SB.2017.00133

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00133

20. Juni 2018Deutsch15 min

(URT.2018.19949)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG (nachfolgend die

Pflichtige) erbringt diverse Dienstleistungen in den Bereichen Treuhand und

Wirtschaftsberatung und hat eine Betriebsstätte in C im Kanton D. Für das

Geschäftsjahr vom 1.7.2013 bis 30.6.2014 deklarierte die Pflichtige in Zürich

einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … (gesamt Fr. …) und ein

steuerbares Eigenkapital von Fr. … (gesamt Fr. …).

Nachdem die Steuerkommissärin im

Rahmen des Einschätzungsverfahrens diverse Untersuchungen vorgenommen hatte,

schätzte sie die Pflichtige mit Einschätzungsentscheid vom 14. November

2016 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2013–30.6.2014 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von

Fr. … ein. Die von der Pflichtigen aufgeführte "Audit

Methodology", welche sie zum Zeitpunkt der Einbringung mit einem Wert von

Fr. … verbuchte und per Ende Geschäftsjahr um Fr. … abschrieb,

erachtete die Steuerkommissärin als Nonvaleur, eliminierte die Position

aufwandsneutral aus der Bilanz und liess die Abschreibung nicht zum Abzug zu.

Dagegen erhob die Pflichtige am

22. Dezember 2016 Einsprache gegen den Einschätzungsenscheid und

beantragte, es sei auf die vorgenommene Aufrechnung zu verzichten. Die

Steuerkommissärin verlangte mit Auflage vom 23. Januar 2017 weiter Unterlagen

mit Bezug auf die Werthaltigkeit der Audit-Methode, welcher die Pflichtige am

22. Februar 2017 nachkam. Mit Entscheid vom 19. April 2017 wies das

kantonale Steueramt die Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies der Einzelrichter des

Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 2. Oktober 2017 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8. November 2017 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die Staats- und

Gemeindesteuern 1.7.2013–30.6.2014 mit einem steuerbaren Eigenkapital von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) zu veranlagen; alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung, soweit darauf einzutreten sei,

unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit

hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. §

160.

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen

dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel

bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE

131.

II 548).

2.

2.1

Die

Pflichtige rügt eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs, indem die Vorinstanz

in ihrem Entscheid den Bericht des unabhängigen Wirtschaftsprüfers zur

Zwischenbilanz vom 31. Mai 2015 vollumfänglich ignoriert habe. Weiter habe die

Vorinstanz ihrem Entscheid eine neue Begründung zugrunde gelegt, ohne der

Pflichtigen hierzu die Möglichkeit zur Stellungnahme zu geben.

2.2

Der

Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) beinhaltet insbesondere das Recht des Betroffenen,

sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur

Sache äussern zu können und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder

mitwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis äussern zu können, wenn dieses

geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (BGE 127 I 54 E. 2b). Diese

verfassungsmässige Minimalgarantie kann durch kantonales Verfahrensrecht

ausgedehnt werden (BGE 135 I 279 E. 2.2; BGE 134 I 140 E. 5.3). Der Anspruch auf rechtliches Gehör bezieht sich in erster

Linie auf Tatsachen. Die Parteien müssen gegebenenfalls aber auch zu

Rechtsfragen angehört werden, wenn die betroffene Behörde oder das Gericht sich

auf eine Rechtsnorm stützen möchte, deren Anwendung für die Parteien

vernünftigerweise nicht voraussehbar war, wenn die Rechtslage sich geändert hat

oder wenn ein besonders weiter Ermessensspielraum besteht. Generell umfasst der

Anspruch auf rechtliches Gehör indes nicht das Recht, sich zu einem

Entscheidentwurf am Ende der Untersuchung äussern zu dürfen (BGE 129 II

497.

E. 2.2; 127 V 431 E. 2 b).

2.3

2.3.1

Das kantonale Steueramt führt in seinem Einspracheentscheid vom

19.

April 2017 aus, dass der Bericht des Wirtschaftsprüfers sich zur

Zwischenbilanz vom 31. März 2015 äussere und somit zur Werthaltigkeit der Audit-Methode

zum Einbringungszeitpunkt am 10. August 2013 nichts aussagen könne. In der

Rekursschrift äussert sich die Pflichtige nicht zu diesen Ausführungen und

erwähnt den Bericht im Übrigen auch nicht mehr. Es ist daher nicht zu

beanstanden, dass die Vorinstanz diesbezüglich keine Ausführungen machte, stand

der Beweiswert und die Würdigung dieses Berichts im Rahmen des Rekursverfahrens

doch nicht länger zur Diskussion. In diesem Zusammenhang liegt keine Verletzung

des rechtlichen Gehörs vor.

2.3.2

Die Vorinstanz hat ihren Entscheid auf keine Tatsachen gestützt, die der

Pflichtigen nicht bereits bekannt waren. Sie schloss, dass die Werthaltigkeit

der Audit-Methode zum Einbringungszeitpunkt von der Pflichtigen nicht

nachgewiesen worden sei. Da diese Methode dannzumal von einem Gesellschafter

und Vorsitzenden der Geschäftsführung der Pflichtigen entwickelt wurde, stellte

bereits die Beschwerdegegnerin infrage, ob es sich beim Kauf dieser Methode um

eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln könnte. Hierzu führte die Vorinstanz

in ihrem Entscheid aus, dass sich in vorliegender Sache die Frage stelle, ob

diese Methode tatsächlich ausserhalb der Arbeitszeit erstellt bzw. wie die

private von der geschäftlichen Tätigkeit abgegrenzt wurde. Wäre die Entwicklung

dieser Methode während der Arbeitszeit erfolgt, würde diese Methode als

Arbeitsprodukt von Gesetzes wegen der Pflichtigen gehören, und die Vorinstanz verwies

auf Art. 321b Abs. 2 bzw. Art. 322 des Obligationenrechts (OR).

Auch wenn diese Gesetzesbestimmung aus dem OR erstmals im Entscheid der

Vorinstanz aufgeführt wurde, heisst das noch lange nicht, dass eine neue

Begründung vorliegt. Im Gegenteil, liess doch die Vorinstanz die Frage offen,

ob es sich bei der Audit-Methode um ein Arbeitsprodukt handeln könnte. Darüber

hinaus ging es sowohl im vorinstanzlichen Verfahren als auch im

Einspracheverfahren um den Nachweis der Werthaltigkeit der Audit-Methode zum

Einbringungszeitpunkt, insbesondere da diese von einem Gesellschafter der

Pflichtigen entwickelt wurde. Von einer Gehörsverletzung aufgrund einer neuen

Begründung im Rekursentscheid, mit der die Pflichtige nicht hätte rechnen

müssen, kann daher keine Rede sein.

3.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64

Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos

der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen,

die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden

(Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).

Geschäftsmässig begründet und steuerlich absetzbar (§ 64

Abs. 1 Ziff. 2 e contrario StG) sind Kosten, wenn sie aus

unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Gemäss der

Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit

dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und

direkten Zusammenhang stehen (BGE 124 II 29 E. 3c; 113 Ib 114 E. 2c).

3.2

Was die

Beweislast betrifft, gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive

Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die

steuerpflichte Person diejenige für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen

trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft

von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung

überhaupt eine Gegenleistung des Gesellschafters bzw. Aktionärs gegenübersteht

(und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und

wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat),

der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis und mit der

erfolgswirksamen Verbuchung eines Aufwandspostens, in einer formell

ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen ist

(Massgeblichkeit der Handelsbilanz, BGE 137 II 353 E. 6.2). Ist von der

grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die

Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen

ist (d. h. einem

Drittvergleich nicht standhält, BGr, 19. Mai 2010,2C_30/2010,

E. 2.3). Hat die Steuerverwaltung eine solches Missverhältnis zwischen

Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen

Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven

Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen;

misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der

Beweislosigkeit (BGr, 19. Mai 2010,2C_30/2010, E. 2.3; zum Ganzen

BGr, 10. August 2016,2C_51/2016, E. 2.1).

4.

4.1

Zu prüfen

ist, ob die Vorinstanzen im Zusammenhang mit der Einbringung der Audit-Methode

zu Recht von einem Nonvaleur ausgegangen sind und dementsprechend die Position

aufwandsneutral aus der Bilanz eliminiert werden durfte.

4.2

Die

Vorinstanz ist der Ansicht, dass die Werthaltigkeit der Audit-Methode von der

Pflichtigen nicht genügend dargetan worden sei. Der Entwickler dieser Methode

sei bereits Ende 2009 für die Pflichtige als Gesellschafter und Vorsitzender

der Geschäftsführung tätig gewesen, weshalb fraglich sei, ob die Methode

ausserhalb der geschäftlichen Tätigkeit der Pflichtigen entwickelt wurde.

Diesbezüglich hätten weder die Pflichtige noch der Methodenentwickler versucht,

eine Abgrenzung der privaten von der geschäftlichen Tätigkeit darzulegen.

Hinzukomme, dass die Pflichtige bereits seit 2009 im Treuhandbereich tätig

gewesen sei und umso mehr darzulegen gewesen wäre, dass diese Methode nicht im

Rahmen der geschäftlichen Tätigkeit entstanden sei. Die Pflichtige lege auch

nicht dar, mit welchen Mitteln und Instrumenten sie ihrer geschäftlichen

Tätigkeit vor Einbringung der angesprochenen Methode nachgekommen sei. Weiter

führt die Vorinstanz aus, dass auch wenn diese Methode ausserhalb der

geschäftlichen Tätigkeit des Entwicklers bei der Pflichtigen geschaffen worden

sei, der Wert dieser Methode anhand der eingereichten Unterlagen nicht

nachvollzogen werden könne. Es fehle an der konkreten Darlegung der

Kalkulationen und des Mehrwerts gegenüber den bereits vorhandenen Hilfsmitteln.

Weder die gesteigerten konsolidierten Umsätze mit ihrer Tochtergesellschaft

noch die Bewertung im Vertrag vom 10. August 2013 vermögen diesen Nachweis

zu erbringen. Zudem sei zu beachten, dass vor der Einbringung dieser Methode

der Inhalt und Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts der Pflichtigen

bereits bekannt gewesen war und sie dennoch eine nicht diesen neuen Regelungen

entsprechende Audit-Methode mit dem Wert von Fr. … erworben habe. Von

einem unabhängigen Dritten hätte die Pflichtige eine solche Methode nicht zu

diesem Preis erworben.

4.3

4.3.1

Vor Verwaltungsgericht wendet die Pflichtige zunächst ein, dass die

Vorinstanz unrechtmässigerweise die Beweislast zulasten der Pflichten umgekehrt

habe, die Pflichtige sei schliesslich allen Auflagen nachgekommen. Die

Pflichtige weist weiter darauf hin, dass eine Bilanzberichtigung nur in

eindeutigen Konstellationen zulässig sei, dementsprechende Gründe seien aber

nicht dargelegt worden. Aufgrund des Merkblatts Normalabschreibungssätze für

geschäftliche Betriebe wäre die Pflichtige zudem berechtigt gewesen, auf dem

immateriellen Wert eine Abschreibung von 40 % vorzunehmen. Unter diesen

Umständen wäre die geschäftsmässige Begründetheit vermutet worden. Die effektive

und aus Irrtum vorgenommene Abschreibung von 50 % sei nur geringfügig über

dieser Grenze gelegen, weshalb keine Veranlassung dafür bestanden habe, dass

ein Nonvaleur eingebracht worden sei.

4.3.2

Zum Nachweis der Werthaltigkeit der Audit-Methode verweist die Pflichtige

auf ihre Umsatzentwicklungen seit der Methodeneinbringung. Es handle sich dabei

um das stärkste Indiz dafür, dass der Entscheid zur Übernahme der Methode

richtig gewesen sei. Aus dem Umstand, dass die Methode in derselben

Steuerperiode um die Hälfte abgeschrieben worden sei, könne nichts in Bezug auf

die Werthaltigkeit abgeleitet werden, zumal die Pflichtige davon ausgegangen

sei, es spiele im Ergebnis keine Rolle, ob sie dem Investitions- bzw.

Überarbeitungsaufwand mit einer Abschreibung oder einer Rückstellung Rechnung

trage. Vor Verwaltungsgericht hält die Pflichtige ausdrücklich nicht länger am

Antrag auf Abschreibung der Audit-Methode fest. Weiter habe weder die

Vorinstanz noch die Beschwerdegegnerin sich zum verbleibenden Wert der Methode

geäussert und weshalb auch dieser zu korrigieren gewesen sei. Aufgrund des

Berichts des Wirtschaftsprüfers sei mindestens von einem Wert von Fr. …

zum Einbringungszeitpunkt auszugehen. Die Pflichtige bringt weiter vor, dass

der Kapitaleinlagevertrag von E unterzeichnet worden sei, welcher zum damaligen

Zeitpunkt zu einem Drittel an der Pflichtigen beteiligt war und diesen Vertrag

nicht abgeschlossen hätte, wäre er der Auffassung gewesen, dass diese Audit-Methode

entweder originär der Pflichtigen zugestanden hätte oder der Preis übersetzt

gewesen wäre. Mit diesem Kapitaleinlagevertrag liege ein rechtlich

verbindliches Dokument vor, welches anlässlich einer Kapitalerhöhung von einem

externen Wirtschaftsprüfer auch geprüft worden sei. Dieser habe bestätigt, dass

man nicht auf Sachverhalte gestossen sei, welche den Schluss nahelegten, dass

die Zwischenbilanz nicht Gesetz und Statuten entsprechen könnte.

4.3.3

Weiter bringt die Pflichtige vor, dass der Entwickler der Methode ab der

Zweckänderung der Pflichtigen Ende 2009 bis und mit 2013 bloss eine sehr

bescheidene Geschäftstätigkeit im Treuhandbereich für die Pflichtige ausgeübt

habe. 2010 habe er bei einer anderen Gesellschaft als Verkaufsleiter

gearbeitet, in der zweiten Jahreshälfte 2010 dann aber gekündigt. Daneben sei

er seit November 2009 als Einzelunternehmer im Handelsregister des Kantons D

eingetragen. In den Jahren 2009 und 2010 habe er von der Pflichtigen keinen

Lohn erhalten und in den darauffolgenden Jahren sei der Beschäftigungsgrad

deutlich unter 100 % geblieben. Die Audit-Methode habe er in der freien

Zeit 2010 und im ersten Quartal 2011 entwickelt. Im Zeitraum von März 2011 bis

April 2012 habe er zudem als Selbständigerwerbender im Auftragsverhältnis für

einen ausländischen Kunden gearbeitet, um für dessen Unternehmungen eine

Konsolidierungssoftware einzuführen. Dieses Projekt wurde danach von der

Pflichtigen integral übernommen.

4.4

Was die

Pflichtige vorbringt, vermag die Schlussfolgerungen der Vorinstanzen nicht zu entkräften

oder gar zu widerlegen. Aus dem Handelsregisterauszug der Pflichtigen vom

16.

August 2017 ist zu entnehmen, dass der Methodenentwickler bereits im

Jahr 2009 als Gesellschafter und Geschäftsführer für die Pflichtige tätig war.

Inwiefern die Pflichtige aus dem von ihr vorgelegten Handelsregisterauszug

etwas zu ihren Gunsten ableiten will, ist nicht nachvollziehbar, zumal der

Methodenentwickler darin nicht aufgeführt wird. Als

Kollektivzeichnungsberechtigter der Pflichtigen unterzeichnete der

Methodenentwickler neben E den besagten Kapitaleinlagevertrag und genehmigte

selbst die Einbringung seiner Methode. Eine solches dem Selbstkontrahieren

ähnliches Verhalten gibt offensichtlich Anlass zu näheren Abklärungen. Gerade

aufgrund der Mehrfachfunktion als Methodenentwickler, Gesellschafter und Geschäftsführer

der Pflichtigen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses wäre eine klare

Abgrenzung dieser einzelnen Funktionen unerlässlich gewesen. Es erscheint nicht

glaubwürdig, dass eine Gesellschaft ohne Weiteres 1'400 verrechnete Stunden

akzeptiert, ohne hierfür irgendeinen schriftlichen Nachweis zu verlangen. Zudem

wusste die Pflichtige bereits zum Einbringungszeitpunkt um den Anpassungsbedarf

der Methode aufgrund des neuen Rechnungslegungsrechts. Dass hierzu keinerlei

Rechenschaft abgelegt werden musste und keine dementsprechende Preisanpassung

verhandelt wurde, kann nur mit der Mehrfachfunktion des Methodenentwicklers und

dem Näheverhältnis zur Pflichtigen erklärt werden. Bleibt die rechtserhebliche

Tatsache der Leistung bzw. der Gegenleistung unbewiesen, trägt die Pflichtige

die Folgen der Beweislosigkeit (siehe E. 3.2). Von einer Umkehr der Beweislast

kann somit keine Rede sein. Die Pflichtige vermag nicht substanziiert zu

begründen, dass die Methode in der freien Zeit des Entwicklers erstellt worden

ist und dass diese in der Tat einen Wert von Fr. … haben soll. Die

alleinige Umsatzentwicklung in den darauffolgenden Jahren vermag nicht die

Werthaltigkeit der Methode zum Einbringungszeitpunkt zu belegen, da auch nicht

auszuschliessen ist, dass die Umsatzsteigerung auf andere Umstände

zurückzuführen ist. Ausser der Tatsache, dass der Wirtschaftsprüfer in seinem

Bericht den verbleibenden Wert der Audit-Methode von Fr. … nicht

beanstandete, bringt die Pflichtige nichts Weiteres vor, welches die

Werthaltigkeit der Methode weder in der Höhe von Fr. … noch von Fr. …

zu begründen vermag. Darüber hinaus äussert sich der Bericht des

Wirtschaftsprüfers zur Zwischenbilanz per 31. Mai 2015 nicht und geht auch

nicht konkret auf die Werthaltigkeit der Audit-Methode ein. Vorliegend geht es

aber ohnehin um den Zeitpunkt der Einbringung der Methode, weshalb die

Pflichtige aus diesem Bericht nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag.

Nach dem Gesagten erweist sich die Werthaltigkeit der Audit-Methode

als nicht dargetan und die Vorinstanzen durften den Betrag als geschäftsmässig

nicht begründet aus der Bilanz aufwandneutral eliminieren. Da die Pflichtige

nicht länger an der Abschreibung auf dieser Methode festhält, ist nicht weiter

darauf einzugehen.

Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 2'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …