegnerin wurde zu einer

Parteientschädigung von je Fr. … (Mehrwertsteuer inklusive) verpflichtet.

Am 14. Juni 2017 berichtigte das Steuerrekursgericht

Dispositiv

Dispositiv-Ziffern 1 und 2 des Entscheids vom 30. Mai 2017 dahingehend,

dass das Eigenkapital für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2010 und

für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2010 auf Fr. … sowie für die

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011 und für die direkte Bundessteuer

1.1.–31.12.2011 auf Fr. … festgelegt wurde.

III.

Am 4. Juli 2017 gelangte das kantonale Steueramt mit

Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 30. Mai 2017 sowie der Berichtigungsentscheid vom

14. Juni 2017 seien unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben

und die Einspracheentscheide vom 1. September 2016 seien zu bestätigen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 10. Juli 2017

auf Vernehmlassung. Mit Stellungnahme vom 10. August 2017 stellte die

Eidgenössische Steuerverwaltung den Antrag auf Gutheissung der Beschwerde. Die

Pflichtige beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 30. August 2017, die

Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, eventualiter seien sämtliche Forderungen

gegenüber Gruppengesellschaften inklusive der in den streitbetroffenen

Steuerperioden darauf erhobenen Zinsen von der Besteuerung auszunehmen bzw. dem

ausländischen Betriebsteil zuzuweisen und das Verfahren an das kantonale

Steueramt zur Vornahme der entsprechenden Kürzung des steuerbaren Gewinns wie

auch des steuerbaren Kapitals zurückzuweisen.

Mit Schreiben vom 26. Juli 2018 reichte die

Pflichtige die definitive Löschungsbestätigung der E S.A.S aus dem

französischen Handelsregister ein.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Die

Beschwerden SB.2017.00071 (Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2017.00072

(Direkte Bundessteuer) betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt

und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren

rechtfertigt.

1.2 Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können sowohl bei den Staats- und

Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen

Entscheids (§ 153 Abs. 3 StG; BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und

2.5; RB 1999 Nr. 147).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und

Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131

II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche

Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht

werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548

E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw.

Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1 Juristische

Personen, die weder ihren Sitz noch die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz

haben, sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie

in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten (Art. 51 Abs. 1 lit. b

DBG; § 56 Abs. 1 lit. b StG). Die Steuerpflicht beschränkt sich

auf den Gewinn, für den nach Art. 51 DBG bzw. § 56 StG eine

Steuerpflicht in der Schweiz besteht (Art. 52 Abs. 2 DBG; § 57

Abs. 2 StG). Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im

Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Art. 52

Abs. 4 DBG; § 57 Abs. 4 StG).

Da Abs. 2 und Abs. 4 die Gewinnbesteuerung für

beschränkt steuerpflichtige Personen abschliessend regeln, betrifft Abs. 3

nur unbeschränkt Steuerpflichtige. Aufgrund des Wortlauts von Abs. 4 ist

die objektmässige Ausscheidung bzw. die direkte Methode für

beschränkt steuerpflichtige Personen gesetzlich vorgesehen, während für

unbeschränkt Steuerpflichtige in Abs. 3 für die Ausscheidung auf die

Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung verwiesen wird (BGr, 28. November 2005,2P.140/2005, E. 4.3; Stefan

Oesterhelt/Susanne Schreiber, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 52 DBG N. 2, 15 und 61).

Dies bedeutet, dass der steuerbare Teil-Gewinn der separaten Betriebsstätte

losgelöst vom Gesamt-Ergebnis direkt anhand der separaten Buchhaltung der

Betriebsstätte ermittelt wird. Der Betriebsstätte dürfen Gewinne nur dann

zugerechnet werden, wenn sie durch die Betriebsstätte nach dem Prinzip der

wirtschaftlichen Zugehörigkeit verursacht bzw. erzielt werden; Gewinnermittlung

und Gewinnabgrenzung sind nach substanzorientierten funktionalen Kriterien

vorzunehmen (Funktionsanalyse). Eine Verlustverrechnung von ausländischen

Verlusten ist für beschränkt Steuerpflichtige nicht zulässig. Dies ist in

Art. 52 Abs. 4 DBG bzw. § 57 Abs. 4 StG klargestellt,

wonach der in der Schweiz erzielte Gewinn nicht durch ausländische Verluste

geschmälert werden kann (kein Verlustimport aus dem Ausland; Peter Brülisauer,

in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel

2015, Art. 7 N. 97).

2.2 Gemäss

Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 21. Januar

1993 (DBA-LUX) können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in

diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit

im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das

Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des

Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie

dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Satz 2). Übt ein

Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch

eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so werden vorbehaltlich des

Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne

zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche

Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges

Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen

Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre (Art. 7 Abs. 2

DBA-LUX).

In Art. 7 Abs. 1 DBA-LUX wird die Abgrenzung dem

"Grunde nach" – d. h.

die Frage, ob im Betriebsstättestaat überhaupt eine Besteuerung Platz greifen

darf oder nicht – geregelt (Brülisauer, Art. 7 N. 218). In

Art. 7 Abs. 1 Satz 2 ist das Zurechnungsprinzip verankert.

Dieses besagt, dass die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und

Betriebsstätte nach dem Dealing-at-arm's-length-Prinzip, also nach dem

Drittvergleich, vorzunehmen ist. Art. 7 Abs. 1 hat keinen Einfluss

auf die Ermittlung der Höhe der Gewinne, die der Betriebsstätte zugerechnet

werden können; er bestätigt lediglich ausdrücklich, dass sich das

Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaats nicht auf Gewinne erstreckt, die

das Unternehmen anders als durch die dort gelegene Betriebsstätte erzielt, d. h. es entsteht durch die

Existenz einer Betriebsstätte keine "Attraktionskraft" (vgl. OECD,

Bericht über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten von 2010,

22. Juli 2010, Rz. 8 und 50). Der Umfang des durch Art. 7

Abs. 1 DBA-LUX erlaubten Besteuerungsrechts – die Abgrenzung der

"Höhe nach" – wird alsdann in Art. 7 Abs. 2 DBA-LUX

geregelt (Brülisauer, Art. 7 N. 302).

2.3 Art. 7

DBA-LUX entfaltet – wie alle DBA-Bestimmungen – nur negative Wirkung, d. h. es werden dadurch

weder Steuerpflichten begründet noch materiell modifiziert, sondern nur

eingeschränkt oder belassen (vgl. BGr, 15. Januar 2015,2C_18/2014,

E. 4.4.1; ausführlich dazu BGr, 26. September 2014,2C_64/2013,

E. 2.2.2). Nicht nur die Ausübung der Besteuerungsbefugnis an sich,

sondern auch die Art und die Höhe der Besteuerung bleiben in der Regel dem

internen Recht überlassen (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht

der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 98).

3.

3.1 Unstrittig

ist, dass es sich bei der Pflichtigen um eine Betriebsstätte der Unternehmung A

i. S. v. Art. 5 DBA-LUX

und Art. 51 Abs. 2 DBG handelt (zum Begriff vgl. BGE 139 II 78).

Darin, dass Art. 7 DBA-LUX im Einklang mit dem internen Recht

(Art. 52 Abs. 2 i. V. m. 4 DBG; § 57

Abs. 2 und 4 StG; vgl. E. 2.1) von einer direkten bzw. objektmässigen

Methode ausgeht, sind sich die Parteien grundsätzlich ebenfalls einig. Indem

Gewinne betriebsstättebezogen ermittelt werden dürfen, wird die Einheitlichkeit

des Einheitsunternehmens durchbrochen. Die Betriebsstätte wird in rechtlicher

Hinsicht (fiktiv) vom Stammhaus abgesondert und einer Konzerngesellschaft

gleichgestellt. Der Umfang dieser Selbständigkeitsfiktion ist in der Literatur

umstritten. Jedenfalls scheint die Schweiz bei inländischen Betriebsstätten

ausländischer Unternehmen von einer uneingeschränkten Selbständigkeit auszugehen

(Brülisauer, Art. 7 N. 278 ff., 281 m. w. H.). Ausgangspunkt für die separate Gewinnermittlung bilden

die von der Betriebsstätte nach kaufmännischen Grundsätzen ordnungsgemäss

geführten Bücher (vgl. E. 2.1 und Alexander Hemmelrath in: Klaus

Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A.,

München 2015, Art. 7 N. 101).

3.2

3.2.1

Im Jahr 2003 wurden die Verwaltung und Verwertung der Immaterialgüterrechte

vertraglich vom Stammhaus auf die Zürcher Betriebsstätte übertragen. In der

Folge wurden diese Vermögenswerte des Unternehmens im Rahmen der von der

Betriebsstätte ausgeübten Funktionen eingesetzt, indem die Pflichtige etwa mit

der E S.A.S. am 31. Dezember 2005 ein Franchise Agreement abschloss, in

dem sich die E S.A.S. verpflichtete, für die Nutzung der Patente der

Unternehmung A eine Lizenzgebühr zu bezahlen. Die von der E S.A.S. bezahlten

Franchise Fees bzw. ab 2003 in Verzug der Zahlung der Franchise Fees die

entsprechenden Debitorenforderungen, samt Zinsen ab 2008, wurden in den Büchern

der Pflichtigen verbucht (vgl. OECD-Bericht, Rz. 18) und der

schweizerischen Betriebsstätte zugewiesen. Aufgrund eines Rulings (vgl.

Sachverhalt I.) wurde die Pflichtige auf Staats- und Gemeindesteuerebene

als gemischte Gesellschaft mit einer Quote von 10 % auf dem Gewinn aus

ausländischen Quellen, auf Bundesebene hingegen (mangels Rulings) zu 100 %

besteuert.

3.2.2

Wie die Vorinstanz feststellte, bezweckte die Verlegung der Verwaltung und

Verwertung der Patente in den Kanton Zürich wohl, die Patenteinnahmen aus dem

Ausland der Zürcher Zweigniederlassung zukommen zu lassen, um alsdann die Letztere

mit Blick auf die Auslandeinkünfte und eine weitgehend fehlende

Geschäftstätigkeit in der Schweiz der – zumindest für die Staats- und

Gemeindesteuern – vorteilhaften hiesigen Besteuerung als gemischte Gesellschaft

i. S. v. § 74 Abs. 1

lit. c StG zuzuführen. Aufgrund der in den Akten ausgewiesenen Franchise

Fee Amounts kann davon ausgegangen werden, dass vermutlich überhaupt nie eine

Zahlung von der E S.A.S. an die Schweizer Betriebsstätte erfolgte, sondern die

Beträge von Anfang an auf das Kontokorrent der E S.A.S. kumuliert wurden.

3.2.3

Die Vorinstanz und mit Beschwerdeantwort auch die Pflichtige – im

Widerspruch zu ihrer Buchhaltung – stellen infrage, ob die Lizenzerträge in den

vergangenen Steuerperioden zu Recht der Schweiz zugewiesen wurden bzw. ob die

Überlassung der Verwaltung und Verwertung der Patente sowie der Zuweisung der

Einnahmen daraus einem Drittvergleich standhielte. Dabei verkennen sie, dass

Prüfungsmassstab beim Fremdvergleichsgrundsatz in Anbetracht der

unternehmerischen Entscheidungsfreiheit gerade nicht ist, ob die Betriebsstätte

die Tätigkeit als selbständiges Unternehmen überhaupt oder üblicherweise

ausgeübt hätte oder nicht (Brülisauer, Art. 7 N. 283). Zum einen ist

die Selbständigkeit der Betriebsstätte nur eine Fiktion (E. 3.1). Deswegen

dürfte dies zum anderen in Konzernen und Einheitsunternehmen häufig gerade

nicht der Fall sein, werden doch Teilaufgaben im Rahmen des

Wertschöpfungsprozesses aus den unterschiedlichsten Gründen (z. B. Vorhandensein von

Fachkräften, politische Lage etc.) auf Betriebsstätten oder

Tochtergesellschaften ausgelagert, ungeachtet des Umstands, ob ein

selbständiges Unternehmen diese Tätigkeit ausüben könnte und würde. Der

Fremdvergleichsgrundsatz ist vielmehr grundsätzlich darauf beschränkt zu

untersuchen, wie bestimmte Funktionen und Risiken (auf Basis der durch das

Unternehmen selbst festgelegten Funktions- und Risikoverteilung) unter fremden

Dritten entschädigt werden (Brülisauer, Art. 7 N. 283 f.). Falls

rechtlich bzw. vertraglich vereinbarte und tatsächlich gelebte

Funktionsverteilung miteinander übereinstimmen, ist es dem Fiskus nicht

erlaubt, in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit einzugreifen oder

Unternehmenspolitik zu betreiben (Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,

Basel 2017, Art. 58 DBG, N. 515).

Vorliegend waren die Lizenzen in der Betriebsstättenbuchhaltung

verbucht, dienten der Tätigkeit der Pflichtigen und waren zur Erzielung der

Lizenzeinnahmen unabdingbar. Damit erscheint die Zuordnung zur Pflichtigen

unter dem Blickwinkel des Drittvergleichsgrundsatzes gerechtfertigt, wonach der

Betriebsstätte diejenigen Wirtschaftsgüter sowie die daraus resultierenden Vor-

und Nachteile zuzuordnen sind, welche sie als wirtschaftlich selbständiges

Unternehmen für die Ausübung ihrer Tätigkeit am gleichen Ort und unter gleichen

oder ähnlichen Verhältnissen benötigen würde (Philipp Betschart, in:

Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel

2015, Art. 22 N. 31; Raoul Stocker, Internationale

Erfolgsabgrenzung bei Betriebsstätten, IFF Forum für Steuerrecht 2007,

S. 91 FN 38).

3.3 Einigkeit

besteht bezüglich der Zuteilung der Nachteile (z. B. Abschreibungen, Rückstellungen), die dem

wirtschaftlichen Eigentümer der entsprechenden Aktiven zuzuteilen sind (Stocker,

Ziff. 2.2.1 und Ziff. 2.2.2.1.3). Umstritten ist im vorliegenden Fall

jedoch, ob die Abschreibungen im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung

dem Stammhaus oder der schweizerischen Betriebsstätte zuzuweisen sind bzw. ob

die von der Betriebsstätte vorgenommenen Abschreibungen bei der Betriebsstätte

geschäftsmässig begründet sind oder nicht.

3.3.1

Damit werden zwei Fragen vermengt, nämlich die Gewinnabgrenzung und

die Gewinnermittlung. Die Gewinnermittlung bezieht sich auf die

nationale bzw. unilaterale Ebene. Im Rahmen der Gewinnermittlung werden

Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, Zulässigkeit von Abzügen und allfällige

Ausnahmen von der Steuerpflicht festgestellt. Die Gewinnabgrenzung bezieht sich

auf die internationale bzw. bilaterale Ebene und erschöpft sich darin, einen

nach unilateralem Recht bestehenden Steueranspruch einzuschränken oder zu

belassen (vgl. E. 2.3). Die Gewinnabgrenzung befasst sich mit der Frage,

welche Teile des Unternehmensgewinns welcher Betriebsstätte zuzuordnen sind.

Folglich ist im internationalen Verhältnis nur eine übereinstimmende

Gewinnabgrenzung, nicht aber eine übereinstimmende Gewinnermittlung geboten

(Brülisauer, Art. 7 N. 18 f.).

3.3.2

3.3.2.1

Der steuerbare Reingewinn setzt sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,

unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs und allen vor Berechnung

des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses

zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet

werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und

Rückstellungen (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 lit. b StG bzw.

Art. 58 Abs. 1 lit. a und b DBG).

3.3.2.2

Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und

Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und

damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden. Die steuerrechtliche

Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die kaufmännische

Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der

steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche

Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben

(vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24 StHG, § 64

Abs. 1 StG; BGE 141 II 83 E. 3.1 m. w. H.).

3.3.2.3

Gemäss Art. 960 Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) können alle

Aktiven in der Bilanz höchstens nach dem Wert angesetzt werden, der ihnen im

Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt.

Laut dem Grundsatz der Vorsicht muss die Rechnungslegung in Anbetracht des

Unsicherheitsbereichs und der dem Ermessensspielraum gesetzten gesetzlichen

Schranken im Zweifel unter der für das Unternehmen ungünstigsten Form vorgelegt

werden (BGE 136 II 88 E. 5.3). Das Verlustrisiko auf einer Forderung

ergibt sich hauptsächlich aus der zweifelhaften Solvenz des Schuldners (BGE 115

Ib 55 E. 5b). Wenn bei einer Forderung ein Verlustrisiko angenommen wird,

muss obligatorisch eine Wertberichtigung in der Buchhaltung vorgenommen werden

(BGE 137 II 353 E. 6.2 m. w. H.).

3.3.2.4

Leistung und Gegenleistung zwischen Konzerngesellschaften müssen einem

sogenannte Dritt- oder Fremdvergleich standhalten. Nach dem Grundsatz der

"geschäftsmässigen Begründetheit" gilt, dass eine Gesellschaft,

welche mit einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu

den Konditionen tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten

tun würde (VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00018, E. 2.4; VGr,

16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; Martin Zweifel/Silvia

Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung

und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [dealing at

arm's length], ASA 77 [2008/2009], S. 660). Wenn eine Gesellschaft

gegenüber nahestehenden Personen Leistungen erbringt, die sie unbeteiligten

Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt sich diese

Abweichung von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz des

dealing at arm's length) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz erklären. Dergestalt

nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen werden steuerlich nicht anerkannt

(so schon RB 1985 Nr. 42; grundlegend schon Markus Reich, Verdeckte

Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86]

S.621 f.) bzw. führen zu Aufrechnungen (BGE 138 II 57 E. 4 und 6; zum

Ganzen auch VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 2.4).

3.3.2.5

Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die

Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und

die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen

trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei einem von der steuerpflichtigen

Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es grundsätzlich an

dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig

begründet ist (BGr, 16. Juli 2013,2C_273/2013 und 2C_274/2013,

E. 3.3).

3.3.3

Dass die Pflichtige die Abschreibungen entsprechend verbucht hat, ist

unbestritten. Zu prüfen ist jedoch, ob diese Abschreibungen in den

Steuerperioden 2010 und 2011 geschäftsmässig begründet sind. Die Pflichtige

machte diesbezüglich geltend, die Forderungen gegenüber der E S.A.S. hätten

ihre Werthaltigkeit im Abschreibungszeitpunkt vollständig verloren gehabt. Dies

wird vom kantonalen Steueramt nicht ausdrücklich bestritten, weshalb sich

Ausführungen hierzu wie auch die Würdigung (neu) eingereichter Belege

erübrigen. So hält das kantonale Steueramt in einem Bericht selbst fest, dass

aufgrund der Jahresrechnungen der E S.A.S. die Abschreibung (Wertberichtigung)

des Guthabens grundsätzlich begründet wäre. Hingegen vertritt es die

Auffassung, dass die Forderungen gegenüber der E S.A.S. zufolge Verzichts auf

Inkassohandlungen seit 2003 und Verzinsung ab 2008 ihren Charakter als

kurzfristige Debitorenforderungen verloren hätten und konkludent zu

längerfristigen Darlehensforderungen geworden seien. Der Verzicht auf dieses

Darlehen stelle eine Sanierungsmassnahme dar, die Sache der Muttergesellschaft

sei und einem Drittvergleich nicht standhalte. Die Pflichtige beschränkt sich

unter Verweis auf die Wertlosigkeit der Forderung darauf, das Vorliegen eines

Darlehensvertrags zwischen ihr und der E S.A.S. zu bestreiten. Selbst wenn die

Forderungen im Abschreibungszeitpunkt wertlos waren, kann daraus – entgegen der

Auffassung der Pflichtigen – nicht ohne Weiteres auf die geschäftsmässige

Begründetheit der Abschreibungen in den Steuerperioden 2010 und 2011

geschlossen werden:

3.3.3.1

Erstens stellt sich die Frage nach dem Zeitpunkt der Abschreibungen.

Die Umstände, dass seit 2003 nie eine Zahlung erfolgte, auf Inkassobemühungen

verzichtet wurde, die Forderung ab 2008 verzinst wurde und die E S.A.S. bereits

2009 ein Minus-Eigenkapital auswies, legen nahe, dass die Forderung schon Jahre

früher vom Verlustrisiko bedroht, wenn nicht gar uneinbringlich und somit nicht

mehr werthaltig war. Trotzdem unterliess es die Pflichtige, soweit ersichtlich,

Wertberichtigungen in der Bilanz vorzunehmen (E. 3.3.2.3). Es liegt zwar

im Rahmen des buchhalterischen Ermessensspielraums, die Werthaltigkeit einer

Forderung zu beurteilen, sodass eine Abschreibung zwecks Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch in einer späteren Steuerperiode noch

steuerwirksam nachgeholt werden kann. Die Beachtung des Periodizitätsprinzips

gebietet es aber, die streitigen Abschreibungen steuerlich nur zu

berücksichtigen, wenn sie während derjenigen Periode verbucht wurden, in

welcher der Gläubiger gutgläubig annehmen musste, dass die Schuld dauerhaft

uneinbringlich geworden sei. Bei Forderungen gegenüber Schuldnern mit knapper

Liquidität kann es schwierig sein, den genauen Zeitpunkt zu bestimmen, wann

eine zweifelhafte Forderung zu einer definitiv uneinbringlichen geworden ist.

In solchen Situationen muss der vom Steuerpflichtigen gewählte Zeitpunkt der

Abschreibung der Forderung als vertretbar erscheinen. Eine ausserordentliche

Abschreibung ist somit steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn kein

hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des ursprünglichen Werts mehr

besteht (vgl. BGE 137 II 353 E. 6.4.5). Vorliegend bleibt mangels Angaben

unklar, ob die von der Pflichtigen gewählten Abschreibungszeitpunkte vertretbar

sind. Zum einen ist die Aufteilung der Abschreibung auf die zwei strittigen

Steuerperioden nicht nachvollziehbar. So räumte auch die Pflichtige selbst ein,

dass sie die Gründe hierfür nicht mehr mit Bestimmtheit sagen könne. Zum

anderen ist fraglich, ob ein hinreichender Zusammenhang mit dem Verlust des

ursprünglichen Werts besteht.

3.3.3.2

Diese Frage stellt sich zweitens auch bei der Prüfung, ob die

Abschreibungen im Licht des Drittvergleichs geschäftsmässig begründet

sind. Während die Vorinstanz die direkte Verbindung des Abschreibungsaufwands

mit den Lizenzeinnahmen bejahte, verneint das kantonale Steueramt diesen

Zusammenhang und macht geltend, die kurzfristigen Debitorenforderungen seien zu

längerfristigen Forderungen mit darlehensähnlichem Charakter geworden. Dass

kein schriftlicher Darlehensvertrag vorliegt bzw. geschlossen wurde sowie dass

nie eine Summe Geld (von der Pflichtigen an die E S.A.S.) übertragen worden

ist, spricht nicht gegen das Vorliegen eines (grundsätzlich formfrei gültigen)

sogenannten Vereinbarungsdarlehens, das durch Umwandlung einer bestehenden

Forderung in eine Darlehensforderung entsteht (BGr, 12. Oktober 2011,

4A_436/2011, E. 4.2; Heinz Schärer/Benedikt Maurenbrecher, Basler

Kommentar, Obligationenrecht I, 6. A., Basel 2015, Art. 312 N. 4

und 46). Die Annahme eines (Vereinbarungs-)Darlehens würde einerseits erklären,

weshalb keine Wertberichtigung vorgenommen wurde, sind doch Darlehen zwischen

verbundenen Unternehmen einer Wertberichtigung in der Regel nicht zugänglich (BGr,

12. Februar 2016,2C_252/2014, E. 4.3). Andererseits wäre damit auch

die Verzinsung ab 2008 nachvollziehbarer. Auf welchen Grundlagen die Forderung

ab 2008 verzinst wurde, bleibt im Dunkeln. Selbst wenn die Verzinsung – wie von

der Pflichtigen behauptet – als Folge der steueramtlichen Revision vorgenommen

worden sein sollte, so ist dennoch nicht anzunehmen, dass die Pflichtige die

Verzinsung einseitig ohne Entscheid des Stammhauses und/oder Abstimmung mit der

E S.A.S. in ihrer Buchhaltung verbuchte. Denn laut eigenen Angaben der

Pflichtigen in einem Schreiben vom 25. Juli 2012 erfolgen sämtliche

allgemeinen Handlungsanweisungen und konkreten Weisungen der geschäftsleitenden

Organe durch die B S.A. Der Zweigniederlassung fehlen eigentliche

geschäftsführende Organe sowie ein entsprechender Handlungsspielraum.

Nichtsdestotrotz unterliess es die Pflichtige, zu erläutern oder zu belegen,

weshalb sie seit 2003 auf Inkassobemühungen verzichtet und die Forderungen gegenüber

der E S.A.S. ohne Weiteres (ohne Sicherheiten etc.) und in Abweichung vom

Franchisevertrag über Jahre hinweg akkumuliert hat sowie auf welchen Entscheidungen

oder Vereinbarungen die Verzinsung der Forderung ab 2008 beruht.

Stattdessen beschränkt sich die Pflichtige darauf, die

"steueramtliche Behauptung einer Mutation" und die Anwendung der

Rechtsprechung zum simulierten Darlehen "in strapazierender Weise"

auf den vorliegenden Sachverhalt zu rügen. Dabei verkennt sie, dass der Begriff

des geschäftsmässig (nicht) begründeten Aufwands gesetzlich nicht definiert

wird und die Aufzählung in lit. b bloss beispielhaft und nicht

abschliessend ist (BGE 143 II 8 E. 3; Brülisauer/Mühlemann, Art. 58

DBG N. 194). Dies bedeutet, dass im Einzelfall unter Würdigung aller

Umstände und unter Berücksichtigung des Periodizitätsprinzips und des

Drittvergleichs bestimmt werden muss, ob ein steuerlich abzugsfähiger (vom

Steuerpflichtigen hinreichend substanziierter; E. 3.3.2.5) Aufwand

vorliegt (Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 DBG N. 182 m. w. H.). Wie ausgeführt (E. 3.3.3.1), ist

vorliegend der Zeitpunkt der Abschreibungen aus dem Blickwinkel des

Periodizitätsprinzips nicht nachvollziehbar. In Anbetracht der Umstände, dass

die E S.A.S. per Ende 2009 sanierungsbedürftig war, per 2011 und damit im

Zeitpunkt der Abschreibungen saniert wurde, kommen diese Abschreibungen einer

Sanierungsleistung gleich. Grundsätzlich kann ein Forderungsverzicht (durch

einen unabhängigen Dritten) gegenüber einer insolventen Gesellschaft –

geschäftlich bedingt in der Hoffnung, dass der Fortbestand eines

Geschäftspartners gesichert werden kann – geschäftsmässig begründet sein (BGr,

12. August 2008,2C_77/2008, E. 3.1). Die Sanierung einer

notleidenden Konzerngesellschaft bzw. Betriebsstätte ist indes Sache der

Muttergesellschaft bzw. des Stammhauses (vgl. BGr, 12. Februar 2016,

2C_252/2014, E. 4.3; Kreisschreiben Nr. 32, Ziff. 4.1.2.b).

Bereits mittels Aufschub des Inkassos trotz Weiternutzung der Patente durch die

E S.A.S. hatte die Pflichtige (indirekt) zur Sanierung der E S.A.S.

beigetragen. Wie das kantonale Steueramt zu Recht geltend macht, wären im

Drittverhältnis irgendwelche Massnahmen (Inkassobemühungen, Sicherheiten etc.)

ergriffen oder/und der Vertrag gekündigt und der Gebrauch der Lizenz

unterbunden worden. Dass im Fall einer Kündigung – d. h. wenn sich die Pflichtige wie eine

unabhängige Drittperson verhalten hätte – die Betriebsstätte im Kanton Zürich

schon in einem früheren Zeitpunkt keine Lizenzerträge mehr eingenommen hätte

und diese folglich nicht hätten besteuert werden können, würde zwar faktisch

zutreffen. Jedenfalls bestätigt es gerade, dass sich die Pflichtige eben nicht

wie eine unabhängige Drittperson verhalten hat. Nun geht es aber im

vorliegenden Verfahren nicht darum, die Pflichtige rückwirkend – bezüglich

nicht streitgegenständlichen Steuerperioden – so zu stellen und besteuern, wie

wenn sie sich wie eine unabhängige Dritte verhalten, z. B. den Vertrag gekündigt und in den vergangenen

Steuerperioden keine Lizenzgebühren mehr vereinnahmt hätte. Vielmehr gelten das

Massgeblichkeitsprinzip und bezüglich Staats- und Gemeindesteuern zudem das

Ruling. Dass das kantonale Steueramt die Lizenzerträge in den vergangenen

Steuerperioden (gemäss Ruling) besteuert und sich nicht darum gekümmert hat, ob

Inkassobemühungen getätigt, Sicherheiten verlangt, eine Kündigung des Vertrags

in Erwägung gezogen oder aus welchen Gründen von einer Kündigung abgesehen

wurde, vermag daran nichts zu ändern. Es ist grundsätzlich nicht Aufgabe des

kantonalen Steueramts, sich in solche unternehmerischen Entscheide einzumischen

(vgl. E. 3.2.3).

Folglich hat die Pflichtige mit den Abschreibungen mangels

Zusammenhangs mit den ursprünglichen Debitorenforderungen aus dem nicht

eingehaltenen Franchisevertrag eine Leistung erbracht, die unter unabhängigen

Dritten nicht erbracht worden wäre. Eine derartige (Sanierungs-)Leistung vermag

einem Drittvergleich nicht standzuhalten.

3.3.4

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Abschreibungen weder periodengerecht

erfolgten noch einem Drittvergleich standhalten, weshalb sie bei der

Pflichtigen nicht geschäftsmässig begründet i. S. v.

Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG und daher nicht zum

Abzug zuzulassen sind. Eine Verlustverrechnung von ausländischen

Verlusten ist für beschränkt Steuerpflichtige nicht zulässig (E. 2.1). Dass

dadurch Art. 127 Abs. 2 BV verletzt würde, wie die Pflichtige rügt,

trifft nicht zu. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip i. S. v.

Art. 127 Abs. 2 BV wird bei der Gewinnsteuer juristischer Personen nämlich

genau dadurch Rechnung getragen, dass (sämtliche) geschäftsmässig begründeten –

aber nicht geschäftsmässig nicht begründete – Aufwendungen in der

Erfolgsrechnung berücksichtigt werden können (BGE 143 II 8 E. 7.1). Zudem

ist unklar, ob Luxembourg die Abschreibungen anerkannt hat, was zwar von der

Pflichtigen ohne Belege bzw. Nachweis in Abrede gestellt wird, aber zu einem

doppelten Abzug führte.

Nichts anderes lässt sich ferner aus dem Ruling bzw. dem

Vertrauensschutz oder aus der Besteuerung der Lizenzeinnahmen in den

vergangenen Steuerperioden herleiten. Aus diesen Umständen könnte lediglich

etwas für die Abzugsfähigkeit der vorliegenden Abschreibungen abgeleitet

werden, wenn es sich dabei auch tatsächlich um eine Wertberichtigung auf der

Debitorenforderung aus dem Franchisevertrag handeln würde. Dies ist jedoch

gerade nicht der Fall. Insofern trifft auch der Vorwurf, das Steueramt gehe

davon aus, dass Guthaben aus Forderungen aus dem Franchisegeschäft zwingend

solange dem schweizerischen Betriebsteil zuzuweisen sind, als Steuersubstrat

generiert werde, das Ausfallrisiko indes allein dem ausländischen Fiskus

anzulasten, nicht zu. Massgebend ist letztlich, was für eine Forderung

abgeschrieben wurde, wofür die Steuerpflichtige die Substanziierungs- sowie die

Beweislast trägt (E. 3.3.2.5).

3.4 Die

Zuweisung der Abschreibungen an das Stammhaus in Luxemburg steht sodann im

Einklang mit dem DBA-LUX, insb. mit Art. 7. Ob Abschreibungen von

Debitorenforderungen aus dem Franchisegeschäft mit der E S.A.S. nach

Art. 7 DBA-LUX gemäss vorinstanzlichem Entscheid der Schweiz zuzuweisen

wären, kann dabei offen­gelassen werden, können doch die vorliegend

abgeschriebenen Forderungen mangels hinreichenden Zusammenhangs nicht mehr als

solche Debitorenforderungen betrachtet werden (vgl. E. 3.3.3.2). An dieser

Qualifikation vermag auch das DBA-LUX nichts zu ändern. Denn im Kontext einer

Betriebsstätte und ihrer Geschäftsleitung ist es – anders als bei einem

Mutterunternehmen und seiner Tochtergesellschaft – das Gesamtunternehmen, das

rechtlich das Risiko trägt. Mit dem OECD-MA 2010 hat sich die OECD von der

bisher vertretenen eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte

(relevant business activity approach) verabschiedet und stellt nun auf die

uneingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte ab (functionally separate

entity approach). Für DBA wie auch das DBA-LUX, die auf der Grundlage älterer

Fassungen des Musterabkommens abgeschlossen worden sind, wird grundsätzlich von

dem bisherigen Verständnis der Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und

Betriebsstätte auszugehen sein (Herzig, S. 623). Bei der Zuordnung von

Aufwendungen (und Erträgen) wird nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 bzw.

DBA-LUX auf das Verursachungs- bzw. Veranlassungsprinzip abgestellt. Danach

dürfen in einem Land nur diejenigen Gewinne besteuert werden, die im Rahmen der

dort ausgeübten Funktionen, dort wahrgenommenen Risiken und der dort

zugewiesenen Vermögenswerte erzielt bzw. verursacht worden sind oder hätten

erzielt werden können (Brülisauer, Art. 7 N. 295). Die genannten

Prinzipien wiederum lassen sich ohne Weiteres auf das

Dealing-at-arm's-length-Prinzip abstützen: Sind die Aufwendungen aus Sicht des

Gesamtunternehmens geschäftsmässig begründet, ist aus Sicht der Betriebsstätte

zu prüfen, ob sie als selbständiges und unabhängiges Unternehmen unter gleichen

Verhältnissen bereit gewesen wäre, diese Aufwendungen zu tragen (Brülisauer,

Art. 7 N. 231 m. w. H.). Dies ist vorliegend

aus den in E. 3.3.3.2 und E. 3.3.4 erwähnten Gründen nicht der Fall.

Auch unter dem Gesichtspunkt des Verursachungs- bzw. Veranlassungsprinzips sind

die Abschreibungen, die als Sanierungsleistung Sache des Stammhauses wären,

Luxembourg zuzuweisen. Diese Zuweisung verstösst auch nicht gegen Art. 24

Abs. 3 DBA-LUX, da die Abschreibungen auch innerschweizerisch dem

Stammhaus und nicht der Betriebsstätte zuzuweisen wären.

3.5 Abschliessend

kann festgehalten werden, dass sich dem einschlägigen DBA keine Einschränkungen

der schweizerischen Besteuerung entnehmen lassen. Somit sind die Beschwerden

gutzuheissen.

4.

4.1 Für den

Fall der Gutheissung stellte die Pflichtige in ihrer Beschwerdeantwort den

Eventualantrag, sämtliche Forderungen gegenüber Gruppengesellschaften inklusive

der in den streitbetroffenen Steuerperioden darauf erhobenen Zinsen seien von

der Besteuerung auszunehmen, resp. dem ausländischen Betriebsteil zuzuweisen.

Das Verfahren sei an das Kantonale Steueramt Zürich zur Vornahme der

entsprechenden Kürzung des steuerbaren Gewinns wie auch des steuerbaren

Kapitals zurückzuweisen.

4.2 Die

Pflichtige hatte denselben Antrag bereits mit Einsprache und Rekurs gestellt.

Da das Steuerrekursgericht die Beschwerde im Hauptantrag der Pflichtigen

guthiess, erübrigte sich die Prüfung des Eventualantrags. Unabhängig davon, ob

der Eventualantrag vor Verwaltungsgericht, das die Möglichkeit der Anschlussbeschwerde nicht kennt (RB 2001 Nr. 94),

im Steuerrecht jedoch gegebenenfalls zugunsten oder zuungunsten der Parteien

über deren Begehren hinausgehend entscheiden kann (reformatio in melius vel in peius;

vgl. § 149 Abs. 2 i. V. m. § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 143

Abs. 1 i. V. m. Art. 145

Abs. 2 DBG; RB 2003 Nr. 98, 2002 Nr. 116 = StE 2003 B 96.22

Nr. 2), überhaupt zulässig wäre, wäre dieser Eventualantrag

abzuweisen bzw. ist von einer allfälligen Verböserung abzusehen: Wie erwähnt,

wurden mit vorliegendem Entscheid nicht Abschreibungen auf ursprünglichen

Debitorenforderungen in der Schweiz als nicht geschäftsmässig begründet nicht

zugelassen und der Aufwand dem Stammhaus in Luxemburg zugewiesen, zumal der

entsprechende Charakter der Forderungen durch die Pflichtige nicht belegt wurde.

Aus der Verweigerung der Abschreibungen im vorliegenden

Fall kann somit nicht abgeleitet werden, dass sämtliche Erträge aus dem

Franchising sowie Zinserträge auf den Forderungen gegenüber anderen

Betriebsstätten in Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip und für die Staats-

und Gemeindesteuern vom Ruling sowie in Verletzung der unternehmerischen

Freiheit (vgl. E. 3.2.3) und des Drittvergleichsgrundsatzes dem Ausland zuzuweisen

wären.

5.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens

sowie des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1

StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Eine Parteientschädigung bleibt ihr sowohl für die Verfahren vor

Verwaltungsgericht als auch vor Steuerrekursgericht versagt (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Verfahren SB.2017.00071 und SB.2017.00072 werden vereinigt.

2. Die

Beschwerde SB.2017.00071 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2010–31.12.2010 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … (Steuersatz 8 %) und einem steuerbaren Kapital

von Fr. … (Steuersatz 0,15‰) sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2011–31.12.2011

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Steuersatz 8 %) und einem

steuerbaren Kapital von Fr. … (Steuersatz 0,15‰) eingeschätzt.

3. Die

Beschwerde SB.2017.00072 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die

direkte Bundessteuer 1.1.2010–31.12.2010 mit einem steuerbaren Reingewinn von

Fr. … (Steuersatz 8,5 %) und einem Eigenkapital von Fr. … sowie für

die direkte Bundessteuer 1.1.2011–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … (Steuersatz 8,5 %) und einem Eigenkapital von Fr. …

veranlagt.

4. Die

Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden

der Beschwerdegegnerin auferlegt. Für die Verfahren vor Steuerrekursgericht

wird ihr keine Parteientschädigung zugesprochen.

5. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00071 wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

6. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00072 wird festgesetzt auf

Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 25'060.-- Total der Kosten.

7. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

8. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

9. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

10. Mitteilung an …