Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00082

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2017.00082

Urteil

der 2. Kammer

vom 20. September 2017

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch G AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde B, vertreten durch RA C,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit in Rechtskraft erwachsenem Entscheid vom 12. September

2012 auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B A eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … aufgrund der am 1. Juli 2010 erfolgten

Veräusserung seiner Eigentumswohnung samt Garagenplätzen, Kellerabteile und

Miteigentumsanteil an einer Unterniveaugarage zum Verkaufspreis von Fr. ….

Nachdem der Pflichtige mit Eigentumsübertragung per 30. Juni

2015 für Fr. … Stockwerkeigentum sowie sechs Autoabstellplätze in einer

Tiefgarage an der D-Strasse 01 und 02 in E erworben hatte, ersuchte er um

Aufschub der ihm auferlegten Grundstückgewinnsteuer wegen Ersatzbeschaffung

einer selbstbenutzten Wohnliegenschaft. Das diesbezügliche Gesuch wurde von der

Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B als Revisionsgesuch behandelt

und am 20. April 2016 abgewiesen.

Die hiergegen erhobene Einsprache wurde am 13. Juni

2016 ebenfalls abgewiesen.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 28. Juni 2017 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 4. August 2017 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Rekursentscheid

aufzuheben und die Revision zuzulassen, sodass sich die Grundstückgewinnsteuer

auf Fr. … reduziere. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete,

beantrage die Beschwerdegegnerin Beschwerdeabweisung und die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich

bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216

Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder

teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten

Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös

innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast

wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen

Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3

lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von

Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei

Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu

belassen (BGE 143 II 233 E. 3).

2.

2.1

Da der

Entscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B vom

12.

September 2012 in Rechtskraft erwachsen ist, wurde das nach dem Erwerb

der Liegenschaft in E gestellte Begehren um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

zu Recht als Revisionsgesuch entgegengenommen. Im Sinn der vorinstanzlichen

Erwägungen liegen sodann auch die Voraussetzungen für eine materielle Prüfung

des Revisionsgesuchs vor und ist unstrittig, dass die Ersatzbeschaffung

aufgrund der besonderen Sachumstände (kontinuierliche Suche des Pflichtigen

nach einem Ersatzobjekt, unerwartetes Scheitern eines ersten Kaufgeschäfts)

innert angemessener Frist erfolgte. Strittig ist hingegen, ob auch dort zu

Ausstellungszwecken genutzte Räume vom Pflichtigen im Sinn des

Aufschubtatbestandes von § 216 Abs. 3 lit. i StG selbstbewohnt

werden. Die Vorinstanzen gehen diesbezüglich davon aus, dass von der in 16 Einheiten

aufgeteilten Liegenschaft mit insgesamt rund 2'900 m2 lediglich

die Maisonette-Wohnung im 1./2. Obergeschoss mit einer

Bruttogeschossfläche von insgesamt rund 200 m2 vom Pflichtigen

selbst bewohnt wird.

2.2

Der Grundstückgewinnsteueraufschub ist nur zu gewähren, wenn der Bau

oder die Nutzung des in der Folge selbst bewohnten Ersatzobjekts den

einschlägigen bau- und planungsrechtlichen Normen entspricht. Liegt ein

baurechtswidriger Zustand vor, kann unabhängig von den tatsächlichen

Verhältnissen keine Steuerprivilegierung gewährt werden (VGr, 26. September

2007, StE 2008 B. 42.38 Nr. 32).

Wie bereits von der Vorinstanz ausgeführt

wurde, dürfen die zur Debatte stehenden Räumlichkeiten gegenwärtig nicht zu

Wohnzwecken genutzt werden. So geht aus dem in den Akten liegenden

Protokollauszug des Gemeinderates der Gemeinde F vom 10. März 2014

(Projektänderung, Baubewilligung mit Auflagen) klar hervor, dass die vom

Pflichtigen für dessen Kunstsammlung genutzten Ausstellungsräume nicht zu

Wohnungen ausgebaut werden dürfen und der gewerblichen Nutzung dienen. Dies

schliesst auch eine Nutzung zu Wohnzwecken durch den Pflichtigen selbst aus.

Zwar weisen die Räumlichkeiten teilweise einen Wohnungsgrundriss auf, damit sie

jederzeit zu Wohnungen ausgebaut werden können. Sodann wäre eine Wohnnutzung

grundsätzlich zonenkonform. Dies ändert aber nichts daran, dass eine

Wohnnutzung der entsprechenden Gebäudeteile unter dem Vorbehalt einer

vorgängigen Bewilligungserteilung steht, was im erwähnten Protokollauszug auch

ausdrücklich festgehalten wurde. Zu Wohnzwecken genutzt werden darf gegenwärtig

allein die Maisonette-Wohnung im 1./2. Obergeschoss des Gebäudes C,

während die übrigen Teile nur als Ausstellungsräume bzw. als Gewerberäume

zugelassen sind. Es erscheint damit unerheblich, ob der Pflichtige letztere

bauauflagewidrig gleichwohl zu Wohnzwecken verwendet. Ebenso unerheblich ist,

aus welchen Gründen oder Motiven im Baubewilligungsverfahren eine Wohnnutzung

für den Bereich ausserhalb der Maisonette-Wohnung ausgeschlossen wurde, ist der

baurechtliche Entscheid doch im vorliegenden steuerrechtlichen Verfahren nicht

zu überprüfen.

2.3

An der baurechtlichen Situation ändert auch die Bezeichnung der

Liegenschaft als "Wohnobjekt" im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag

vom 29. November 2012 nichts, zumal in Ziff. III des Kaufvertrags

gerade auch festgehalten wird, dass die Liegenschaft "noch nicht als

einzige Wohneinheit" ausgewiesen sei. In der öffentlich beurkundeten

Abänderung des Kaufvertrags vom 30. Juni 2015 ist sodann unter Ziff. II

ausdrücklich und wiederholt von mehreren "Wohnobjekten" bzw.

"Wohnungen" die Rede, was gerade gegen eine einheitliche Wohnnutzung

des gesamten Objekts durch den Pflichtigen spricht.

2.4

Als

Beispiele selbstgenutzter Wohnliegenschaften werden in Art. 12 Abs. 3

lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG das

"Einfamilienhaus" oder die "Eigentumswohnung" aufgelistet.

Bereits diese Formulierung legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit

erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen (vgl. auch Rundschreiben

der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014 [nachfolgend:

Rundschreiben], ZStB Nr. 37/461, Rz. 9).

Indem die als Ausstellungsräumlichkeiten

benutzten Räumlichkeiten bewusst Grundrisse, Zugänge und Anschlüsse aufweisen,

die eine spätere Umnutzung als Wohnungen etc. erlauben, ist die für einen

Steueraufschub zu fordernde funktionale Einheit zwischen den Gebäudeteilen

nicht gegeben und fraglich, ob tatsächlich eine dauernde Nutzung durch den

Pflichtigen selbst beabsichtigt ist. Sodann hat ein am 5. Februar 2016

durchgeführter Augenschein und die hierbei erstellte Fotodokumentation ergeben,

dass Teile der Ausstellungsräume leer stehen und damit vom Pflichtigen

zumindest zum Zeitpunkt des Augenscheins überhaupt nicht (selbst) genutzt

wurden. Zudem geht aus der erwähnten Fotodokumentation und den Grundrissplänen

hervor, dass die einzelnen Wohneinheiten je über separate Briefkästen,

Stromzähler sowie Sonnerien mit Gegensprechanlagen und elektrischen Türöffnern

verfügen. Im Erdgeschoss befinden sich sodann Gewerbestromzähler für geplante Läden

und für ein geplantes Restaurant. All dies spricht ebenfalls gegen die vom

Pflichtigen behauptete funktionale Einheit, zumal der Pflichtige das als

Mehrfamilienhaus projektierte Gebäude in der Bauphase erworben hat und damit

auch auf die bauliche Gestaltung hätte Einfluss nehmen können.

2.5

Sodann

kann die mietrechtliche Abgrenzung von Wohn- und Geschäftsräumen nicht ohne Weiteres

auf das Steuerrecht übertragen werden, dienen die mietrechtlichen Bestimmungen

zur Wohn- und Geschäftsraummiete doch vornehmlich dem Mieterschutz, während der

steuerrechtliche Aufschubtatbestand primär der Mobilitätsförderung und

Spekulationsvermeidung dient (vgl. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 12 StHG N. 74a).

Es ist damit irrelevant, inwieweit die privaten

Ausstellungsräume mietrechtlich allenfalls als Wohnräume zu erfassen wären:

Gerade zur Vermeidung blosser Zwischennutzungen oder rein spekulativer Hortung

von (potenziellen) Wohnräumlichkeiten sind funktional und räumlich weitgehend

selbständige Ausstellungsräumlichkeiten grundsteuerrechtlich nicht als

Bestandteil einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft anzuerkennen.

2.6

Wird der

Veräusserungserlös lediglich teilweise in das Ersatzgrundstück reinvestiert und

liegt der Erwerbspreis des Ersatzgrundstücks tiefer als die Anlagekosten der

ursprünglichen Liegenschaft, findet gemäss der anwendbaren sogenannten

absoluten Methode kein Steueraufschub statt (Rundschreiben, Rz. 20; RB

2003.

Nr. 103; BGE 130 II 202).

Vorliegend liegt der

selbstbewohnte Reinvestitionsanteil der erworbenen Liegenschaft wesentlich

unter den Anlagekosten des veräusserten Objekts, weshalb kein Steueraufschub zu

gewähren ist. Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.

3.1

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer

aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1

und § 213 Satz 2 StG) und ist diesem keine Parteientschädigung

zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

3.2

Da der

Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren bereits eine angemessene

Parteientschädigung zugesprochen worden ist und ihr im Beschwerdeverfahren kein

Zusatzaufwand erwachsen ist, welcher sich ausserhalb von ihrer üblichen

Amtspflichten bewegt und damit allenfalls zu entschädigen wäre, steht auch dieser

für das verwaltungsgerichtliche Verfahren keine Parteientschädigung zu (vgl.

Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 17 N. 51). Ausgangsgemäss besteht auch sonst keine

Veranlassung, die vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen neu zu

regeln.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 50'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …