SB.2017.00101

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00101

20. Juni 2018Deutsch16 min

(URT.2018.19955)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG

(nachfolgend die Pflichtige) wurde am … Juli 2000 im Handelsregister

eingetragen und bezweckt die betriebswirtschaftliche Weiterbildung für

Erwachsene. Die Gründung erfolgte mittels Sacheinlage der Aktiven und Passiven

der Kollektivgesellschaft A C, D & E. Dafür erhielt jeder Gesellschafter 40 Inhaberaktien

der insgesamt 120 Aktien der Pflichtigen. Die Aktionäre C (ab 2000), D (ab

2010) und E (ab 2000) sind in ihrer Funktion als Verwaltungsratspräsident, Verwaltungsrätin

bzw. Direktor einzelzeichnungsberechtigt. Die aus den drei Aktionären

bestehende Schulleitung wird durch ein Kernteam von Mitarbeitenden in

administrativer Hinsicht und bei der Bildungsberatung unterstützt. Die

eigentliche Stoffvermittlung erfolgt durch eine Vielzahl von nebenberuflich

tätigen Dozenten und Dozentinnen.

Die Pflichtige verfügt seit dem Jahr 2000 bei der Sammelstiftung F

der Bank G (heute Sammelstiftung F Sammelstiftung der Banken G)

über zwei verschiedene Vorsorgepläne. Diese wurden per 1. Mai 2012

überarbeitet. Der Vorsorgeplan für die Personenkategorie Mitarbeitende

(Basisplan) sieht vor, dass darin alle der AHV unterstehenden Arbeitnehmer, die

dieser Personenkategorie angehören und deren voraussichtliches

AHV-beitragspflichtiges Jahresgehalt über dem vom Bundesrat festgelegten

Mindestjahresgehalt liegt, aufgenommen werden. Der versicherte Jahreslohn

entspricht dem BVG-Obligatorium abzüglich dem BVG-Koordinationsabzug. Der

zweite Vorsorgeplan (Kaderplan) bezieht sich auf Mitarbeitende, deren

Jahresgehalt den 7-fachen Betrag der max. AHV-Rente übersteigt und

Jahresgehälter bis 100 % des maximal versicherbaren Gehalts abzüglich des

Koordinationsabzugs versichert. Im Jahre 2012 waren im Kaderplan infolge der

Lohnstruktur lediglich die operativ tätigen Aktionäre versichert. Im Weiteren

überwies die Pflichtige im Jahr 2012 der Sammelstiftung F Sammelstiftung

der Banken G am 16. April 2012 Fr. … zwecks weiterer Erhöhung

einer bereits im Vorjahr bestehenden Arbeitgeberbeitragsreserve für die

berufliche Vorsorge von Fr. ….

Nach durchgeführter Untersuchung und Besprechungen

stellte sich der Steuerkommissär auf den Standpunkt, der Kaderplan verletze

sowohl den Grundsatz der Kollektivität als auch denjenigen der Angemessenheit

der Vorsorge und sei als Ganzes abzulehnen. Die Arbeitgeberbeiträge stellten

demnach nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies führe ebenfalls zu

einer entsprechenden Kürzung der BVG-Arbeitgeberbeitragsreserven. Vor diesem

Hintergrund veranlagte das kantonale Steueramt am 20. November 2014 die

Pflichtige für die direkte Bundessteuer 1.1.2012–31.12.2012 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … sowie einem steuerbaren Eigenkapital von

Fr. … und schätzte sie mit gleichem Datum für die Staats- und

Gemeindesteuern 1.1.2012–31.12.2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein.

B. Die

dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom

11. Juli 2016 teilweise gut, indem es für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2012

den steuerbaren Reingewinn auf Fr. … bzw. Fr. … sowie das steuerbare

Eigenkaptal auf Fr. … festsetzte. Für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012

schätzte es die Pflichtige mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Reingewinn

von Fr. …, bzw. Fr. … und einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden

Eigenkapital von Fr. … bzw. Fr. … ein. Das kantonale Steueramt

verneinte weiterhin die Voraussetzungen der Vorsorgegrundsätze der

Kollektivität und Angemessenheit des Kaderplans, gewährte hingegen

Steuerrückstellungen von Fr. … als Folge der vorgenommenen Korrekturen.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobene Beschwerde bzw. den Rekurs hiess das Steuerrekursgericht

mit Entscheid vom 14. Juli 2017 teilweise gut und wies die Sache zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurück. Es erwog im Wesentlichen,

dass der streitbetroffene Kaderplan nicht sämtliche vorsorgerechtliche

Grundsätze wie namentlich die Kollektivität beachte, weshalb die hierauf

entfallenden Arbeitgeberbeiträge nicht abzugsfähig seien. Im Weiteren hat das

Steuerrekursgericht erwogen, dass die Aktionäre unter den Mitarbeiterbegriff

des Mitarbeiterplans fallen, da die Kadermitglieder nicht von der Basisversicherung

ausgenommen seien und sie steuerrechtlich nach den Regeln dieses

Mitarbeiterplans zu behandeln seien. Die auf die Unterstellung der Aktionäre

unter den Basisplan entfallenden Arbeitgeberanteile seien deshalb grundsätzlich

als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen. Dementsprechend

hat es die Sache zur Ermittlung der exakten Gesamtarbeitgeberanteile für die

Unterstellung der Aktionäre unter den Vorsorgeplan der Mitarbeitenden in das

Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 30. August 2017 liess die Pflichtige dem

Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die Direkte Bundessteuer 2012 mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. … zu veranlagen und für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Fr. … gesamt) und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Fr. … gesamt) einzuschätzen.

Eventualiter sei die Sache an das Steueramt zur weiteren Untersuchung

zurückzuweisen. Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht

auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das Kantonale Steueramt auf Abweisung

der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung beantragte für die direkte Bundessteuer, auf die Beschwerde

sei nicht einzutreten.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012 (SB.2017.101)

und direkter Bundessteuer 1.1.–31.12.2012 (SB.2017.102) betreffen dieselbe

Pflichtige sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekursgericht "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Rückweisungsentscheide

gelten als Zwischenentscheide, sofern sie der unteren Instanz, an welche die

Sache zurückgewiesen wird, noch einen Entscheidungsspielraum belassen (BGE 134

II 124 E. 1.3). Dies gilt selbst dann, wenn das zurückweisende Gericht

bereits gewisse Rechtsfragen für die Vorinstanz verbindlich beantwortet hat.

Mithin kommt eine sofortige Anfechtung des Rückweisungsentscheids, der nicht

bloss die rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten verlangt, nur

in Betracht, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte

oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und

damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren erspart würde (vgl. den sinngemäss auch auf das Steuerverfahren

Anwendung findenden Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das

Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG] in Verbindung mit § 41

Abs. 3 und § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 [VRG], vgl. zum Ganzen VGr, SB.2010.00149, E. 1 mit

Hinweisen).

2.2

Da das

Steuerrekursgericht die Sache in das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren

zurückgewiesen hat, handelt es sich vorliegend nicht um einen Endentscheid. Die

Vorinstanz hat aber die hier streitige Hauptfrage der Abziehbarkeit der

Zuwendungen betreffend den Kaderplan an die Vorsorgeeinrichtung definitiv und

verbindlich entschieden. Ferner hat das Steuerrekursgericht verbindlich

erwogen, dass die auf die Unterstellung der Aktionäre unter den Basisplan

entfallenden Arbeitgeberanteile grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter

Aufwand zum Abzug zuzulassen seien und hat die Sache lediglich zur

rechnerischen Ermittlung der exakten Gesamtarbeitgeberanteile für die

Unterstellung der Aktionäre unter den Vorsorgeplan der Mitarbeitenden in das

Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. Dies kommt einem

Teilentscheid gleich. Aber auch bei Annahme eines Zwischenentscheids würde eine

Gutheissung der Beschwerde zu einem sofortigen Endentscheid führen und eine

Rückweisung zur ziffermässigen Bestimmung der Arbeitgebereiträge obsolet

werden, weshalb damit ein bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten für ein

weitläufiges Beweisverfahren erspart würde. Mithin ist auf die Beschwerde

einzutreten.

3.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich zusammen aus dem

Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des

Vorjahres sowie (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwand verwendet werden (Art. 58

Abs. lit. a und b DBG; § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 StG).

Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an

Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige

Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG und § 65

Abs. 1 lit. b StG i. V. m. Art. 81 Abs. 1

des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Soweit sie jedoch als verdeckte

Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58

Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e

StG Teil des steuerbaren Reingewinns.

3.2

Die

Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder

reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge

erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der

Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden

Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich

Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge

sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip

eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über

die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung

vom 10. Juni 2015, in Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]).

Es ist nunmehr zu prüfen, ob beim strittigen Kaderplan die

Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und

Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind.

3.2.1

3.2.1.1

Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn die

Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere

Kollektive von Versicherten vorsieht. Die Zugehörigkeit zu den einzelnen

Versicherungskategorien muss sich sodann nach dieser Bestimmung nach objektiven

Kriterien richten, wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der

ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der

Lohnhöhe (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Aufgrund des Grundsatzes der

Kollektivität sind auf einzelne Personen zugeschnittene Sonderlösungen nicht

möglich (vgl. BGr, 6. Februar 2017, 2C_745 +746/2016; BGer 29.7.2004, ASA

74, S. 749 = StR 2005, S. 32, E. 3.4.).

Der Grundsatz der

Gleichbehandlung ist eingehalten, wenn für alle Versicherten des Kollektivs die

gleichen reglementarischen Bedingungen gelten (Art. 1f BVV 2).

3.2.1.2

Die Vorinstanz verneinte den Grundsatz der Kollektivität und der

Gleichbehandlung mit der Begründung, dass in der vorliegenden Konstellation die

Lücke zwischen dem BVG-Obligatorium der Mitarbeitenden und der Kaderdefinition

mittels einer Eintrittsschwelle von Fr. … auf jeden Fall zu gross sei, um

den vorsorgerechtlichen Grundsätzen der Kollektivität und der Gleichbehandlung

zu genügen. Die Schwelle sei so hoch angesetzt, dass faktisch ebenfalls bereits

dem Linien- oder Fachkader angehörige Mitarbeitende im Bereich der Vorsorge

willkürlich nicht unter die Kaderdefinition fallen, damit letztlich nicht im

richtigen Kollektiv erfasst seien und damit schwerwiegende vorsorgerechtliche

Nachteile zu gewärtigen hätten.

Die Festlegung einer Eintrittsschwelle von Fr. … ist

ein objektives Kriterium, das die Zugehörigkeit zum Kaderplan bestimmt, weshalb

der Grundsatz der Kollektivität formell eingehalten ist. Die Voraussetzungen

der Kollektivität müssen indessen nicht nur in objektiver, sondern auch in

faktischer Hinsicht erfüllt sein. So wäre ein Vorsorgeplan abzulehnen, wenn die

Eintrittsvoraussetzungen so gestaltet sind, dass eine Aufnahme einer weiteren

Person faktisch ausgeschlossen ist. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn

Lohn- und Altersschwelle derart hoch sind, dass kein weiterer Mitarbeiter bis

zur Pensionierung der im Kader versicherten Personen die Voraussetzungen

erfüllen kann (vgl. BGr, 6. Februar 2017, 2C_745 +746/2016; BGer

29.7

, ASA 74, S. 749 = StR 2005, S. 32, E. 3.4.). Im

vorliegenden Fall ist der Zugang zur Kaderversicherung lediglich an eine

Lohnschwelle gebunden. Während die im Kaderplan versicherten

Aktionärsdirektoren einen Lohn von rund Fr. … bezogen, ist die

Eintrittsschwelle von Fr. … wesentlich tiefer angesetzt. Gemäss der

Lohnzusammenstellung der Pflichtigen verdiente der im mittleren Kader tätige FM

im Jahr 2010 Fr. … (inkl. Bonus) und im streitbetroffenen Jahr 2012 einen

Lohn von Fr. … (inkl. Bonus). Aufgrund dieser Lohnentwicklung ist nicht

ausgeschlossen, dass ein weiterer Mitarbeiter mit entsprechender Tätigkeit die

Lohnschwelle von Fr. … erreichen kann. Abgesehen davon ist die getroffene

Lösung auch aufgrund der betrieblichen Bedürfnisse der Pflichtigen

gerechtfertigt, da lediglich die Aktionäre dem Kader angehören und als

Einzelzeichnungsbrechtigte im Handelsregister eingetragen sind, während die

übrigen Mitarbeitenden entweder für das Kader lediglich in administrativer

Hinsicht unterstützend wirken oder als Dozenten im Nebenberuf tätig sind. Der

Grundsatz der Kollektivität ist demnach vorliegend sowohl in objektiver als

auch in faktischer Hinsicht erfüllt. Im Weiteren ist auch der Grundsatz der

Gleichbehandlung eingehalten, da für alle Versicherten des Kollektivs die

gleichen reglementarischen Bedingungen gelten. Die Vorinstanz hat zwar zu Recht

festgestellt, dass es vorliegend stossend erscheint, dass die Mitarbeitenden,

welche einen Lohn beziehen, der unter der Eintrittsschwelle zum Kaderplan

liegt, lediglich im BVG-Obligatorium versichert sind und dadurch entsprechend

ihrer betrieblichen Funktion durch das Fehlen einer überobligatorischen

Versicherung das angestrebte Vorsorgeziel, nämlich zusammen mit der 1. Säule

(AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise in

den Versicherungsfällen Alter, Tod und Invalidität zu gewährleisten, verfehlt

wird. Dadurch entsteht eine grosse Diskrepanz zwischen den Leistungen der

Kaderversicherung und den lediglich im Obligatorium versicherten

Mitarbeitenden. Dies ist jedoch nicht eine Frage der Einhaltung des Grundsatzes

der Kollektivität des Kaderplans, sondern des Vorliegens einer verdeckten

Gewinnausschüttung an die Aktionäre. Zu prüfen wäre in einem weiteren Schritt,

ob die Aktionäre hinsichtlich des Beitragssatzes oder der Finanzierung der

Beiträge ungerechtfertigt bessergestellt sind als die übrigen Mitarbeitenden.

Diese Frage ist allenfalls im Neuentscheid zu beurteilen.

3.2.2

3.2.2.1

Gemäss Art. 1 Abs. 1 BVV 2 gilt ein Vorsorgeplan als

angemessen, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: Die reglementarischen

Leistungen überschreiten nicht 70 % des letzten versicherbaren

AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder die gesamten

reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die der

Finanzierung der Altersleistungen dienen, betragen nicht mehr als 25 %

aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne (Art. 1 Abs. 2 BVV 2).

In Art. 1 Abs. 3 BVV 2 wird

verlangt, dass bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8

Abs. 1 BVG liegen, gemäss Berechnungsmodell die Altersleistungen aus der

beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85 % des letzten

versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns vor der Pensionierung betragen dürfen.

Eine der beiden Voraussetzungen gemäss Abs. 2 und die Voraussetzung von

Abs. 3 müssen kumulativ erfüllt sein. Die Prüfung der Angemessenheit ist abstrakt

(modellmässig) anhand des Vorsorgeplans vorzunehmen und nicht anhand des

konkreten Einzelfalls. Die Prüfung ist in erster Linie Sache der Experten (Art. 52

Abs. 1 lit. b BVG) für die berufliche Vorsorge und der

Aufsichtsbehörde (Marina Züger, Zusammenwirken zwischen BVG-Aufsicht und

Steuerbehörden in: SVP 2006, S. 33 ff.; Wolfgang Maute/Martin

Steiner/Adrian Rufener/Peter Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A.,

Muri/Bern 2010, S. 150 ff.).

3.2.2.2

Die Vorinstanz hat erwogen, die Einhaltung des Gleichbehandlungsgrundsatzes

des streitbetroffenen Kaderplans sei zweifelhaft. Die von der Pflichtigen

eingereichten Bestätigungen der Sammelstiftung F der Banken G vom

September und der Sammelstiftung F Sammelstiftung vom 8. September

2014.

bzw. 23. August 2017 sind zwar Indizien für die Einhaltung des

Grundsatzes der Angemessenheit des streitigen Kaderplans. Indessen sind diese

weder von einem Versicherungsexperten unterzeichnet, noch von der

Aufsichtsbehörde bestätigt worden. Damit sind die Dokumente keinerlei Beweis

für die Einhaltung der Angemessenheit des Versicherungsplans. Im Weiteren hat

die Pflichtige im vorinstanzlichen Verfahren ein Berechnungsmodell ins Recht

gelegt, welches von einem Experten für die Vorsorge der I (dem neuen

Vertragspartner für die BVG-Vorsorge ab 2014) erstellt worden sein soll. Daraus

ist ersichtlich, dass sowohl die Grenzwerte bei beiden

Alternativvoraussetzungen von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 und bei der 85 %-Regel

gemäss Art. 1 Abs. 3 BVV 2 unter der Beitrittsschwelle und im

obersten Lohnsegment verletzt sind. Zwar handelt es sich hierbei lediglich um

minime Abweichungen, das Berechnungsmodell lässt jedoch berechtigte Zweifel an

der Angemessenheit des Kaderplans entstehen. Da – wie bereits die Vorinstanz zu

Recht erwogen hat – weder die Herkunft noch die dem Modell zu Grunde liegenden

Parametierungen ersichtlich sind, sieht sich das Gericht vor diesem Hintergrund

ausser Stande, die Angemessenheit des strittigen Kaderplans zu überprüfen. Das

Kantonale Steueramt hat in einem solchen Fall in einem zweiten Rechtsgang den

umstrittenen Kaderplan der BVG- und Stiftungsaufsicht Zürich (BVS) zur Prüfung

und Genehmigung zu unterbreiten.

Demzufolge ist die Beschwerde

gutzuheissen und die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und zur

Neubeurteilung an das kantonale Steueramt in das Veranlagungsverfahren

zurückzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der

Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG; § 4 Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 [GebV VGr]) und steht der

Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG;

Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

5.

Der vorliegende Entscheid stellt einen Zwischenentscheid dar. Er kann deshalb

nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

BGG angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil

bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid

herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Verfahren SB.2017.00101 und SB. 2017.00102

werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde SB.2017.00101 betreffend die Staats-

und Gemeindesteuern (1.1.–31.12.2012) wird gutgeheissen. Die Sache wird zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.

Die Beschwerde SB.2017.00102 betreffend die Direkte

Bundessteuer (1.1.–31.12.2012) wird gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen.

4.

Die Kosten des Rekursverfahrens vor Steuerrekursgericht

werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 auferlegt.

5.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht

werden der Beschwerdegegnerin Nr. 2 auferlegt.

6.

Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00101

wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

7.

Die Gerichtsgebühr

für das Verfahren SB.2017.00102 wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

8.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00101 werden dem Beschwerdegegner Nr. 1

auferlegt.

9.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00102 werden der Beschwerdegegnerin

Nr. 2 auferlegt.

10.

Der

Beschwerdegegner Nr. 1 wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht (SB.2017.00101)

eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen)

zu bezahlen.

11.

Die

Beschwerdegegnerin Nr. 2 wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht (SB.2017.00102)

eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen)

zu bezahlen.

12.

Den

Beschwerdegegnern wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

13.

Gegen

diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

14.

Mitteilung an …