Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00103

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2017.00103

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Februar 2018

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch B,

Beschwerdeführer,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2011,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A hatte in der Steuerperiode 2011 seinen Wohnsitz im

Land C, wo er das Hotel- und Ferienresort "D" betrieb. Wegen

Grundeigentums war er aber im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig und

deklarierte in seiner Steuererklärung einen Verlust von Fr. … aus dem

Betrieb seiner ausländischen Hotel- und Freizeitanlage, woraus ein steuerbares

und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 0.- resultierte.

Nach Durchführung einer steueramtlichen Buchprüfung

stimmte A einem Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag des eingesetzten

Revisors vom 17. September 2014 zunächst zu, wonach der geltend gemachte

Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit im Land C nicht zum Abzug

zuzulassen und das steuerbare Einkommen in Bezug auf die Staats- und

Gemeindesteuern 2011 mit Fr. …, zum Satz von Fr. …, festzusetzen sei,

bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-. Nach Erlass der

Schlussrechnung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2011 entschied er

sich jedoch um und erhob am 20. Dezember 2014 Einsprache mit dem Antrag,

dass die ausländischen Geschäftsverluste anzuerkennen und entsprechend zu

berücksichtigen seien.

Mit Einspracheentscheid vom 6. April 2016 hielt das

kantonale Steueramt an der vorgenommenen Aufrechnung der Verluste fest,

korrigierte jedoch aufgrund vorliegend nicht strittiger Gründe das steuerbare

Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 auf Fr. … (zum Satz von

Fr. …) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …).

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 25. Juli 2017 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 1. September 2017 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der erwähnte Entscheid des

Steuerrekursgerichts aufzuheben und es sei das steuerbare Einkommen für die

Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit Fr. 0.- festzusetzen. Eventualiter

sei der anrechenbare, vom steuerbaren Einkommen abzugsfähige ausländische

Geschäftsverlust zu schätzen und das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers

für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 entsprechend anzupassen.

Subeventualiter sei die Sache zur Ermittlung des anrechenbaren ausländischen

Geschäftsverlusts (allenfalls durch amtliches Gutachten) an das

Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer

Parteientschädigung. Hinsichtlich des Vermögenssteuerwerts wurde kein von der

steueramtlichen Einschätzung abweichender Antrag gestellt.

Während sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess

und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das

kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 9. Oktober

2017.

nahm der Pflichtige zur Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts

Stellung und hielt an seinen gestellten Anträgen fest. Es erfolgten keine

weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend

Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.

2.1

Der

Pflichtige hat vor Vorinstanz unter Verweis auf das Merkblatt des kantonalen

Steueramtes über die zeitliche Bemessung bei Änderung der Steuerpflicht

natürlicher Personen während der Steuerperiode im internationalen Verhältnis

vom 21. September 2011 (ZStB Nr. 49.3 [vormals 24/300] Rz. 19)

begründet, weshalb die im Ausland erzielten Geschäftsverluste sowohl beim

steuerbaren als auch beim satzbestimmenden Einkommen im Kanton Zürich zu

berücksichtigen seien. Gemäss dem erwähnten Merkblatt sind bei

steuerpflichtigen Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die

hier aufgrund von Liegenschaften im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. b

StG beschränkt steuerpflichtig sind, Verluste des ausländischen Hauptsteuerdomizils

bei der Staats- und Gemeindesteuern in Anlehnung an die interkantonalen

Steuerausscheidungsregeln sowohl beim steuerbaren als auch beim

satzbestimmenden Einkommen zu berücksichtigen (vgl. zum interkantonalen

Verhältnis auch das Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen

Steuerkonferenz vom 15. März 2007, vgl. auch § 5 Abs. 3 und Abs. 4

StG). Das Merkblatt behandelt jedoch gemäss seiner Betitelung und seiner

Einleitung grundsätzlich nur Fälle, wo sich während der Steuerperiode

Änderungen der Steuerpflicht natürlicher Personen ergeben. Auf Konstellationen,

wo weder eine unterjährige Steuerperiode noch ein Wechsel von unbeschränkter zu

beschränkter Steuerpflicht oder umgekehrt während der Steuerperiode

stattgefunden hat, ist das Merkblatt damit grundsätzlich nicht anwendbar. Eine

entsprechende Anwendung erscheint im Sinn nachstehender Erwägungen auch nicht

sinnvoll.

2.2

Aufwandüberschüsse

aus dem Ausland sind gemäss § 6 Abs. 1 StG zwar bei der

Satzbestimmung zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt), können aber im

internationalen Verhältnis ansonsten nicht von den schweizerischen Einkünften

abgezogen werden (vgl. in Bezug auf die direkte Bundessteuer auch Felix Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 6 DBG

N. 57). Steuerpflichtige Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der

Schweiz, die hier aufgrund von wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn von § 4

Abs. 1 lit. a StG beschränkt steuerpflichtig sind, entrichten Steuern

für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten im Kanton gemäss § 6 Abs. 2

StG mindestens zum Satz des hier gelegenen Einkommens und Vermögens (Ausschluss

des negativen Progressionsvorbehalts).

Die beiden letztgenannten Bestimmungen erwähnen zwar nur die

Steuern für Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten im Kanton, während

Grundstücke (bzw. die Steuern auf daraus resultierenden Erträgen) unerwähnt

bleiben (ebenso § 5 Abs. 4 StG in Bezug auf die interkantonale und

internationale Steuerausscheidung). Jedoch ergibt der Vergleich mit der

Regelung in Art. 7 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], dass es sich dabei

offensichtlich um ein gesetzgeberisches Versehen handelt, zumal aufgrund der

vertikalen Steuerharmonisierung die diesbezüglich im DBG wiedergegebenen

Grundsätze auch für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblich sein müssen

(vgl. Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 6 DBG N. 4;

a.M. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 6 StG N. 2; vgl. auch § 57 Abs. 2 StG und

Art. 52 Abs. 4 DBG sowie BGr, 26. Oktober 2004, StE 2005 B 71.33

Nr. 1, E. 7). So entsprechen sich die Regelungen von Art. 7 Abs. 2

DBG und § 6 Abs. 2 StG weitgehend und unterscheiden sich inhaltlich

nur darin, dass § 6 Abs. 2 StG die in der Schweiz gelegenen

Grundstücke unerwähnt lässt und nur die im Kanton gelegenen Geschäftsorte und

Betriebsstätten aufführt. Sinn und Zweck der Bestimmungen von Art. 7 Abs. 2

DBG ist, dass ausländische Verluste ohnehin nicht überprüft werden könnten und

deshalb auch nicht zur Satzbestimmung beizuziehen seien (vgl. die Botschaft des

Bundesrats zum DBG, BBl 1983 III 158; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 7

DBG N. 3; Oesterhelt/Schreiber, Art. 7 DBG N. 14). Da diese

Überlegung gleichermassen auf die Staats- und Gemeindesteuern übertragbar ist

und die Einschränkung auf Betriebsstätten und Geschäftsorte keinen Sinn ergibt,

ist auch die Regelung von § 6 Abs. 2 StG in diesem Sinn auszulegen

(vgl. hierzu auch Steuer-Rekurskommission II Zürich, 16. Juli 2004, StE

2005.

A 31.2 Nr. 5, E. 4.b.cc). Aus Sicht des schweizerischen Fiskus

ist denn auch nicht einzusehen, warum in der Schweiz angefallene Erträge

steuerfrei bleiben sollten, wenn im Ausland ein Verlust erwirtschaftet wurde.

Aus schweizerischer Perspektive würde sich die Nichtbesteuerung in einem

solchen Fall nur dann aufdrängen, wenn der betreffende ausländische Staat

Gegenrecht hielte. Davon kann indessen im internationalen Verhältnis keine Rede

sein (vgl. auch Rekurskommission Zürich, 16. Juli 2004, StE 2005 A 31.2

Nr. 5, E. 4.b.bb).

Auslandverluste sind damit bei einer im Sinn von § 4

Abs. 1 StG beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz generell nur im

Rahmen der Satzbestimmung und nur unter Ausschluss des negativen

Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Demgemäss sind (nicht in die Schweiz

auszuscheidende) Auslandverluste nur bei der Satzbestimmung zu berücksichtigen

und sind Einkünfte und Vermögen auch bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund

von hier gelegenen Grundstücken mindestens zum Satz des in der Schweiz

erzielten Einkommens respektive des hier liegenden Vermögens zu versteuern.

2.3

Der

Wohnsitz des Pflichtigen befand sich in der strittigen Steuerperiode im

Land C. Da der Beschwerdeführer jedoch auch im Kanton Zürich über

Grundeigentum verfügte, war er aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinn

von Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)

und § 4 Abs. 1 lit. b StG hier gleichwohl beschränkt

steuerpflichtig. Demgemäss könnte er beim Nachweis einer selbständigen

Erwerbstätigkeit im Land C seine Auslandverluste beim satzbestimmenden,

nicht aber beim steuerbaren Einkommen in Abzug bringen, wobei er gemäss

dargelegten Überlegungen mindestens zum Satz seines in der Schweiz erzielten

Einkommens und Vermögens zu versteuern hätte (§ 6 Abs. 2 StG sowie

Art. 7 Abs. 2 DBG analog).

Nachfolgend ist damit nur noch die (limitierte)

Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Auslandverluste beim satzbestimmenden

Einkommen zu prüfen, während der beim steuerbaren Einkommen bzw. Vermögen

geltend gemachte Verlustabzug bereits unabhängig von einer selbständigen

Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Ausland ausser Betracht fällt. Die

Anrechnung ausländischer Geschäftsverluste beim satzbestimmenden Einkommen und

Vermögen setzt sodann voraus, dass sowohl eine selbständige Erwerbstätigkeit

als auch der geltend gemachte Geschäftsverlust als solches nachgewiesen wird

(zur Verteilung der Beweislast vgl. auch E. 3.1.4 f. nachstehend).

3.

3.1

3.1.1

Gemäss § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Im Gegenzug können laut

§ 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten

dieser Erwerbstätigkeit abgezogen werden, wozu insbesondere die eingetretenen

und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27

Abs. 2 lit. c StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte,

die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18

Abs. 3 Satz 1 StG).

3.1.2

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGr, 4. September 2014,2C_186/2014, E. 2; BGE 125 II 113

E. 5b).

3.1.3

Ob die Absicht zur Gewinnerzielung gegeben ist, muss, da es sich hierbei um

eine innere Tatsache handelt, zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände beurteilt

werden. Die fehlende Gewinnstrebigkeit kann sich zum einen aus der betreffenden

Tätigkeit als solcher ergeben, weil diese als Basis für eine rentable

Erwerbsquelle ungeeignet erscheint, zum anderen kann sie aus der Art des

Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf kommerzieller Methode

beruht. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit

aufgegeben wird, wenn erkennbar wird, dass sich der ange­strebte wirtschaft­liche

Erfolg auf die Dauer nicht einstellen wird. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung, sondern aus anderen Gründen, namentlich aus

Liebhaberei, geschieht, denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird

sich in der Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines

Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl.

BGr, 1. Dezember 2015,2C_375/2015, E. 7.4.1 mit zahlreichen

Hinweisen; VGr, 22. Mai 2013, SB.2012.000164, E. 5 = ZStP 2013,

S. 247 ff.). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich

sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle

Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Wohl wird

in der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf

bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges

Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Doch kann dies bloss den Sinn einer

Faustregel haben. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit

und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118; BGE 143 V 177 E. 4.2.4).

Blosse Liebhaberei liegt vor, wenn die Tätigkeit an sich und die Art der

Geschäftsführung von vornherein eine dauernde Verlustquelle darstellen (vgl.

BGr, 30. Mai 2013,2C_14/2013, E. 5.2; BGr, 31. August 2005,

2A.46/2005, E. 3.2.1). Auch die sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse

des Steuerpflichtigen lassen Rückschlüsse auf die Gewinnstrebigkeit zu, so kann

diese insbesondere fehlen, soweit ein Steuerpflichtiger wegen generell guter

Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen

Tätigkeit angewiesen ist (VGr, 31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61,

E. 3.1).

3.1.4

Während steuerbegründende Tatsachen durch die Steuerbehörde nachzuweisen

sind, obliegt der Nachweis steuermindernder Tatsachen grundsätzlich der

steuerpflichtigen Person, welche diese nicht nur zu behaupten, sondern auch zu

belegen hat (BGE 140 II 248 E. 3.5).

Wird eine bestimmte Tätigkeit

als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert, kann sich dies für die

steuerpflichtige Person steuermindernd oder steuererhöhend auswirken, je

nachdem, ob aus der selbständigen Erwerbstätigkeit ein (abzugsfähiger) Verlust

oder ein (steuerbarer) Gewinn resultiert (vgl. insbesondere die Steuerbarkeit

von Kapitalgewinnen, § 18 Abs. 2 StG). Entsprechend ist auch die

Beweislast je nach Konstellation anders verteilt, ohne dass bereits hierdurch

die Beweislastregel als solche infrage gestellt wird. Werden Verluste aus einer

selbständigen Erwerbstätigkeit deklariert und steuermindernd zum Abzug

gebracht, sind sowohl das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit –

insbesondere eine entsprechende Gewinnabsicht – als auch der zur Verrechnung

gebrachte Verlust als steuermindernde Tatsachen durch die steuerpflichtige

Person nachzuweisen (vgl. Richner et al., § 18 StG N. 37b, mit

Hinweisen; vgl. auch den Entscheid der Steuer-Rekurskommission I des Kantons

Zürich vom 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 Nr. 30 E. 2.b).

Scheitert bereits der Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit, fällt eine

Verlustschätzung (mangels Abziehbarkeit) von vornherein ausser Betracht.

3.1.5

Da die in einer früheren Steuerperiode getroffene Taxation grundsätzlich

keine Rechtskraft für nachfolgende Einschätzungsentscheide entfaltet, kann die

Steuerbehörde bei jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die

tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen

und, soweit erforderlich, abweichend würdigen (BGr, 25. April 2017,

2C_41/2016, 4.2). Die als steuermindernde Tatsache geltend gemachte

selbständige Erwerbstätigkeit ist deshalb im Bestreitungsfall selbst dann durch

den Steuerpflichtigen nachzuweisen, wenn diese in vorangegangenen

Steuerperioden durch die Steuerbehörde noch nicht infrage gestellt wurde.

3.2

3.2.1

Entgegen der Ansicht des Pflichtigen besteht weder eine tatsächliche

Vermutung noch gar eine unwiderlegbare Fiktion dafür, dass das Führen einer

Hotelanlage als selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten ist. Vielmehr sind

hierfür die üblichen Abgrenzungskriterien beizuziehen. Indes kann bei der

Übernahme heruntergewirtschafteter Hotelanlagen eine Gewinnerzielungsabsicht

nicht schon deshalb verneint werden, weil eine längere Verlustphase in Kauf

genommen wurde (vgl. BGE 143 V 177 E. 4).

3.2.2

Der Pflichtige behauptet, viel Arbeit und rund Fr. … in den Aufbau und

die Führung des Hotels investiert zu haben. Aufgrund seiner finanziellen

Verhältnisse war er zur Finanzierung nicht auf Drittmittel angewiesen. Diese

hohe Investitionssumme steht in Kontrast zu den geringen und im Zeitablauf

immer weiter sinkenden Umsätzen (vgl. hierzu die vorinstanzlichen Angaben),

welche die Betriebskosten bei Weitem nicht zu decken vermochten. Auch der

Marktauftritt der Hotelanlage fällt angesichts des behaupteten

Investitionsvolumens eher bescheiden aus und beschränkt sich hauptsächlich auf

Gratisinserate im Internet, die Verteilung von Flyern und eher rudimentären

Buchungs­informationen auf den Reiseportalen …, … und …. Zudem wurden

Reiseberichte zum Hotel in einzelnen Zeitungen veröffentlicht. Insbesondere hat

der Pflichtige aber keinen Businessplan vorgelegt, welcher die von ihm

behaupteten Investitionen rechtfertigen würde. Vielmehr wäre selbst bei hoher

Auslastung des Hotelbetriebs und einer hohen Nachfrage der im Bereich

"Adventure" angebotenen Zusatzleistungen kaum damit zu rechnen

gewesen, dass der Betrieb in absehbarer Zeit die Gewinnzone erreichen könnte.

Zwar mag es zutreffen, dass in der Umbauphase nur eine beschränkte Auslastung

der Anlage möglich gewesen war und durch die Erhöhung der Qualität und des

Angebotsumfangs höhere Umsätze zu erzielen gewesen wären. Jedoch hätten weitere

Qualitäts- und Angebotsverbesserungen auch weitere Investitionen und höhere

Betriebskosten bedingt, welche die Rentabilität des Projekts wiederum infrage

gestellt hätten. Inwieweit der Pflichtige mit den etwas über 20 Hotelzimmern

der Hotelanlage und der Vermietung seiner Fahrzeuge und Schiffe je in die

Gewinnzone gelangen wollte, bleibt weiterhin fraglich. Auch dass der

Hotelbetrieb heute noch weitergeführt wird, ändert nichts daran, dass die vom

Pflichtigen getätigten und inzwischen weitgehend abgeschriebenen Investitionen

von Beginn weg in keinem Verhältnis zu den zu erwartenden Gewinnen standen.

Wie bereits von der Vorinstanz

mit überzeugender Begründung erläutert wurde, wäre gerade vom

unternehmenserfahrenen Pflichtigen ein weitaus planmässigeres Vorgehen zu

erwarten gewesen, hätte dieser mit seinem Engagement im Land C tatsächlich

gewinnstrebige Absichten verfolgt. Indes mangelt es dem finanziellen Engagement

des Pflichtigen nicht nur an Planmässigkeit, vielmehr ist angesichts der

ungenügenden Dokumentation der einzelnen Geschäftsvorfälle auch fraglich, in welchem

Umfang der Pflichtige überhaupt geschäftsmässig begründete Investitionen

getätigt und geschäftliche Verluste erlitten hat (vgl. E. 3.3

nachfolgend).

3.3

3.3.1

Steuerpflichtige haben zur Nachvollziehbarkeit der buchhalterisch

getätigten Buchungen die zugrundeliegenden Urbelege aufzubewahren

(Belegprinzip, vgl. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 des

Obligationenrechts [OR, heutige Fassung]). Dieses Belegprinzip gilt

grundsätzlich auch in Bezug auf eine im Ausland entfaltete Geschäftstätigkeit,

soweit die steuerpflichtige Person ihre Auslandverluste in der Schweiz bei den

(satzbestimmenden) Steuerfaktoren in Anrechnung bringen will: Gerade aufgrund

der von schweizerischen Anforderungen abweichenden Buchführungsstandards im

Ausland ist es unabdingbar, eine ausländische Buchhaltung mittels der ihr

zugrundeliegenden Einzelbelegen überprüfen zu können, ansonsten blind auf die

sowohl rechtlich als auch qualitativ allenfalls abweichenden ausländischen

Standards abgestellt werden müsste. Werden in anderen Ländern geschäftliche Transaktionen

somit nur unvollständig und unzuverlässig dokumentiert, ist die daraus

resultierende Beweislosigkeit durch die steuerpflichtige Person zu tragen,

soweit die ausländischen Geschäftstransaktionen in der Schweiz steuermindernd

geltend gemacht werden.

Zwar ist die Führung einer

Buchhaltung für die steuerrechtliche Qualifikation als selbständige

Erwerbstätigkeit nicht zwingend (vgl. Markus Reich/Julia von Ah in:

Zweifel/Beusch, Art. 18 DBG N. 13). Dies entbindet aber nicht von der

Pflicht, die einzelnen Geschäftsvorfälle, die zum geltend gemachten Verlust

geführt haben sollen, zu belegen. Gerade bei umfangreichen, bargeld- und

personalintensiven Geschäftstätigkeiten können entsprechende Nachweise

praktisch nur mittels einer geordneten, zeitnah geführten und kaufmännischen

Grundsätzen genügenden Buchführung erbracht werden. Die kaufmännischen und

steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten sind überdies nicht bloss Rechtsfolgen

einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr kann z. B. das Fehlen einer geordneten,

kaufmännischen Buchhaltung darauf hindeuten, dass eine Gewinnerzielungsabsicht

fehlt. Inwieweit dabei die vor Ort geltende Rechtsordnung zu einer

kaufmännischen Buchführung verpflichtet, ist letztlich unerheblich, da

umfangreichere und arbeitsteilige wirtschaftliche Tätigkeiten weltweit bereits

aus betriebswirtschaftlichen Gründen eine geordnete Buchführung erfordern und

hiesige steuerrechtliche Nachweispflichten nicht durch weniger strenge

ausländische Buchführungsvorschriften ausgehebelt werden können.

3.3.2

Wie der Pflichtige in der Beschwerdeschrift selbst ausführen lässt,

gelangen im Land C weitaus tiefere Standards bei der Führung der

Geschäftsbuchhaltung zur Anwendung und werden Geldbewegungen und geschäftliche

Transaktionen nur sehr unvollständig sowie wenig verlässlich dokumentiert. Der

Pflichtige hat denn auch bis auf die im Land C notariell beglaubigte

Buchhaltung kaum Belege eingereicht, die den von ihm behaupteten Verlust

dokumentieren. Zwar ist er mit Auflage vom 7. Juli 2015 und Mahnung vom 3. November

2015.

vom kantonalen Steueramt unter anderem dazu aufgefordert worden, seine

Business-Pläne seit Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit sowie seine

komplette, ordnungsgemäss geführte Geschäftsbuchhaltung unter Beilage der

vollständigen Belege einzureichen und pro Beleg/Geschäftsvorfall substanziiert

die geschäftsmässige Begründetheit darzulegen und nachzuweisen. Gleichwohl

reichte der Pflichtige weder die von ihm einverlangten Kopien der

Arbeitsverträge seiner Angestellten noch weitere Urbelege für die von ihm

behaupteten Geschäftstransaktionen ein. Die vom Pflichtigen eingereichte

Buchhaltung wurde sodann gemäss dessen eigenen Angaben nicht gestützt auf

Urbelege, sondern gestützt auf "Geldverkehrskonten" erstellt, was

nach dessen Auffassung die "grösstmögliche Annäherung an die

Wirklichkeit" darstellen soll, tatsächlich aber zum Nachweis der

verbuchten Geschäftsvorfälle völlig ungeeignet ist. So kann aus den Belastungen

und Gutschriften auf Geldverkehrskonten lediglich ein entsprechender Geldfluss,

nicht aber der zugrundeliegende Zahlungsweck abgeleitet werden. Zudem hat es

der Pflichtige versäumt, (wenigstens) die Transaktionen der Geldverkehrskonten

detailliert offenzulegen, welche der Buchhaltung angeblich zugrunde liegen

sollen. Selbst wenn allenfalls (gemäss den Angaben des Pflichtigen)

entsprechende Bankauszüge eingesehen werden konnten, vermag dies nicht zu

genügen. Die vom Pflichtigen geltend gemachten Mittelabflüsse können sodann

privater Natur sein bzw. steuerlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten

darstellen. Dies gilt umso mehr, als dass der Geldfluss offenbar praktisch

ausschliesslich über ein privates Bankkonto des Pflichtigen bei einer lokalen

Bank abgewickelt wurde. Ferner bestätigt eine notarielle Beglaubigung in der

Regel lediglich die Übereinstimmung von Kopien mit dem vorgelegtem Original,

weshalb aus der notariellen Beglaubigung der in den Akten liegende

Jahresrechnung durch Notariat des Landes C keineswegs gefolgert werden

kann, dass diese inhaltlich überprüft worden wäre.

3.3.3

Gemäss gegenwärtigem Aktenstand stehen nicht einmal die

Eigentumsverhältnisse an der Hotelanlage und dem dazugehörigen Fahrzeugpark

fest, finden sich doch bis auf das Eigentumszertifikat für einen vom

Pflichtigen allenfalls auch privat genutzten Helikopter und den nicht

überprüfbaren Angaben in der Buchhaltung hierzu keinerlei aussagekräftigen

Dokumente in den Akten. Der Vertrag über den Landkauf im Jahr 2007 fehlt, womit

unklar ist, wer überhaupt Eigentümer des Landes ist, auf welcher die

Hotelanlage steht. Das Land wurde 2011 infolge Geschäftsaufgabe abgeschrieben,

gemäss Buchungstext besteht hierbei ein "Eigentümerstreit / Prozess läuft

seit Jahren". Die Hotelanlage selbst stand jedenfalls auch nach

Darstellung des Pflichtigen nie in dessen Eigentum. Gemäss dem Protokoll zur

Staatssteuereinschätzung 2011 und 2012 vom 16. September 2014 und den

Angaben des Pflichtigen in einer E-Mail vom 7. Januar 2014 war das Hotel

im "Besitz" einer Gesellschaft, die dem Pflichtigen und dessen

Partner gehören soll. Der Pflichtige soll das Hotel von dieser Gesellschaft

gemietet haben und anstelle von Mietzahlungen die Renovationen, den Unterhalt

sowie das ganze Betriebsrisiko übernommen haben. Entsprechende (schriftliche)

Vereinbarungen unter den Gesellschaftern oder mit der Gesellschaft finden sich

nicht in den Akten. Auch die eingereichten Fotodokumentationen sind kaum zum

Nachweis der verbuchten Geschäftsvorfälle geeignet, geben sie doch insbesondere

keine Auskunft über die Eigentumsverhältnisse. Ebenso wenig taugen die eidesstaatlichen

Erklärungen und die offerierten Zeugenaussagen von Mitarbeitern und

Geschäftspartnern sowie der Lebenspartnerin als Belegersatz, zumal deren

Angaben mangels vorhandener Urbelege ohnehin nicht überprüft werden könnten und

diese in einem Näheverhältnis zum Pflichtigen stehen.

3.3.4

Selbst wenn es im Land C unüblich sein mag, schriftliche Verträge

abzuschliessen oder sich finanzielle Transaktionen quittieren zu lassen, wäre

es dem Pflichtigen möglich und zumutbar gewesen, zumindest grössere Transaktionen

schriftlich zu dokumentieren. So hätte er mit seinen Angestellten schriftliche

Arbeitsverträge schliessen können. Sodann ist anzunehmen, dass für grössere

Anschaffungen und Aufträge auch im Land C schriftliche Verträge

abgeschlossen werden – oder zumindest auf Verlangen Quittungen ausgestellt

werden. Ebenso sind Dokumente zu den Eigentumsverhältnissen in Bezug auf das

Hotelgrundstück und die Fahrzeuge zu erwarten. Zudem ist auch unklar, ob die

angeschafften Fahrzeuge allesamt im Land C erworben oder zumindest

teilweise aus dem Ausland dorthin importiert wurden. Gegebenenfalls müssten

weitere Belege vorhanden sein.

Indem der Pflichtige kaum

Belege für die von ihm geltend gemachten Geschäftsverluste eingereicht hat,

können diese weder in ihrer Höhe noch in Bezug auf ihre geschäftsmässige

Begründetheit überprüft werden. Da nicht einmal die Eigentumsverhältnisse

geklärt bzw. belegt sind, ist auch eine grobe Plausibilisierung der Angaben des

Pflichtigen nicht möglich. Sodann widerspricht die unzureichende Dokumentation

der einzelnen Geschäftsvorfälle den üblichen betriebswirtschaftlichen

Grundsätzen, welche weltweit Basis für umfangreichere wirtschaftliche

Tätigkeiten bilden.

3.4

Wie

bereits von der Vorinstanz zurecht erwogen wurde, erscheint es sehr

ungewöhnlich, eine im Dritteigentum stehende, desolate Hotelanlage auf eigene

Kosten und auf eigenes Risiko zu renovieren (vgl. zu den unklaren

Eigentumsverhältnissen auch E. 3.3.3 vorstehend). Ein solches Vorgehen

erscheint nicht nur riskant und spekulativ, sondern macht aus wirtschaftlicher

Sicht kaum Sinn: So riskiert der Investor gerade bei einer erfolgreichen

Sanierung des Hotelbetriebs durch Aufkündigung des Mietverhältnisses um die

Früchte seiner Arbeit und seiner Investitionen gebracht zu werden. Derartige

Risiken würden auch von einem risikofreudigen und spekulativ agierenden

Investor höchstens bei langjährigen Miet- oder Pachtverträgen und zusätzlichen

Absicherungen eingegangen werden, wäre doch ansonsten das eingegangene Risiko

nicht im Einklang mit den sich eröffnenden Gewinnchancen. Da der Pflichtige jedoch

weder entsprechende Miet- oder Nutzungsverträge vorlegen, noch sonstige

Absicherungsgeschäfte oder sein (Beteiligungs-)Verhältnis zur vermietenden

Gesellschaft dokumentieren konnte, bleiben Umfang und Zweck seiner behaupteten

Investitionen sowie die tatsächlichen Eigentumsverhältnisse im Dunkeln. Gemäss

eigenen Angaben hat der Pflichtige den Geschäftsbetrieb aufgrund

gesundheitlicher Probleme aufgegeben, während der Hotelbetrieb bis heute durch

andere Betreiber fortgesetzt wird. Auch hier bleibt unklar, ob und wie die

Übergabe des Betriebs an den neuen Betreiber stattgefunden hat.

3.4.1

Damit sind durch den hierfür beweisbelasteten Pflichtigen weder der Umfang

noch die geschäftsmässige Begründetheit der von ihm behaupteten Investitionen im

Land C nachgewiesen. Ein planmässiges, auf Gewinn abzielendes Vorgehen ist

nicht belegt. So misslingt dem Pflichtigen bereits der Nachweis einer

selbständigen Erwerbstätigkeit, weshalb auch die eventualiter beantragte

Schätzung der geltend gemachten ausländischen Geschäftsverluste und erst recht

die subeventualiter beantragte Rückweisung zur (gutachterlichen)

Verlustermittlung ausser Betracht fallen. Indes wäre eine Verlustschätzung –

und eine nachträgliche gutachterliche Ermittlung der Verluste – mangels

aussagekräftiger Buchhaltung und vorhandener Urbelege retrospektiv ohnehin kaum

verlässlich möglich.

3.4.2

Dass das kantonale Steueramt den Hotelbetrieb in früheren Jahren noch als

selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert hatte, ist hingegen nicht entscheidend

(vgl. E. 3.1.6), zumal das Steueramt nie die berechtigte Erwartung erweckt

hat, an dieser Qualifikation auch in Zukunft festzuhalten. Vielmehr wurde

mangels ordnungsmässiger Buchführung auch schon in Bezug auf die Steuerperiode

2010.

die Frage aufgeworfen, inwiefern der Pflichtige diesbezüglich überhaupt

als selbständig erwerbend zu qualifizieren ist.

3.5

Die

Anträge des Pflichtigen hinsichtlich seines steuerbaren Vermögens weichen nicht

von der vorinstanzlichen Festlegung ab. Hinsichtlich des satzbestimmenden

Einkommens hat er keine Anträge gestellt. Während bei der Steuerfestsetzung

bzw. Satzbestimmung unzureichend belegte Geschäftsverluste nicht akzeptiert

werden müssen, ist es den Steuerbehörden nicht verwehrt, bei steuerbegründenden

Faktoren auf die Angaben des Steuerpflichtigen abzustellen, zumal der Fiskus im

Bestreitungsfall steuerbegründende Tatsachen nachzuweisen hätte. Somit ist kein

widersprüchliches Vorgehen der Vorinstanzen ersichtlich, wenn hinsichtlich der

im Ausland gelegenen Vermögenswerte die diesbezüglich unstrittigen Angaben des

Pflichtigen den Entscheiden zugrunde gelegt werden.

3.6

Eine

Gehörsverletzung durch die Vorinstanzen ist nicht ersichtlich: Angesichts der

weitgehend fehlenden Urbelege sind die vom Beschwerdeführer behaupteten

Geschäftsvorfälle nicht mehr zu eruieren. Die daraus resultierende und durch

den Pflichtigen zu vertretende Beweislosigkeit kann auch nicht durch die

offerierten Zeugenaussagen behoben werden, zumal diesen Zeugenbeweisen aufgrund

der geschäftlichen und persönlichen Verbindungen zum Pflichtigen ohnehin nur

beschränkte Beweiskraft zuzuerkennen wäre.

Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 11'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 11'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …