SB.2017.00073

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00073

21. Februar 2018Deutsch25 min

(URT.2018.19642)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die Eheleute A/B (nachfolgend: die Pflichtigen) wurden am

6. April 2016 für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … eingeschätzt, davon Fr. … Ertrag aus

qualifizierter Beteiligung. Für die direkte Bundessteuer 2010 wurde das

steuerbare Einkommen gleichentags auf Fr. … festgesetzt. Dabei wurde der

als selbständiger Rechtsanwalt in L tätige Pflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler

qualifiziert und unter anderem der Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung eines

Grundstücks an der C-Strasse 01 in L in Höhe von Fr. … sowie im Jahr

2010 vereinnahmte Baurechtszinsen von Fr. … für ein Grundstück an der D-Strasse

02 in L als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bei der direkten

Bundessteuer aufgerechnet.

Die hiergegen von den Pflichtigen erhobenen Einsprachen

hiess das kantonale Steueramt am 20. September 2016 teilweise gut. So

wurde das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern 2010 unter

Berücksichtigung eines Abzugs für die AHV auf Fr. … (davon Fr. …

Ertrag aus qualifizierter Beteiligung) und bei der direkten Bundessteuer 2010

auf Fr. … herabgesetzt. Die Qualifikation des Pflichtigen als gewerbsmässiger

Liegenschaftenhändler blieb jedoch weiter strittig.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 31. Mai 2017 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 10. Juli 2017 beantragten die

Pflichtigen beim Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche Entscheid

aufzuheben. Weiter sei der Verkauf der Liegenschaft C-Strasse 01 in L

nicht als Tätigkeit eines Liegenschaftenhändlers zu qualifizieren und

demzufolge kein Wertzuwachsgewinn in Höhe von "Fr. …" (recte:

Fr. …) aufzurechnen. Sodann sei die Liegenschaft D-Strasse 02 in L

mit einem Verkehrswert von Fr. … wie in den Vorjahren als Privat- und

nicht Geschäftsvermögen einzustufen und sämtliche Schulden sowie Schuldzinsen

seien als Privat- und nicht als Geschäftsschulden zu qualifizieren. Es sei

festzustellen, dass die abzugsfähigen Schuldzinsen gemäss Kreisschreiben Nr. 22

vom 16.12.2008/Ziff. 3.1 zu beschränken sind. Der Zusatzabzug für AHV in

der Höhe von 10 % des Gewinns aus selbständiger Erwerbstätigkeit

(Fr. …) sei, sofern antragsgemäss keine Aufrechnung des Wertzuwachsgewinns

stattfinde, zu streichen. Demgemäss sei das steuerbare Einkommen bezüglich der

direkten Bundessteuer 2010 auf Fr. … und bezüglich der Staats- und

Gemeindesteuern 2010 auf Fr. … festzusetzen, unter Kosten und

Entschädigungsfolgen zulasten der Staatskasse.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010

(SB.2017.00073) und direkte Bundessteuer 2010 (SB.2017.00074) wurden mit

Präsidialverfügung vom 1. November 2017 vereinigt. Zugleich wurde den

Pflichtigen unter Hinweis auf ihre Mitwirkungspflichten Gelegenheit gegeben, zu

diversen weiteren Punkten Stellung zu nehmen bzw. nähere Angaben zu machen. Mit

Eingabe vom 13. Dezember 2017 reichten die Pflichtigen hierzu eine

Stellungnahme und weitere Unterlagen ein. Es erfolgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 01 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.3

1.3.1

Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und dessen Begründung enthalten (Art. 145

Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG; § 153 Abs. 4

in Verbindung mit § 147 Abs. 4 StG). In der Begründung muss dargelegt

werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Dies

setzt voraus, dass sich die Beschwerde substanziiert mit den massgeblichen

Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt, was von vornherein

nicht möglich ist, wenn die vor der Vorinstanz vorgebrachten Rügen wörtlich

wiederholt werden. Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte

ist nicht gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen

Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (vgl. VGr, 15. Januar

2016, SB.2016.00002, E. 3.1 [nicht auf www.vgrzh.ch publiziert]; VGr, 27. Januar

2016, VB.2015.00662, E. 1.1, bestätigt mit BGr, 21. März 2016,

2C_221/2016, E. 2.2). Die Anforderungen an die Begründungspflicht müssen

einem im Anwaltsregister eingetragenen Rechtsanwalt bekannt sein.

1.3.2

Die anwaltlich verfasste Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht vom

10.

Juli 2017 ist zu grossen Teilen eine weitgehend wörtliche Kopie der Rechtsmitteleingabe

vom 21. Oktober 2016, wobei teilweise die Bezeichnung der Vorinstanz

angepasst wurde. Auf die Beschwerde ist damit nicht einzutreten, soweit

lediglich die bereits vor dem Steuerrekursgericht angeführten Argumente

wiederholt werden, ohne dass eine hinreichende Auseinandersetzung mit den

vorinstanzlichen Erwägungen stattgefunden hat.

2.

2.1

Als

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem

Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem

freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Die

Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,

bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in

frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(vgl. BGr, 9. Mai 2016,2C_1131/2015, E. 3.1.1; BGE 125 II 113

E. 5b; 121 I 259 E. 3c; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001,

E. 2.2). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch

alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung

von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle

Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit

dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 und 3 StG).

Demgegenüber sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen

steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG).

2.2

Zum gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandel als Sonderform der selbständigen Erwerbstätigkeit hat die

bundesgerichtliche Praxis bereichsspezifische Merkmale umschrieben. Gewerbsmässiger

Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit liegt dann

vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht

nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender

Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der

Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische

bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes

Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der

offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn

weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der

Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen

Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse,

die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur

Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer

Personengesellschaft (BGr, 9. Mai 2016,2C_1131/2015, E. 3.1.2; BGr,

31.

Oktober 2011,2C_948/2010, E. 2.3; BGr, 7. April 2009,

2C_869/2008, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a).

2.3

Die

Tätigkeit des selbständigen bzw. gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers erfolgt

auf eigene Rechnung und Gefahr, indem ein eigentliches Unternehmerrisiko

eingegangen wird (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A.,

Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 11; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 18 StG N. 11). Indiz

hierfür kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das

hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer

Liegenschaft durch eine Hypothek. Während bei selbstbewohnten Liegenschaften

üblicherweise bis zu rund 80 % des Verkehrswerts fremdfinanziert sind,

werden bei an Dritte vermietete bzw. nicht selbst genutzte Liegenschaften sowie

bei Zweitwohnsitzen und Ferienwohnungen üblicherweise nicht mehr als 2/3 des

Verkehrswerts fremdfinanziert. Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung

indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109,

E. 3.8; VGr, 20. August 2014, SB.2014.00051, E. 4.1; VGr, 31. Oktober

2012, SB.2012.00073, E. 3.1, je mit Hinweisen). Zusätzlich ist zu

beachten, dass sich der Fremdfinanzierungsgrad nicht allein aus der

hypothekarischen Belastung des erworbenen Grundstücks ergeben muss, ist eine Fremdfinanzierung

doch nicht nur durch hypothekengesicherte Kredite möglich und kann ein

Grundstückkauf auch durch die hypothekarische Belastung anderer Grundstücke

(mit)finanziert werden.

2.4

Als

Liegenschaftenhändler gilt weiter nicht nur derjenige, dessen eigentliche

Tätigkeit auf den An- und Verkauf von Liegenschaften gerichtet ist, sondern

auch jener, der sich in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst,

die über die blosse Vermögensverwaltung hinausgeht, beispielsweise wenn der

Liegenschaftenhandel einem Architekten, einem Baugeschäft oder einem

Handwerksbetrieb zur Arbeitsbeschaffung dient (VGr AG, 16. Juli 1999 = StE

2000.

B. 23.1 Nr. 44, E. 2b aa; VGr, 4. Juli 2012,

SB.2012.00001, E. 3.2).

2.5

Gemäss

bundesgerichtlicher Praxis ist eine kurze Besitzesdauer zwar oft ein deutliches

Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftshandel. Umgekehrt schliesst aber eine

lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine

Grundstückgeschäfte getätigt worden sind, eine selbständige, auf Erwerb

gerichtete Tätigkeit keineswegs aus. Im Liegenschaftenhandel kommt es häufig

vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen

(insbesondere je nach einer günstigen oder ungünstigen Marktentwicklung) über

Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft. Eine lange Haltedauer kann

durchaus unternehmerischen Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine

Weiterveräusserung von Anfang an geplant war und die Liegenschaft im Hinblick

auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung erworben und überbaut worden ist

(BGr, 31. Oktober 2011,2C_948/2010, E. 4.2 mit weiteren Hinweisen).

2.6

Auf ein

professionelles Vorgehen deutet insbesondere der Umstand, dass die gekauften

Liegenschaften vor der Weiterveräusserung umgebaut, neu parzelliert oder

überbaut werden. Dem gleichzusetzen ist der gezielte Aufkauf zusammenhängender

Parzellen zur Realisierung von grösseren Überbauungen aus den in der Folge

zusammengelegten Grundstücken. Derartige Projekte sind regelmässig nur

innerhalb eines längeren Zeithorizonts realisierbar, da Erwerb, Überbauung und

Neuparzellierung eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Ob ein Grundstück

bereits in der Absicht einer gewinnbringenden Veräusserung erworben wurde, ist

nicht massgeblich. Vielmehr genügt ein später gefasster Entschluss, wenn das

Vorgehen des Steuerpflichtigen insgesamt auf eine gewerbsmässige Tätigkeit

schliessen lässt. Die Gewinnabsicht kann durchaus erst im Laufe eines länger

dauernden Sachverhalts hinzutreten, muss aber jedenfalls im Zeitpunkt der

Realisation gegeben sein (vgl. BGr, 13. Juni 2013,2C_1273/2012, E. 3.6;

GVP ZG 2006, S. 111).

2.7

Jedes

dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen

jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn

von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 DBG ausreichen.

Dass einzelne typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im

Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden,

die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit

in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGr, 31. Oktober 2011,

2C_948/2010, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a).

2.8

Keine

selbständige Erwerbstätigkeit liegt indessen vor, wenn bloss das eigene

Vermögen verwaltet wird, insbesondere wenn eigene Liegenschaften vermietet

werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell

verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 13. Juni

2013,2C_1273/2012, E. 2.1). Regelmässig werden auch die von den

Pflichtigen selber bewohnten Liegenschaften nicht zum Geschäftsvermögen gezählt

(VGr AG, 16. Juli 1999 = StE 2000 B 23.1 Nr. 44, E. 2b.bb; VGr,

4.

Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3).

2.9

Ausschlaggebend für die Zuweisung einer Liegenschaft zum

Geschäftsvermögen ist die tatsächlich ausgeübte technisch-wirtschaftliche

Funktion des betreffenden Vermögenswerts. Verlangt wird, dass der Vermögenswert

tatsächlich der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Art. 18 Abs. 2

Satz 3 DBG; Art. 8 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

[StHG]; BGr, 13. Juni 2013,2C_1273/2012, E. 2.2, auch zum

Folgenden; BGE 133 II 420 E. 3.2; BGE 120 Ia 349 E. 4.c/aa), sei es

unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Sicherheit für Betriebskredite,

sei es mittelbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebsreserve (BGE

70.

I 257 E. 3). Höchstens von untergeordneter Bedeutung sind das

Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhalterische Behandlung (BGE 94 I

464.

E. 2). Die gleichen Kriterien gelten auch für die Liegenschaften,

soweit sie aufgrund der Beschaffenheit überhaupt geeignet sind, sowohl dem

Geschäfts- als auch dem Privatvermögen anzugehören. Auch in diesem Fall

entscheidet in erster Linie die technisch-wirtschaftliche Funktion über die

Massenzugehörigkeit (BGE 133 II 420 E. 3.3). Selbstbewohntes Eigentum

dient der Privatnutzung (Villa des Kaufmanns und der Hausrat [BGE 70 I 257

E. 3]; Ferienhaus [BGE 94 I 464 E. 2]; Wohnung in

Betriebsliegenschaft [BGE 133 II 420 E. 4.5]. Das Ferienhaus oder die

Ferienwohnung bilden indessen kein notwendiges Privatvermögen in dem Sinn, dass

sie ausschliesslich Privatvermögen darstellen können. Sofern sie einer

natürlichen Person über die private Nutzung hinaus auch, unmittelbar oder

mittelbar, aber überwiegend zur Ausübung der selbständigen Erwerbstätigkeit

dienen, zieht dies nach der Präponderanzmethode die Zugehörigkeit zum

Geschäftsvermögen nach sich (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; BGr,

13.

Juni 2013, 2C_1273 mit Hinweisen; VGr, 24. August 2016,

SB.2016.00049, E. 2.3).

3.

3.1

Zu prüfen

ist, ob das Vorgehen der Pflichtigen als selbständige Erwerbstätigkeit zu

betrachten ist und ob die streitbetroffenen Grundstücke Geschäftsvermögen

bilden.

3.2

Der

Pflichtige hatte sich im Jahr 2006 selbst in Bezug auf eine Überbauung an der E-Strasse 1011

als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert. Sodann ist er gemäss

Handelsregister und eigenen Angaben Verwaltungsrat und einziger Gesellschafter

der in L domizilierten F AG, Gesellschaft für Entwicklung und Promotion

von Immobilien, deren Gesellschaftszweck unter anderem die "gewinnbringende

Planung und Durchführung von Immobilienprojekten" bzw. den Erwerb, das

Halten und die Verwertung von Grundstücken umfasst. Als Sacheinlage in die

Gesellschaft wurden die Stockwerkeigentumsanteile Nrn. 03, 04 und 05 von

drei Wohnungen des Pflichtigen in G in die Gesellschaft eingebracht. Weiter ist

der Pflichtige Verwaltungsratspräsident und Minderheitsaktionär der in H

domizilierten I AG, die insbesondere die Vermittlung von Hypotheken

bezweckt. Auch diese Vermittlungstätigkeit ist eng mit dem Liegenschaftenhandel

verbunden, stellt die Hypothekenvermittlung doch regelmässig eine wesentliche

Voraussetzung für die Finanzierung eines Liegenschaftenkaufs dar. Die ebenfalls

vom Pflichtigen beherrschte J AG ist zwar gemäss dem im Handelsregister

aufgeführten Gesellschaftszweck nicht primär im Immobilienbereich tätig, hat

sich jedoch zumindest im Zusammenhang mit der Neuparzellierung und

Neuüberbauung der Liegenschaften C-Strasse 06/01 (vgl. dazu E. 3.3

nachstehend) entsprechend betätigt. Damit ist der Pflichtige direkt und

indirekt bis heute in unterschiedlichen Funktionen im Liegenschaftenhandel

tätig und in diesem Bereich offenkundig auch fachlich versiert. Dies kann

bereits als Indiz für dessen (fortbestehende) Qualifikation als gewerbsmässiger

Liegenschaftenhändler gewertet werden. Dass er hauptberuflich weiterhin als

Anwalt tätig ist, vermag hieran nichts zu ändern, zumal ihm seine

Rechtskenntnisse in der Abwicklung von Immobiliengeschäften dienlich sein

dürften. Der Pflichtige trat im Übrigen auch nach aussen in entsprechender

Funktion auf, findet sich doch z. B.

in einem Inserat aus dem Jahr 2012 betreffend den Verkauf einer Liegenschaft in

G folgender Passus: "(…) vereinbaren mit Ihnen einen Besprechungstermin

vor Ort. Firma A IMMOBILIEN, K-Strasse 08 in L (…)".

3.3

3.3.1

Der Fremdfinanzierungsgrad bei der Liegenschaft an der C-Strasse 01

soll sich gemäss Darlegung der Pflichtigen aus dem Kaufpreis von Fr. …,

den in das Objekt beim Kauf und einer nachfolgenden Sanierung investierten

Eigenmitteln von insgesamt Fr. … und dem aufgenommenen Bankkredit in Höhe

von Fr. … ergeben, womit "über 30 %" Eigenmittel investiert

worden seien. Rechtsgenügend nachgewiesen sind diesbezüglich jedoch lediglich

die Höhe des Kaufpreises und der aufgenommene Bankkredit, woraus sich ein hoher

Fremdfinanzierungsgrad von 88 % ergibt. Zwar hat sich der Pflichtige

gemäss einem Bestätigungsschreiben der Bank M vom 30. Mai 2000

verpflichtet, insgesamt Fr. … an Eigenmitteln beizusteuern und die

Liegenschaft für Fr. … zu sanieren. Weitere Belege hierfür liegen jedoch

nicht vor, vielmehr ist auch von den Pflichtigen nicht bestritten worden, dass

der Anlagewert der Liegenschaft C-Strasse 01 allein aus dem Ankaufpreis

vom 5. April 2000 und den Handänderungskosten beim An- und Verkauf

(insgesamt Fr. …) besteht, demgemäss keine an den Anlagewert anrechenbare

Sanierungsleistungen vorgenommen wurden.

Ferner wären auch nicht

"über 30 %" der Eigenmittel investiert worden, wenn der

Fremdfinanzierungsgrad allein anhand des erwähnten Bestätigungsschreiben der M-Bank

berechnet worden wäre: Diesfalls hätten den angeblich aufgewendeten

Eigenmitteln von insgesamt Fr. … die gesamten angeblichen Anlagekosten

gegenübergestellt werden müssen, d. h. neben dem Kaufpreis von Fr. … die gemäss

Bestätigungsschreiben vorgesehenen Sanierungskosten in Höhe von rund Fr. …,

woraus sich wiederum eine Eigenfinanzierungsquote von nur rund 24 %

ergeben hätte.

3.3.2

Damit ist bereits zum Zeitpunkt des Liegenschaftenerwerbs von einem relativ

hohen Fremdfinanzierungsgrad auszugehen, zumal es sich bei der Liegenschaft

nicht um den fremdfinanzierten Hauptwohnsitz der Pflichtigen handelte, sondern

um eine an Dritte vermietete bzw. nicht selbst genutzte Liegenschaft, welche

üblicherweise mit nicht mehr als 2/3 des Verkehrswerts fremdfinanziert wird. Zur

Bestimmung des Fremdfinanzierungsgrads müssten zudem sämtliche von den

Pflichtigen im Zusammenhang mit der Liegenschaft aufgenommenen Kredite und

nicht bloss die auf der Liegenschaft selbst lastenden Hypotheken näher

analysiert werden, da eine Fremdfinanzierung nicht nur durch

hypothekengesicherte Kredite möglich ist (vgl. E. 2.3 vorstehend).

Angesichts der per Ende 2010 von den Pflichtigen deklarierten Schulden in Höhe

von insgesamt Fr. … – rund Fr. … mehr als im Vorjahr – könnte der

tatsächliche Fremdfinanzierungsgrad zumindest zum Zeitpunkt des Verkaufs an die

J AG (und der anschliessenden Neuüberbauung) allenfalls noch höher liegen.

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen deutet bereits der Fremdfinanzierungsgrad

– sowohl beim Erwerb als auch bei der Veräusserung – in Bezug auf die

Liegenschaft C-Strasse 01 auf gewerbsmässige Transaktionen hin.

3.3.3

Dem Umstand, dass die Liegenschaft an der C-Strasse 01 bereits zehn

Jahre vor dem Weiterverkauf erworben wurde, ist hingegen keine

entscheidwesentliche Bedeutung zuzumessen, da nach der dargelegten

Bundesgerichtspraxis eine kurze Haltedauer zwar Gewerbsmässigkeit indiziert,

eine lange Haltedauer eine solche jedoch keineswegs ausschliesst (vgl. E. 2.5

vorstehend). Die Liegenschaft an der C-Strasse 01 wurde in der Steuererklärung

2009.

im Liegenschaftsverzeichnis als "MFH (Abbruchobjekt,

Bauparzelle)" deklariert. Nachdem die vom Pflichtigen beherrschte J AG

im Jahr 2010 die Nachbarschaftsparzelle an der C-Strasse 06 erworben

hatte, verkaufte der Pflichtige seine Liegenschaft an die J AG, welche

noch im selben Jahr die Gebäude auf den beiden unmittelbar aneinander

anschliessenden Parzellen abriss, durch einen Neubau ersetzte und aufgeteilt zu

Stockwerkeigentum 2010/2011 mit hohem Gewinn an diverse Privatpersonen veräusserte.

Die für die Liegenschaft C-Strasse 06 aufgenommenen Hypothekardarlehen

wurden dabei in der Steuererklärung 2010 vom Pflichtigen – und nicht etwa von

der Eigentümerin J AG – als Schulden deklariert.

Dies deutet auf ein

planmässiges Vorgehen hin, zumal eine Rendite der offenbar stark

sanierungsbedürftigen Liegenschaft an der C-Strasse 01 nur durch einen

gewinnbringenden Verkauf erzielt werden konnte und eine Zusammenlegung mit dem

Nachbargrundstück an der C-Strasse 06 offenkundig grosse Synergien mit sich

brachte. Zudem ist aufgrund der Steuerdeklaration der Pflichtigen davon

auszugehen, dass das finanzielle Risiko bezüglich beider Grundstücke an der C-Strasse

direkt durch den Pflichtigen getragen wurde, hätte doch ansonsten allein die J AG

die Hypothekarschulden für das nie im Eigentum der Pflichtigen stehende

Grundstück an der C-Strasse 06 deklarieren müssen. Das mehrjährige

Zuwarten des Pflichtigen lässt sich damit mit dessen langfristigen

Investitionsstrategie erklären.

3.3.4

Die Neuparzellierung und -überbauung der Liegenschaften an der C-Strasse 06/01

erfolgte zwar nicht direkt durch den Pflichtigen, sondern durch die durch

diesen beherrschte J AG, welche wiederum unbestrittenermassen als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin agierte. Obschon die J AG grundsätzlich

als selbständiges Rechtssubjekt zu betrachten ist, ist gleichwohl deren

Kontrolle durch den Pflichtigen zu beachten. Die Geschäftsstrategie der J AG

kann damit nicht einfach isoliert betrachtet werden, sondern ist vielmehr in

die Gesamtstrategie des Pflichtigen eingebettet. Wie in den bereits

aufgeführten Fällen, wo ein Liegenschaftenhandel einem Architekten, einem

Baugeschäft oder einem Handwerksbetrieb zur Arbeitsbeschaffung diente, diente

der Verkauf der Liegenschaft an der C-Strasse 01 an die J AG dazu,

dieser die Realisierung eines grösseren Bauprojekts mit Neuparzellierung und

Neuüberbauung zu ermöglichen. Eine solche gewinnstrebige (Gesamt-)Strategie

muss dazu führen, auch den Pflichtigen als gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler zu qualifizieren (zu einer weitgehend analogen

Konstellation vgl. VGr AG, 16. Juli 1999 = StE 2000 B 23.1 Nr. 44,

E. 3; vgl. auch BGr, 9. November 2004,2A.193/2004, E. 4 und

BGr, 31. Oktober 2011,2C_948/2010, E. 3.1.1 in Bezug auf das

geschäftsmässige Zusammenwirken mehrerer Personen bei der Neuparzellierung und

Überbauung einer Liegenschaft). Ansonsten hätte es der Pflichtige in der Hand,

durch einen übersetzten Verkaufspreis gegenüber der von ihm beherrschten J AG

zunächst einen steuerfreien Kapitalgewinn zu erzielen, während der steuerbare

Wertzuwachsgewinn der J AG nach durchgeführter Neuparzellierung und

-überbauung hierdurch geschmälert würde.

3.3.5

Wie bereits ausgeführt wurde, kann die Gewinnabsicht erst im Laufe eines

länger dauernden Sachverhalts hinzutreten und muss grundsätzlich erst im

Zeitpunkt der Realisation gegeben sein (vgl. E. 2.6 vorstehend).

Demzufolge erscheint nicht entscheidend, was das ursprüngliche Erwerbsmotiv für

die Liegenschaft an der C-Strasse 01 war und ob zunächst durch eine

längerfristige Vermietung eine Rendite erzielt werden sollte. Spätestens als

der Pflichtige die Möglichkeit erkannte, die Liegenschaft gewinnbringend mit

einem Nachbargrundstück zu vereinen und neu zu überbauen, ist eine planmässige,

auf Gewinnmaximierung abzielende Geschäftsstrategie erkennbar. Dass er sich zur

weiteren Umsetzung hierbei der von ihm beherrschten J AG bediente, fällt

hingegen nicht ins Gewicht. Allerdings deutet das Vorgehen des Pflichtigen,

insbesondere der von Beginn weg hohe Fremdfinanzierungsgrad, ohnehin darauf

hin, dass bereits beim Erwerb durch den Pflichtigen nicht eine private

Vermögensanlage beabsichtigt war.

3.3.6

Sodann ist unbestritten, dass die Liegenschaft an der C-Strasse 01

baufällig war. Gerade deshalb erschien die planmässige Vereinigung mit dem

Nachbargrundstück und eine Neuüberbauung lukrativ. Die Vorinstanz ist zurecht

davon ausgegangen, dass der bei einer Neuparzellierung und -überbauung zu

erwartende Verkaufserlös massgeblich für den Verkauf an die J AG war. Wäre

allein die Baufälligkeit der Liegenschaft für den Verkauf entscheidend gewesen,

wäre der Erwerb des Nachbargrundstücks durch die vom Pflichtigen beherrschte J AG

sowie die Übernahme von Hypothekarschulden für dieses Grundstück durch den

Pflichtigen persönlich entbehrlich gewesen. Dieses Vorgehen machte jedoch mit

Blick auf die angestrebte Neuparzellierung und Neuüberbauung Sinn. Weitere

Beweiserhebungen – namentlich der vor Vorinstanz beantragte Beizug eines

Berichts der damaligen Verwaltungsgesellschaft N AG – sind damit in antizipierter

Beweiswürdigung nicht erforderlich.

3.3.7

Nach dem Gesagten sprechen der Fremdfinanzierungsgrad der Liegenschaft C-Strasse 01,

das planmässige Vorgehen bei der Zusammenlegung mit einem Nachbargrundstück und

der Neuüberbauung durch die vom Pflichtigen beherrschte J AG, d. h. in einer frei

bestimmten Organisation, die Gewinnerzielungsabsicht, das unternehmerische

Risiko wie auch die Fachkenntnisse des Pflichtigen und der Zusammenhang mit den

(neben-)beruflichen Tätigkeiten des Pflichtigen für dessen Qualifikation als

gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler. Das Vorgehen der Pflichtigen beim

Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft C-Strasse 01 erweist sich daher

als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 und 2

DBG bzw. § 18 Abs. 1 und 2 StG. Die Qualifikation des

Pflichtigen als selbständiger Liegenschaftenhändler wird im Übrigen durch

dessen Aktivitäten in G bestätigt.

3.3.8

Die Liegenschaft C-Strasse 01 wurde von den Pflichtigen nicht selbst

bewohnt. Laut einem Schreiben des Pflichtigen vom 5. Mai 2015 hat er die

Liegenschaft als Renditeobjekt gekauft. Daraus erhellt, dass bei der

Liegenschaft C-Strasse 01 von Anfang an nicht die eigene private Nutzung,

sondern der wirtschaftliche Wert und die entsprechende Preissteigerung im

Vordergrund stand. Die Liegenschaft diente vielmehr der oben dargestellten

selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen als gewerbsmässiger

Liegenschaftenhändler und stellte im Verkaufszeitpunkt Geschäftsvermögen der

Pflichtigen dar. Diese Zuordnung erscheint trotz des Umstands, dass das

Steueramt die Liegenschaft C-Strasse 01 in der vorangegangenen

Steuerperiode 2009 dem Privatvermögen zugeordnet hat, – im Sinn der

vorinstanzlichen Erwägungen – nicht widersprüchlich: Zum einen durfte sich das

Steueramt hierbei auf die entsprechende Steuerdeklaration der Pflichtigen

verlassen, zum anderen hat sich das Gewerbsmässigkeit indizierende, planmässige

Vorgehen des Pflichtigen erst im weiteren Zeitverlauf abgezeichnet. Sodann

entfaltet ein Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid grundsätzlich nur

Rechtskraft für die entsprechende Steuerperiode, weshalb nach dem Grundsatz der

gesetzmässigen Besteuerung eine Neuqualifikation in nachfolgenden

Steuerperioden zulässig ist (BGr, 31. Oktober 2011,2C_948/2010, E. 5.3.1).

Ferner ist anzumerken, dass in den Steuerperioden 2007 und 2008 keine

Beschränkung des Schuldzinsenabzugs vorgenommen und die Liegenschaft damit

lediglich in der Steuerperiode 2009 steueramtlich dem Privatvermögen zugeordnet

wurde.

Inwiefern die Vorinstanz – wie

in der Beschwerdeschrift behauptet – hierzu nicht hinreichend Stellung genommen

und das rechtliche Gehör verletzt haben sollte, ist nicht ersichtlich.

3.4

3.4.1

Bei einem

Steuerpflichtigen, der grundsätzlich als Liegenschaftenhändler besteuert wird,

ist nicht unbedingt jede Liegenschaft als Geschäftsvermögen zu qualifizieren.

Denn es kommt vor, dass auch ein Liegenschaftenhändler gelegentlich ein

Grundstück in der Absicht, es zu bewohnen, oder für sonstige private Zwecke

erwirbt, tatsächlich dafür verwendet und es gegebenenfalls mit Gewinn

veräussert. In solchen Ausnahmefällen kann es gerechtfertigt sein, die

Liegenschaft als Privatvermögen zu betrachten (BGr, 3. November 2005,

2A.677/2004, E. 3.2; VGr, 25. Oktober 2017, SB.2017.00069,

E. 2.3.2; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001). Ansonsten sind nicht

selbstbewohnte Liegenschaften im Eigentum eines gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändlers vermutungsweise dessen Geschäftsvermögen zuzuordnen.

3.4.2

Eine beliebige Umschichtung vom Privat-

ins Geschäftsvermögen und umgekehrt ist ausgeschlossen und kann insbesondere

rechtsmissbräuchlich sein (BGr, 23. Januar 2004,2A.52/2003, E. 5.2 = ASA

74.

S. 737, 747). Daher ist der einmal getroffene Entscheid über die Zuordnung

alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäfts- oder Privatvermögen bei gleichbleibenden

Verhältnissen aus Gründen des Verbots widersprüchlichen Verhaltens sowohl für

die steuerpflichtige Person als auch für die Steuerbehörde verbindlich (Richner,

Art. 18 DBG N. 103). So ist es etwa ausgeschlossen, ein im

Privatvermögen stehender Vermögenswert bei drohender Werteinbusse vorsorglich

ins Geschäftsvermögen zu überführen, damit der Verlust zulasten des

Geschäftserfolgs abgebucht werden kann (RB 1982 Nr. 61; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 5.2).

3.4.3

Die Liegenschaft D-Strasse 02/O-Strasse 09 wurde vom Pflichtigen

im September 1998 erworben. Laut eigenen Angaben wurde die Liegenschaft zwecks

privater Kapitalanlage gekauft und fortan als Privatvermögen deklariert. Die

Einnahmen seien jahrelang als Erträge des Privatvermögens versteuert worden,

die Steuerbehörde habe diese Qualifikation immer akzeptiert. Wie erwähnt,

zeichnete sich die gewerbsmässige Liegenschaftenhändlertätigkeit des

Pflichtigen erst viel später, im Jahr 2006 bzw. 2010 ab (E. 3.2 und 3.3.7).

Demzufolge scheint nicht ausgeschlossen, dass die Liegenschaft D-Strasse 02

jedenfalls beim bzw. kurz nach Erwerb dem Privatvermögen der Pflichtigen

zuzuordnen war. Anhaltspunkte, dass der Pflichtige bereits 1998 als

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler und die Liegenschaft D-Strasse 02 als

Geschäftsvermögen hätte qualifiziert werden müssen, fehlen. Die Angaben über

den Fremdfinanzierungsgrad sind nur beschränkt aussagekräftig, beziehen sie

sich doch auf beide Liegenschaften – D-Strasse 02 und O-Strasse 09.

Da bei selbstbewohnten bzw. -genutzten Liegenschaften in der Regel höhere

Belehnungen möglich sind, ist der Fremdfinanzierungsgrad beim gemeinsamen Kauf

und der gemeinsamen Belastung der Grundstücke D-Strasse 02/O-Strasse 09

weder mit der Situation einer selbstgenutzten noch mit der Situation einer

nicht selbstgenutzten Liegenschaft vergleichbar.

3.4.4

Im vorliegenden Fall ist indessen lediglich von Belang, ob die Liegenschaft

D-Strasse 02 in der Steuerperiode 2010 dem Privat- oder Geschäftsvermögen

zuzuordnen ist. Davon ausgehend, dass die Liegenschaft anfänglich in der Tat

Privatvermögen dargestellt hat, wäre sie unter gleichbleibenden Verhältnissen

nicht ins Geschäftsvermögen umzuteilen. Aufgrund der Akten ist es nicht

möglich, abschliessend zu beurteilen, ob sich die Verhältnisse geändert haben

oder nicht. So lässt sich beispielsweise der Fremdfinanzierungsgrad in der

Steuerperiode 2010 nicht aus den dem Verwaltungsgericht vorliegenden Akten

eruieren. Von Bedeutung wäre sodann, ob die Liegenschaft dem Pflichtigen im

Rahmen seiner selbständigen Liegenschaftenhändlertätigkeit dient, etwa als

Finanzierungshilfe (durch Belehnung) etc., und ob allenfalls auch das konkrete

Vorgehen mit Abparzellierung eines Grundstückteils und Errichtung eines

Baurechts eine gewerbsmässige Tätigkeit indizieren könnte.

Damit qualifiziert der

Pflichtige in Bezug auf die Liegenschaft C-Strasse 01 als gewebsmässiger

Liegenschaftenhändler und ist der entsprechende Wertzuwachsgewinn als Einkunft

aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu besteuern. Bezüglich der für die

Liegenschaft D-Strasse 02 vereinnahmten Baurechtszinsen ist die Sache zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Eine Prüfung der weiteren Anträge erübrigt sich, da diese die Verneinung einer

selbständigen Erwerbstätigkeit voraussetzen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der

(vereinigten) Beschwerden und zur Rückweisung an die Vorinstanz, soweit auf die

Beschwerde eingetreten wird.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind je 9/20

der Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung

für 9/10 (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG; § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Ausgangsgemäss steht den Pflichtigen aufgrund ihres überwiegenden Unterliegens

auch keine Parteientschädigung zu, zumal diese nicht extern vertreten sind und

sie deshalb ohnehin nur bei besonderem Aufwand zu entschädigen gewesen wären

(Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 3 DBG

sowie Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968.

[VwVG]; § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 lit. b

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

5.

Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde

in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden, soweit er

das kantonale Verfahren abschliesst oder einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1

BGG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Beschwerde SB.2017.00073 betreffend Staats- und

Gemeindesteuern 2010 wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen, soweit

darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur ergänzenden Untersuchung und zum

Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Die Beschwerde SB.2017.00074 betreffend direkte

Bundessteuer 2010 wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen, soweit

darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur ergänzenden Untersuchung und zum

Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00073 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00073 werden zu je

9/20 den Beschwerdeführenden, unter solidarischer Haftung für 9/10, und zu 1/10

dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00074 wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 7'060.-- Total der Kosten.

6.

Die Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00074 werden zu je

9/20 den Beschwerdeführenden, unter solidarischer Haftung für 9/10, und zu 1/10

der Beschwerdegegnerin auferlegt.

7.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …