SB.2017.00081

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00081

9. Mai 2018Deutsch22 min

(URT.2018.19834)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) berät und

unterstützt Unternehmen im Bereich der EDV, bezweckt die Entwicklung und Weiterentwicklung

von Tools und bietet damit zusammenhängende Dienstleistungen an. Die Gründung

erfolgte am 3. Juni 2003 in H. Der statutarische Sitz wurde am

27. November 2006 nach C, per 9. Dezember 2010 nach D im Kanton E und

am 21. März 2013 nach F im Kanton G verlegt. In der Steuererklärung

für die Steuerperiode 2010 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von

Fr. …, wovon Fr. … auf den Kanton Zürich und Fr. … auf den

Kanton E entfielen. Das Eigenkapital von insgesamt Fr. … schied die

Pflichtige im Umfang von Fr. … nach H und im Umfang von Fr. … in den

Kanton E aus.

Das kantonale Steueramt unterbreitete der Pflichtigen am

28. November 2012 einen Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010.

Danach sollte der Reingewinn im Umfang von Fr. … nach H und im Umfang von

Fr. … in den Kanton E ausgeschieden werden. Das steuerbare Eigenkapital

wurde im Umfang von Fr. … dem Kanton Zürich und im Umfang von Fr. 97'944.-

dem Kanton E angerechnet. Zur Begründung führte das kantonale Steueramt aus,

die Pflichtige sei am 10. Dezember 2010 vom Kanton Zürich weggezogen. Am

18. Dezember 2012 stimmte die Pflichtige dem Einschätzungsvorschlag vom

28. November 2012 des kantonalen Steueramts zu.

Mit Schreiben vom 8. April 2013 teilte das kantonale

Steueramt der Pflichtigen mit, es sei nachträglich festgestellt worden, dass

die Pflichtige weiterhin eine Betriebsstätte im Kanton Zürich habe, weswegen

die Ausscheidung gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012

nicht sachgerecht erscheine. Da noch keine rechtskräftige Einschätzung

vorliege, könne der Sachverhalt weiter untersucht werden, was zusammen mit der

Einschätzung für die Steuerperiode 2011 vorgenommen werde. Gleichzeitig

kündigte das kantonale Steueramt eine steueramtliche Bücherrevision an, welche

am 27. und 28. Mai 2014 stattfand.

Die Steuerfaktoren der Schlussrechnung vom 25. August

2014 der Stadt J für die Steuerperiode 2010 stimmten mit denjenigen aus dem

Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts vom 28. November 2012

überein. In der Folge informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit

Telefonat vom 16. September 2014, dass die Schlussrechnung des

Gemeindesteueramts betreffend Steuerperiode 2010 widerrufen werde und das

Einschätzungsverfahren noch nicht abgeschlossen sei. Gleichentags erhob die

Stadt J, Abteilung Steuern, Einsprache gegen die Schlussrechnung der Staats-

und Gemeindesteuern 2010.

Am 27. Januar 2015 unterbreitete das kantonale

Steueramt der Pflichtigen erneut einen Einschätzungsvorschlag für die

Steuerperioden vom 2010 und 2011, wonach der gesamte steuerbare Reingewinn und

das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kanton Zürich zugewiesen wurden. Die

Bücherrevision für die Jahre 2010 und 2011 habe ergeben, dass sich der

Hauptsitz der Pflichtigen nach wie vor in C befinde und im Kanton E nicht

einmal eine Betriebsstätte vorliege. Zum gleichen Zeitpunkt erging der

Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, wonach ebenfalls der gesamte

steuerbare Reingewinn und das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kanton Zürich

zugewiesen wurde.

Die Pflichtige erhob am 1. März 2015 Einsprache gegen

den Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, welcher aufgrund

anerkannter Beendigung der Steuerpflicht im Kanton Zürich per 31. Dezember

2010 zu Unrecht ergangen sei. Weiter machte die Pflichtige geltend, der

Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 sei nichtig und unbeachtlich.

Mit Entscheiden vom 2. Oktober 2015 hiess das

kantonale Steueramt die Einsprache der Gemeinde J gut, wies den gesamten

steuerbaren Reingewinn sowie das gesamte steuerbare Eigenkapital für die

Steuerperiode 2010 dem Kanton Zürich zu. Zugleich hiess es die Einsprache der

Pflichtigen betreffend Steuerperiode 2011 in einem Nebenpunkt gut, wies sie

jedoch betreffend Steuerhoheit ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob die Pflichtige am 5. November 2015

Rekurs.

Das kantonale Steueramt reichte am 7. März 2016 eine

anonyme Anzeige gegen die Pflichtige, welche bei der Gemeinde J eingegangen

war, ins Recht. Die Pflichtige beantragte am 11. April 2016, dass diese

Anzeige aus dem Recht zu weisen sei.

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom

27.

Juni 2017 den Rekurs der Pflichtigen ab, soweit es darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 2. August 2017 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, die Veranlagungsverfügung des Kantons

Zürich vom 27. Januar 2015 sei aufzuheben und die interkantonale

Doppelbesteuerung zwischen den Kantonen Zürich und G (recte: E) sei zu

beseitigen. Eventualiter sei festzustellen, dass der Einschätzungsvorschlag vom

28.

November 2012 in materielle Rechtskraft erwachsen und der Wegzug der

Pflichtigen aus dem Kanton Zürich per 31. Dezember 2012 erfolgt sei.

Subeventualiter sei festzustellen, dass die Einsprache der Gemeinde gegen die

Schlussrechnung vom 25. August 2014 nichtig bzw. ungültig sei. Letzteventualiter

seien die Steuerveranlagungen 2010 und 2011 gemäss den eingereichten

Steuererklärungen für die Steuerperioden 2010 und 2011 festzulegen; alles unter

Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdeführerin, exklusive

Mehrwertsteuer.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rechtsmittels, soweit darauf

einzutreten sei, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons

Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch

neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.

Die Pflichtige macht zunächst eine Verletzung des

rechtlichen Gehörs geltend. Sie bringt vor, dass ihr die Beschwerdegegnerin

aufgrund der anonymen Anzeige einen Sachverhalt unterstellt habe, der weder

weiter abgeklärt noch untersucht worden sei. Weiter ersucht die Pflichtige um

Entfernung dieser Anzeige aus den Akten.

Da der Anspruch auf

rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

[BV]) formeller Natur und seine Verletzung grundsätzlich ungeachtet der

Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des

angefochtenen Entscheids führt, ist die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu

prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5, E. 1a; VGr, 12. August

2005, VB.2005.00271, E. 2 mit Hinweisen).

Im Entscheid vom 27. Juni 2017 führte das

Steuerrekursgericht aus, dass dieser anonymen Anzeige mangels detaillierten

Angaben keinerlei Beweiswert beigemessen werden könne und somit diesbezüglich

keine näheren Abklärungen bzw. Untersuchungen vorzunehmen waren. Die Anzeige

sei lediglich zur Kenntnis genommen worden, ohne jegliche weitergehende

Würdigung. Offensichtlich hatte und hat diese Anzeige keinen Einfluss auf den

Ausgang des vorliegenden Verfahrens bzw. auf die Beurteilung der vorliegenden

Sache. Es trifft auch nicht zu, dass diese Anzeige zu Ungunsten der Pflichtigen

gewertet worden ist. Aus einer Entfernung der anonymen Anzeige aus den Akten

kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten. Eine Verletzung des

rechtlichen Gehörs der Pflichtigen ist nicht ersichtlich. Im Übrigen begründet

die Pflichtige nicht substanziiert, inwiefern eine solche Verletzung vorliegen

soll.

3.

Die Pflichtige wendet

ein, der Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 des Kantonalen

Steueramts Zürich sei in Rechtskraft erwachsen, und beruft sich dabei auf

Vertrauensschutz.

3.1

3.1.1

Trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips ist es zulässig, dass

sich die Steuerbehörde und der Steuerpflichtige über bestimmte Elemente des

steuerlich relevanten Sachverhalts verständigen (RB 1992 Nr. 30).

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf sich eine solche Einigung nur

auf (unsichere) Sachverhaltsfeststellungen oder Bewertungsfragen beziehen; Rechts-

und damit auch Auslegungsfragen hingegen sind davon ausgeschlossen (VGr, 20. April

2011, SB.2010.00123, E. 2.1; BGr, 30. September 2015,2C_123/2017,

E. 7.1 m. w. H.).

Eine derartige Verständigung –

wie etwa der Veranlagungsvorschlag – stellt als Vereinbarung über verfahrensrechtliche

Rechte und Pflichten blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar. Dies

bedeutet, dass die Steuerbehörde den Steuerpflichtigen von einer weiteren

Mitwirkung bei der Klärung des Sachverhalts entbindet und der Steuerpflichtige

auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtet (BGr, 22. Juni

2010,2C_769/2009, E. 2.2.1). Weitere Wirkungen entfaltet eine solche

Verständigung grundsätzlich nicht. Sie ersetzt weder die Verfügung über die zu

treffende Veranlagung noch einen zu fällenden Einspracheentscheid; diese

ergehen vielmehr als eigenständige Verwaltungsakte im Anschluss an die

Verständigung. Die erzielte Einigung bildet mithin lediglich die

sachverhaltsmässige Grundlage für die anschliessende hoheitliche Regelung der

betreffenden Rechtsverhältnisse. Sie wird durch die Behörde zum Inhalt ihrer

Verfügung gemacht, es sei denn, deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht,

beruhe auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts oder erweise sich als unangemessen (vgl.

Art. 33b Abs. 4 i.V.m. Art. 49 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren

vom 20. Dezember 1968 [VwVG]; zum ganzen Abschnitt vgl. Felix Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., H 2013, VB zu §§ 119–131

N. 18).

3.1.2

Das Einschätzungsverfahren wird mit dem Einschätzungsentscheid abgeschlossen,

in dem gemäss § 139 Abs. 1 StG die Steuerfaktoren und der Steuertarif

festgesetzt werden. Dieser Entscheid wird dem Pflichtigen separat mitgeteilt

(§ 126 Abs. 1 StG), es sei denn, es liege einer der in § 126

Abs. 4 StG geregelten Fälle vor: Entspricht nämlich der

Einschätzungsentscheid der vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung

oder einer von diesem im Laufe des Einschätzungs- oder Einspracheverfahrens

unterschriftlich anerkannten Einschätzung (sogenannter Einschätzungsvorschlag;

vgl. hierzu § 44 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998

[VO StG]), so wird dieser Entscheid durch die Schlussrechnung angezeigt. Ein

zu Recht mit der Schlussrechnung im Sinn von § 126 Abs. 4 StG mitgeteilter

Entscheid entfaltet also die gleichen Wirkungen wie ein Einschätzungs- oder

Einspracheentscheid und ist diesem gleichzusetzen (vgl. RB 2001 Nr. 91).

3.1.3

Gegen den Einschätzungsentscheid oder – in den Fällen, in denen nach

§ 126 Abs. 4 StG auf die Zustellung eines solchen verzichtet werden

kann (vgl. E. 2.1) – gegen die Schlussrechnung kann gemäss § 140

Abs. 1 StG innert dreissig Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt

schriftlich Einsprache erhoben werden. Erfolgt die Anerkennung des

Einschätzungsvorschlags im Einspracheverfahren und wird in Anwendung von

§ 126 Abs. 4 StG auf die Zustellung eines Einspracheentscheids

verzichtet, steht gegen die Schlussrechung der Rekurs nach §§ 147 ff.

StG an das Steuerrekursgericht zur Verfügung (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., H 2013, § 126 N. 19 ). Dabei spielt es für die

Zulässigkeit des Rechtsmittels keine Rolle, dass der Steuerpflichtige den

Einschätzungsvorschlag anerkannt hat, weil damit kein Rechtsmittelverzicht

einhergeht (vgl. RB 2001 Nr. 91, E. 4b).

3.2

Der in

Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person

Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen

oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Er

soll verhindern, dass Private infolge ihres Vertrauens in das Verhalten der

Behörden einen Nachteil erleiden. Die Bindung einer Behörde an die

Vertrauensgrundlage bedeutet, dass Auskünfte und Zusagen trotz ihrer

Unrichtigkeit verbindlich werden, dass Verfügungen nicht mehr zurückgenommen

oder widerrufen werden können, dass eine Praxisänderung unterbleiben muss oder

einer gesetzwidrigen Verordnung Verbindlichkeit zukommt. Auf Vertrauensschutz

kann sich allerdings nur berufen, wer von der Vertrauensgrundlage Kenntnis

hatte und ihre allfällige Fehlehrhaftigkeit nicht kannte und auch nicht hätte

kennen sollen. Vertrauensschutz kann ausserdem in der Regel nur geltend machen,

wer gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne

Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann (zum Ganzen BGE 141 I 161

E. 3.1; 131 II 627 E. 6.1).

3.3

Der

Einschätzungsvorschlag stellt entgegen der Auffassung der Pflichtigen lediglich

die sachverhaltsmässige Grundlage für den Einschätzungsentscheid dar und

erwächst daher als solcher nicht in Rechtskraft (siehe E. 3.1). Vielmehr

erfolgt gestützt darauf grundsätzlich eine Einschätzungsverfügung oder wie

vorliegend direkt die Schlussrechnung. Demzufolge stellt der

Einschätzungsvorschlag kein Anfechtungsobjekt dar. Er kann indessen im Rahmen

von Art. 9 BV Wirkungen entfalten. Gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom

28.

November 2012 ging das Kantonale Steueramt Zürich davon aus, dass die

Pflichtige am 10. Dezember 2010 aus dem Kanton Zürich weggezogen ist. Erst

im Nachhinein wurde festgestellt, dass die Pflichtige noch über eine

Betriebsstätte im Kanton Zürich verfüge, weshalb der Sachverhalt noch weiter

untersucht werden müsse. Im Wissen darum, dass die Pflichtige ihre bisherigen

Räumlichkeiten im Kanton Zürich nach wie vor beibehalten hatte, stimmte sie dem

Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 zu. Die Pflichtige erwähnte

zu keinem Zeitpunkt gegenüber dem Kantonalen Steueramt Zürich, dass sie ihre

bisherigen Räumlichkeiten in C weiter mietete. Diese Umstände geben

offensichtlich Anlass zu weiteren und näheren Abklärungen. Die Pflichtige hätte

erkennen müssen, dass sich das Kantonale Steueramt bei ihrem

Einschätzungsvorschlag nicht auf einen vollständigen relevanten Sachverhalt

stützte, weswegen sich die Pflichtige in diesem Zusammenhang nicht auf

Vertrauensschutz berufen kann. Die Steuerbehörde handelte auch nicht

widersprüchlich, wenn sie im Lauf des Einschätzungsverfahrens zur Auffassung gelangte,

der Sachverhalt sei vertieft zu prüfen (vgl. BGr, 16. Juli 2013,

2C_273/2013, E. 4.2).

4.

4.1

Die

Pflichtige rügt sodann, die Gemeinde sei nicht legitimiert gewesen, ein

Rechtsmittel gegen die von der Gemeinde erlassene Schlussrechnung zu erheben.

Ein förmlicher Einspracheentscheid sei nicht ergangen; vielmehr sei direkt die

Schlussrechnung in Anwendung von § 126 Abs. 4 StG zugestellt worden.

Dagegen könne ausschliesslich der Pflichtige Rekurs an das Steuerrekursgericht

nach §§ 147 ff. StG oder Einsprache an das Gemeindesteueramt nach § 178

StG erheben, nicht aber die Veranlagungsbehörde. Sie sei nicht beschwert, da

sie die Faktoren selbst festgesetzt habe und sich gestützt auf Treu und Glauben

darauf behaften lassen müsse.

4.2

Die

Pflichtige verkennt, dass die von der Gemeinde erlassene und auf die Berechnung

des kantonalen Steueramts Zürich basierende Schlussrechnung im Anschluss an ein

Einschätzungs- und nicht an ein Einspracheverfahren ergangen ist.

Dementsprechend sind vorliegend die Regelungen betreffend Erhebung einer

Einsprache nach §§ 140 StG einschlägig. Gemäss § 140 Abs. 1 StG

können der Steuerpflichtige und die Gemeinde gegen den Einschätzungsentscheid,

bzw. die Schlussrechnung, innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen

Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Es ist auch offensichtlich, dass die

Gemeinde ein schützenswertes Interesse an einer ganzjährigen Besteuerung der

Pflichtigen im Kanton Zürich hat. Vorliegend war die Gemeinde legitimiert

Einsprache beim kantonalen Steueramt H zu erheben.

5.

5.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen

Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person

grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag

bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640

des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die

Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle

Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem

anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende

Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem so

genannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw.

tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (VGr, 19. April

2017, SB.2017.00005, E. 2.1 mit Hinweis auf BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,2C_259/2009, E. 2.1).

Die juristische

Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei.

Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den

Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den

Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die

juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass

dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische

Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der

statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es

einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das

Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert

ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt

der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der

Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang

Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und

internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742,

insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember

2003,2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).

Unter dem "Ort

der tatsächlichen Verwaltung" versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die

Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen bzw. die wesentlichen

Unternehmensentscheide fallen (Heilinger/Maute, S. 750 ff., auch zum

Folgenden, unter anderem mit Hinweis auf die Botschaft vom 25. Mai 1983

zur Steuerharmonisierung, S. 108). Im Sinn einer Abgrenzung nach oben geht

es dabei um die Führung der laufenden Geschäfte und nicht blosse

Kontrollfunktionen oder Grundsatzentscheide. Im Sinn einer Abgrenzung nach

unten geht es aber auch nicht "nur" um administrative

Unterfunktionen. "Träger der wirklichen Leitung" sind meist der zur

Vertretung und Geschäftsführung befugte Verwaltungsrat bzw. die

Verwaltungsratsdelegierten, die auch gleichzeitig Aktionäre oder Angestellte

der Muttergesellschaft sein können. Es ist jedoch kaum denkbar, dass die

entscheidenden Dispositionsbefugnisse im Auftragsverhältnis einem Dritten

anvertraut werden.

5.2

Eine nur

beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit

tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im

Kanton Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In

solchen Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG

auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht

im Kanton besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3

StG im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff

der Betriebsstätte wird weder in § 56 StG noch in Art. 21 Abs. 1

lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) näher

definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127

Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte

setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des

ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, das heisst

ständige körperliche Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie

quantitativ erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs

vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder

untergeordnete Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).

5.3

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1). Dasselbe gilt grundsätzlich, wenn die

steuerbegründende Tatsache auf den Unterhalt einer Betriebsstätte zurückgeht

(vgl. VGr, 16. März 2016, SB.2015.00152, E. 2.3 und 3.1).

6.

Vorliegend stellt sich die Frage, ob sich das

Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in den Steuerperioden 2010 und 2011 im Kanton

Zürich befand und sie ihren Sitz nur rein formell in den Kanton E bzw. Kanton G

verlegt hatte.

Die Beweislast für das Vorhandensein des

Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich obliegt nach dem Gesagten der

Steuerbehörde (E. 5.3). Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Standpunkt des Beschwerdegegners,

dem sich das Steuerrekursgericht anschliesst, rechtsgenügend erwiesen ist.

6.1

Das

Steuerrekursgericht hielt zunächst fest, dass am Standort im Kanton E kaum

Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche zudem mit einem Unternehmen geteilt

werden müsse, demgegenüber die Pflichtige am Standort im Kanton Zürich über

grosszügige Räumlichkeiten verfüge. Dies schlage sich sodann auch im

Mietaufwand nieder. Anhand der Feststellungen des Steuerrevisors habe die

Pflichtige auf ihrer Internetseite am 3. Juni 2013 nach wie vor ihren

Standort im Kanton Zürich angegeben, samt einer Wegbeschreibung dorthin. Auch

in den Stelleninseraten der Pflichtigen vom 5. Juni 2014 sei der Standort

im Kanton Zürich angegeben worden, so beispielsweise als die Stelle für eine

Office Managerin ausgeschrieben worden sei. Darüber hinaus seien Kontoauszüge,

diverse Rechnungen und Korrespondenzen Ende 2011 noch an den Standort im Kanton

Zürich zugestellt worden. Diese Indizien würden reichen, um den Hauptsitz der

Pflichtigen im Kanton Zürich als sehr wahrscheinlich erscheinen zu lassen,

weshalb es der Pflichtigen obliege, den Gegenbeweis zu erbringen. Dabei

erachtete das Steuerrekursgericht die von der Pflichtigen vorgebrachten

Argumente als nicht überzeugend.

6.2

6.2.1

Die Pflichtige rügt, dass sich das Steuerrekursgericht nicht auf eine

eingehende Prüfung des wirklichen Sachverhalts eingelassen habe. Die

Ausführungen der Pflichtigen betreffend das Mietobjekt in C - weshalb diese

ursprünglich gemietet worden seien, diese bereits (teil)eingerichtet und mit

den entsprechenden Voraussetzungen für die Einrichtung eines Serverraums hätten

übernommen werden können und noch diverse Investitionen getätigt worden seien –

sind zwar als Argument dafür, dass diese Räumlichkeiten nicht rasch

weitervermietet oder dafür Ersatz gefunden werden konnten, nachzuvollziehen. Inwiefern

die Pflichtige hieraus zum Nachweis einer Sitzverlegung etwas ableiten will,

ist allerdings nicht nachvollziehbar. Angesichts dieser Ausgangslage bedarf es

gerade an stichhaltigeren Argumenten zum Nachweis einer Sitzverlegung.

6.2.2

Was die Räumlichkeiten in D betrifft, führt die Pflichtige aus, dass ein

Teil davon einer langjährigen Kundin, welche Ärztin ist, zur Nutzung

unterbreitet wurde. Damit hätten die kostenintensiven Räume optimal ausgelastet

werden können. Den Akten ist zu entnehmen, dass die Pflichtige in D "lediglich"

über einen Raum für sich allein verfügte, in welchem angeblich drei Pulte

vorhanden gewesen seien. Dort sollen denn auch diverse Treffen des

Verwaltungsrats stattgefunden haben. Protokolle von solchen in D

stattgefundenen Treffen oder sonstige konkrete Belege hierfür liegen nicht vor.

Es fällt auch auf, dass in den bei den Akten liegenden Besprechungsnotizen der

Pflichtigen keine Hinweise auf eine mögliche Sitzverlegung vom Kanton Zürich in

den Kanton E zu finden sind. Wohl kann es von Vorteil sein, wenn die Pflichtige

bzw. ihre Geschäftsführung und ihr Verwaltungsrat räumlich nicht weit von der Treuhandgesellschaft

entfernt sind. Gleichzeitig schuf die Pflichtige hiermit Distanz zu ihren

Mitarbeitern im Kanton Zürich. Den Angaben der Pflichtigen zufolge, wurden die

Räumlichkeiten in C nicht nur als Serverraum verwendet. Weiter gab die

Pflichtige an und ergibt sich auch aus dem Internetauftritt der Pflichtigen,

dass die Angestellten in C direkten Kundenkontakt haben und für diese

Dienstleistungen erbringen. Es ist davon auszugehen, dass die Angestellten der

Pflichtigen hierbei auch einen Teil des Kerngeschäfts der Pflichtigen erledigen.

Angesichts dessen erscheint es doch fraglich, dass eine räumliche Distanz

zwischen diesen Mitarbeitern und der Geschäftsleitung bzw. dem Verwaltungsrat

geschaffen werden wollte bzw. hätte diese räumliche Distanz doch näher erklärt

werden müssen.

6.2.3

Weiter wendet die Pflichtige gegen die vorinstanzliche Würdigung ein, dass

die für den Standort C ausgeschriebene Stelle rein administrative Aufgaben

umfasst habe. Bei einer solchen Mitarbeiterin würden sicherlich nicht die Fäden

der Geschäftsführung zusammenlaufen. Im Übrigen würde dieses Stelleninserat

sowie alle vorliegend verwendeten Internetausdrucke keine Quellenangaben und

Zugriffsdaten aufweisen. Dem ist zu entgegnen, dass alle Belege (Ausdrucke vom

Internetauftritt etc.) das Feststellungsdatum durch den untersuchenden

Steuerrevisor aufweisen. Die Vorinstanz sowie die Beschwerdegegnerin behaupten

auch nicht, dass die gesuchte Mitarbeiterin für den Standort C zur

Geschäftsführung der Pflichtigen zu zählen ist. Nichtsdestotrotz

berücksichtigen sie diese Indizien, die für den Hauptsitz in C sprechen. Dies

erfolgt zu Recht, erklärt die Pflichtige doch nicht, weshalb die

Stelleninserate und insbesondere ihr Internetauftritt auch noch in den Jahren

2013.

und 2014 als Firmensitz C angaben.

6.2.4

Weiter führt die Pflichtige aus, dass Kurierdienste, Postbote sowie wenige

Kunden, welche ihre Hardware direkt abgeben oder Ware direkt beziehen würden,

auf eine Wegbeschreibung an den Standort in C angewiesen seien und deshalb eine

solche Beschreibung in ihrem Internetauftritt zu finden sei. Eine

Wegbeschreibung an den angeblich tatsächlichen Firmensitz in D ist allerdings

nicht vorhanden. Weshalb dem so ist, begründet die Pflichtige nicht.

Aus dem Umstand, dass

Unterlagen nicht nach D verschickt werden, könne lediglich geschlossen werden,

dass diesen Sendungen keine grosse Wichtigkeit zukomme. Daraus könne nicht auf

einen Hauptsitz in C geschlossen werden. Es gäbe auch keine regelmässige

Weiterleitung der Post in D. Es würden Verfügungen, Rechnungen und dergleichen

regelmässig an die Treuhandgesellschaft zugestellt, was einen regelmässigen

Austausch mit der Pflichtigen beweise. Wären die Verwaltungsräte in der Tat

kaum in D anwesend, wäre wohl eher die Anstellung einer Sekretärin oder eine

postalische Umleitung sinnvoll gewesen. Weiter könnten Zeugen aussagen, dass

sich der Verwaltungsrat in der Tat am Standort D getroffen habe und dort die

Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen würden.

Allein der allfällige rege

Austausch zwischen der Treuhandgesellschaft und der Pflichtigen vermag nicht zu

belegen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in der Tat in D geführt haben soll,

abgesehen davon, dass der Austausch auch an einem anderen Standort hätte

stattfinden können. Die von der Pflichtigen erwähnten Zeugen hätten sich auch

schriftlich zur vorliegenden Sache äussern können. Darüber hinaus führt die

Pflichtige nicht substanziiert aus, um wen es sich bei diesen Zeugen handeln

soll und inwiefern diese zur vorliegenden Sache geeignete Aussagen machen

könnten.

6.3

Zusammenfassend

stellt die Pflichtige im Wesentlichen dem vorinstanzlich festgestellten

Sachverhalt ihre eigene, abweichende Auffassung zur Faktenlage gegenüber und kritisiert

es als sachwidrig, ihr gestützt auf die Würdigung der vorstehenden Indizien den

Gegenbeweis aufzuerlegen. Zwar trifft es zu, dass die Beweislast für das Vorliegen

des Hauptsteuerdomizils der Steuerbehörde obliegt, inwieweit die Sachverhaltsfeststellung

bzw. rechtliche Würdigung der Vorinstanzen nicht zutreffen sollten, wonach der

statutarische Sitz in D ein Briefkastendomizil sei, ist nicht ersichtlich. Angesichts

der vorliegenden Indizien erscheint dies als sehr wahrscheinlich, und es wäre

an der Pflichtigen gewesen, diese Vermutung zu widerlegen, was ihr in casu

nicht gelungen ist. Die Vorinstanz hat nachvollziehbar und im Einklang mit den

gesetzlichen Grundlagen und der dazu ergangenen Rechtsprechung begründet,

weswegen die Pflichtige auch in den Steuerperioden 2010 und 2011 der

Steuerhoheit des Kantons Zürich untersteht.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

7.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 9'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …