SB.2017.00117

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00117

11. Juli 2018Deutsch13 min

(URT.2018.20022)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Dr. med. A, verheiratet mit C, ist

im Kanton D wohnhaft und als Arzt im Fachbereich Chirurgie tätig. Neben seiner

privatärztlichen Tätigkeit in der "E-Klinik" mit Sitz in L (Kanton D),

ist A als Chirurg u. a.

in der "F-Klinik" in G tätig. Sodann ist er alleiniger Eigentümer der

am 5. November 2010 gegründeten H AG mit Sitz in M (Kanton D), welche

gemäss Handelsregistereintrag u. a.

medizinische Dienstleistungen erbringt.

B. Im

Nachgang zu einer am 5./6. November 2014 durchgeführten Buchprüfung bei

der H AG forderte das Steueramt der Stadt G A zur Einreichung einer

Steuererklärung für die Steuerperiode 2011 auf, da er im Kanton Zürich zufolge

Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit ("Spezialsteuerdomizil

aufgrund Geschäftsort/Betriebsstätte") beschränkt steuerpflichtig sei. Mit

Steueranspruchsmeldung vom 15. März 2015 teilte das Steueramt der Stadt G

der kantonalen Steuerverwaltung Kanton D mit, dass es A ab 1. Januar 2011

als im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig erachte. Auf Begehren von A

beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom 26. Mai

2015 die Steuerhoheit mit Wirkung ab 1. Januar 2011. Eine hiergegen

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 30. September 2015 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen seitens der Eheleute A/C erhobenen Rekurs

wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 29. Februar 2016 gegenüber A

ab, gegenüber seiner Ehefrau trat das Steuerrekursgericht auf das Rechtsmittel

nicht ein.

III.

Mit Beschwerde vom 4. April 2016 liess A dem

Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der angefochtene Entscheid sei

aufzuheben, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners. Am 22. Juni

2016.

hob das Verwaltungsgericht das angefochtene Urteil auf und wies die Sache

zur ergänzenden Untersuchung im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer

Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsorts im Kanton Zürich an die Vorinstanz

zurück. Auf eine hiergegen erhobene Beschwerde trat das Bundesgericht am 5. August

2016.

nicht ein.

IV.

Am 28. September 2016 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs von A erneut ab. Das Gericht sei auf die Frage

betreffend das Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsbetriebs im

ersten Rechtsgang deswegen nicht näher eingegangen, weil es davon ausging,

beide Voraussetzungen seien ohne Weiteres erfüllt.

Mit Beschwerde vom 4. November 2016 liess A dem

Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung des angefochtenen

Entscheids sei festzustellen, dass er im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig

sei und es sei weiter festzustellen, dass sein rechtliches Gehör verletzt

worden sei. Am 21. Februar 2017 hiess das Verwaltungsgericht die

Beschwerde teilweise gut, bejahte eine Gehörsverletzung und wies die Sache zur

Korrektur des Verfahrensfehlers und erneuten Entscheidung an die Vorinstanz

zurück.

VI.

Am 29. August 2017 wies das Steuerrekursgericht den

Rekurs von A wiederum ab. Es bejahte das Vorliegen einerseits einer

selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen und andererseits eines

Geschäftsbetriebs bzw. einer Betriebsstätte in der F-Klinik im Kanton Zürich.

VII.

Mit Beschwerde vom 4. Oktober 2017 liess A dem

Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung des angefochtenen

Entscheids sei festzustellen, dass er im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig sei,

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Während das kantonale Steueramt die

Abweisung der Beschwerde beantragte und das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, liess sich das Steueramt der Stadt G nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons

Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch

neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1

StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie

weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4

Abs. 1 lit. a in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton

Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten. Darüber hinaus sind

natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der

Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im

Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben (§ 4 Abs. 2 lit. a StG).

Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) legt die Anknüpfungspunkte für eine

wirtschaftliche Zugehörigkeit abschliessend fest (Maja Bauer-Balmelli/Markus

Nyffenegger in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 1, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A.,

Basel 2002, Art. 4 N. 33).

2.2

Unbestritten

ist, dass der Beschwerdeführer in der Schweiz im Kanton D unbeschränkt steuerpflichtig

ist. Er kann damit im Kanton Zürich beim vorliegenden Sachverhalt nur unter der

Voraussetzung von § 4 Abs. 1 lit. a StG qua wirtschaftlicher

Zugehörigkeit der beschränkten Steuerpflicht unterworfen werden, wenn er im

Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit über einen Geschäftsbetrieb oder

eine Betriebsstätte im Kanton verfügt.

2.3

Der

angefochtene Entscheid geht davon aus, dass der Beschwerdeführer seine ärztlichen

Dienstleistungen im Kanton Zürich als Selbständigerwerbender im Sinn von § 18

Abs. 1 StG erbracht habe:

2.3.1

Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede

Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes Risiko, (2.) unter

Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.) in einer frei gewählten Organisation

und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr

teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder

temporär ausgeübt werden. Im Übrigen wird nicht verlangt, dass die

steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw.

ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und ein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft

betrieben wird. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach

den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale

des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert

betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten.

Sie kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden

(BGE 125 II 113 E. 5b; BGE 122 II 446 E. 5a; BGr, 31. Oktober

2011,2C_948/2010, E. 2.2; BGr, 29. Juli 2011,2C_766/2010,

2C_767/2010, E. 2.4; VGr, 22. Juni 2016, SB.2016.00030).

2.3.2

Die Vorinstanz hat den Auftritt des Beschwerdeführers gegen aussen, seine

versicherungsrechtliche Situation, die Art der Rechnungsstellung und den

gesundheitsrechtlichen Hintergrund eingehend geprüft und ist zum Schluss

gelangt, nicht die H AG sei als ärztlicher Dienstleister zu betrachten,

sondern der Beschwerdeführer persönlich als Selbständigerwerbender. Dieser

Würdigung tritt das Verwaltungsgericht unter Verweis auf die entsprechenden

Ausführungen der Vorinstanz bei:

Der Aussenauftritt des Beschwerdeführers im Zusammenhang

mit seiner Tätigkeit in der F-Klinik erfolgte im Gegensatz zu den Ausführungen

in der Beschwerdeschrift gerade nicht über die "E-Klinik", sondern

über die Homepage der I-Gruppe, in welcher der Pflichtige persönlich als

Belegarzt in der zur Gruppe gehörenden F-Klinik aufgeführt wird. Ob der

Pflichtige zusätzlich über die "E-Klinik" einen weiteren Aussenauftritt

gepflegt hat, ist für die Beurteilung der Tätigkeit in der F-Klinik nicht

entscheidwesentlich.

Entsprechend diesem Aussenauftritt hat auch mindestens in

der streitbetroffenen Periode die F-Klinik die Arzthonorare abgerechnet: Die H AG

hat – gemäss Darstellung des Beschwerdeführers – die im Kanton Zürich

erbrachten ärztlichen Dienstleistungen der F-Klinik zwar gemeldet: eine

eigentliche Fakturierung durch die H AG gegenüber der F-Klinik unter dem

Namen der H AG oder weiteren Dritten (Patient bzw. Krankenkasse) ist für

die streitbetroffenen Perioden jedoch nicht nachgewiesen. In den Akten sind

auch keine Belege um diese behauptete "Meldung" der ärztlichen

Leistungen des Beschwerdeführers an die F-Klinik durch die H AG vorhanden.

Auf den aktenkundigen Abrechnungen/Belegen der F-Klinik für die Leistungen des

Beschwerdeführers ist explizit der Beschwerdeführer persönlich (Herrn Dr. med. A)

mit seiner Abrechnungsnummer und seiner Arzt-Nummer als Leistungsempfänger der

Honorare aufgeführt. Die H AG wird von der F-Klinik in den Abrechnungen

nicht erwähnt. Erst im Rahmen der Verarbeitung dieser Belege durch die H AG

werden die Abrechnungen mit einem Stempel "H AG" versehen. Die

Zahlungen der F-Klinik erfolgen zwar auf ein auf den Namen der H AG

lautendes Konto, welches jedoch ausdrücklich als "Kontokorrent Dr. A"

bezeichnet ist. In diesem Sinn ist der zunächst entstandene Eindruck zu

korrigieren, wonach die H AG der F-Klinik auf ihren Namen lautende

Rechnungen zustelle und die ärztliche Leistung des Beschwerdeführers in eigenem

Namen verrechne. Vielmehr erscheint es plausibel, dass die H AG für den

Beschwerdeführer einzig Zahlstelle darstellt und die buchhalterische

Verarbeitung der Forderungen gegenüber der F-Klinik übernommen hat. Eine eigene

Leistungserbringung der H AG bzw. eine solche der "E-Klinik"

lässt sich bei dieser Sachlage über eine Rechnungsstellung der H AG nicht

nachweisen. Ob die H AG noch weitere solche (Bank-)Konten für andere

Ärzte, konkret etwa für Dr. J, geführt hat, ist wiederum nicht entscheidwesentlich.

Mit der behaupteten fehlerhaften administrativen Abwicklung durch die F-Klinik

lässt sich die seitens der H AG unterbliebene Rechnungsstellung ebenso wenig

erklären.

Dies deckt sich weiter mit der versicherungsrechtlichen

Situation des Beschwerdeführers: Die Berufshaftpflichtversicherung bestand im

Steuerjahr 2011 zwischen der K-Versicherung und dem Beschwerdeführer, A,

persönlich und nicht mit der "E-Klinik" oder der H AG. Ebenso

ist die gesundheitsrechtliche Situation: Es ist unbestritten, dass die H AG

2011.

und in den Folgejahren keine gesundheitspolizeiliche Betriebsbewilligung

besessen hat – eine solche hat sie für den Kanton Zürich erst im Oktober 2015

erhalten. Daher mussten – wie der Beschwerdeführer selbst vortragen lässt –

auch die Abrechnungen mit den Krankenversicherern zwingend über die Arztnummer

bzw. über den Namen des Beschwerdeführers persönlich erfolgen. Letztlich ist

darauf zu verwiesen, dass die F-Klinik auch im zu den Akten gereichten

Schreiben vom 20. September 2017 dem Beschwerdeführer schriftlich

bestätigt, "dass Sie seit dem 27. Oktober 1999 an der F-Klinik als

Belegarzt akkreditiert sind", womit wiederum der Beschwerdeführer

persönlich und nicht seine Gesellschaft gemeint ist.

Damit war der Beschwerdeführer als Arzt bzw. Chirurg in G

tätig; aufgrund des vorstehend ausgeführten ist er persönlich am Markt

aufgetreten und hat im Licht der gesundheits- und versicherungsrechtlichen

Konstellation auf eigenes Risiko gearbeitet. Ebenso hat er unter Einsatz von

Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und zweifellos mit der

Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilgenommen. Die

selbständige Erwerbstätigkeit ist damit im Grundsatz zu bejahen.

2.4

Weiter für

die Besteuerung des Pflichtigen im Kanton Zürich erforderlich ist das Vorliegen

eines Geschäftsbetriebs oder einer Betriebsstätte.

2.4.1

Es fehlt an einer gesetzlichen Definition des Spezialsteuerdomizils des

"Geschäftsbetriebs" in § 4 Abs. 1 lit. a StG bzw.

Art. 4 Abs. 1 StHG. Ein solcher setzt nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung doppelbesteuerungs- und harmonisierungsrechtlich ständige körperliche

Anlagen und Einrichtungen zum Ausüben einer selbständigen Erwerbstätigkeit

voraus (BGr, 21. Dezember 2012,2C_708/2012, E. 4.6, mit Hinweisen;

Daniel de Vries Reilingh in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales

Steuerrecht, § 10 N. 13, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden).

Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen

Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGr, 25. Mai

2011,2C_726/2010, E. 2.2 = StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen).

Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis

weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt.

Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen

ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei

diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese

wohnhaft sind. Es genügt, wenn die übrigen Tätigkeiten (z. B. Vorbereitungs- sowie

administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (BGr, 4. März

2009,2C_667/2008, E. 2.2). Diesfalls ist der Mittelpunkt des

geschäftlichen Betriebs zu erstellen (Daniel de Vries Reilingh, a. a. O., § 10 N. 16, mit weiteren

Hinweisen).

2.4.2

Wiederum gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt das sekundäre

Steuerdomizil der Betriebsstätte im Sinn von Art. 4 Abs. 1 StHG bzw. § 4

Abs. 1 lit. a StG ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen

voraus, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des

technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht (BGr, 4. März

2009,2C_667/2008, E. 2.3). Das Bundesgericht legt dieses Erfordernis weit

aus und bejaht es bei einer Tätigkeit, die zum eigentlichen Geschäftsbetrieb

gehört und nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BGr, 29. Januar

2007,2P.249/2006, E. 3.2). Werden patientenbezogene Leistungen von einem

Belegarzt im Spital erbracht, spricht dies für das Vorliegen einer

Betriebsstätte (vgl. Hans Ulrich Meuter, Besteuerung von Ärzten und neues

Rechnungslegungsrecht, in Zürcher Steuerpraxis 2014, S. 23).

2.4.3

Dem Beschwerdeführer wird in der hier zu beurteilenden Ausgestaltung seiner

Belegarzttätigkeit seitens der F-Klinik ein Operationssaal für einen bestimmten

Zeitraum mit der für den Eingriff erforderlichen Struktur (medizinische

Ausrüstung und weiteres ärztliches und medizinisches Personal) zur Verfügung

gestellt. Im Operationssaal erbringt der als Chirurg tätige Beschwerdeführer

eine klassisch patientenbezogene Leistung, nämlich die eigentliche Operation.

Auch wenn aus Gründen der Effizienz und der Wirtschaftlichkeit der

Operationssaal ihm nicht ausschliesslich und gleichsam rund um die Uhr zur

Verfügung steht, ist doch davon auszugehen, dass wann immer der

Beschwerdeführer auf den Operationssaal der F-Klinik zurückgreifen will, dieser

– allenfalls etwas zeitverschoben und nach Absprache – auch zur Verfügung

steht. Etwas anderes lässt der Beschwerdeführer nicht behaupten und wäre den in

diesem Punkt gleichlaufenden Interessen des Spitals und des Belegarztes

abträglich. Wohl verbleibt die eigentliche Verfügungsmacht über die

Infrastruktur des Spitals bzw. den Operationssaal bei der F-Klinik. Dennoch

kann der Beschwerdeführer als Belegarzt aufgrund seiner Akkreditierung über die

Infrastruktur des Spitals annährend wie über eigene Infrastruktur verfügen.

Dass im Operationsaal ein

qualitativ wesentlicher Anteil der patientenbezogenen Leistung erbracht wird,

erschliesst sich bereits daraus, dass die eigentliche Operationstätigkeit

gleichsam das Herzstück der ärztlichen Tätigkeit eines Chirurgen darstellt.

Untersuchung des Patienten, Operationsplanung und Nachbehandlung des operierten

Patienten stellen ebenso wesentliche patientenbezogene Leistungen dar. Diese

weiteren patientenbezogenen Leistungen führen jedoch auch bei einer

gesamtheitlichen Betrachtung nicht dazu, dass die eigentliche

Operationsleistung im Sinn der vorgenannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung

(vgl. E. 2.4.2 vorne) nur mehr von ganz untergeordneter Bedeutung wäre.

Ein quantitatives Element ist

weiter der im Belegspital erzielte Umsatzanteil im Verhältnis zur gesamten

verrechneten ärztlichen Dienstleistung des Beschwerdeführers: Sowohl 2011 wie

auch 2012 entfallen auf die Tätigkeit in der F-Klinik rund zwei Drittel der

Honorare (5.11.10 bis 31.12.11: Fr. 1'196'258.- von insgesamt verbuchten

Honoraren von Fr. 1'864'039.-; 2012: Fr. 1'332'295.- von insgesamt

verbuchten Honoraren von Fr. 1'864'039.-). Selbst wenn die Darstellung des

Beschwerdeführers zutrifft und diese Honorare in etwas über 40 Arbeitstagen

pro Kalenderjahr erzielt wurden, ändert auch dies am Gesamtbild nichts: Bei

insgesamt rund 165 Arbeitstagen stellen die in der F-Klinik erbrachten

Arbeitstage rund ein Viertel der gesamten jährlichen Arbeitsleistung des

Beschwerdeführers dar. Auch dies ist wiederum nicht eine Arbeitsleistung

"von ganz untergeordneter Bedeutung" (vgl. E. 2.4.2 vorne).

Damit ist der vorinstanzlichen Beurteilung, wonach der

Beschwerdeführer in der F-Klinik jedenfalls eine Betriebsstätte aufweist,

beizupflichten.

2.5

Gestützt

auf diese Ausführungen ist der Beschwerdeführer gemäss § 4 Abs. 1 lit. a

in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund wirtschaftlicher

Zugehörigkeit im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihm keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellkosten,

Fr. 2'560.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …