SB.2017.00144

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2017.00144

9. Januar 2019Deutsch25 min

(URT.2019.20507)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A deklarierte für die direkte Bundessteuer 2015 ein

steuerbares Einkommen von Fr. … bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern

2015 von Fr. … bei einem Vermögen von Fr. …. Dabei machte er Abzüge

für Unterhaltsbeiträge an seine Kinder B (geb. 1999) und C (geb. 2002) im

Umfang von Fr. … geltend.

Am 3. November 2016 wurde A vom kantonalen Steueramt

mit einem Einkommen von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2015 veranlagt

und mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 eingeschätzt.

Das kantonale Steueramt verweigerte ihm unter anderem die Abzüge für

Unterhaltsbeiträge und gewährte stattdessen je den Kinderabzug und den

zusätzlichen Versicherungsprämienabzug für die beiden Kinder.

Die hiergegen vom Pflichtigen erhobenen Einsprachen wies

das kantonale Steueramt am 27. Februar 2017 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 31. Oktober 2017 hiess das

Steuerrekursgericht die Beschwerde und den Rekurs des Pflichtigen gut und

veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … bzw. schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern

2015.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … ein.

III.

Mit Beschwerde vom 27. November 2017 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2017 unter Kostenfolge zulasten des

Beschwerdegegners aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 27. Februar

2017.

zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der

Beschwerden. Der Pflichtige beantragte Abweisung der Beschwerden, soweit darauf

einzutreten sei. Weiter ersuchte er um die Zusprechung einer

Umtriebsentschädigung. Das Gemeindesteueramt liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Vorliegend

ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist

deshalb zur Behandlung an die Kammer zu überweisen (§ 38b Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

1.2

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2017.00144) und direkter

Bundessteuer 2015 (SB.2017.00145) betreffen denselben Pflichtigen sowie dieselbe

Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.3

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Der

Pflichtige ist Vater von zwei in der fraglichen Steuerperiode noch

minderjährigen Kindern und hat sich bei der Scheidung von der sorgeberechtigten

Kindsmutter gerichtlich zur Zahlung monatlicher Unterhaltsbeiträge in Höhe von

Fr. … pro Kind (zuzüglich allfälliger Kinderzulagen) verpflichtet. Nachdem

die Kindsmutter im August 2013 verstorben war, ernannte die Kindes- und

Erwachsenenschutzbehörde (KESB) D eine Vormundin für die beiden nunmehr bei

einer Pflegefamilie platzierten Kinder. Fortan bezahlte der Pflichtige die

Unterhaltsbeiträge für seine Kinder an die KESB. Umstritten ist vorliegend, ob

der Pflichtige diese Zahlungen zugunsten seiner Kinder in Abzug bringen kann.

2.2

Der

Einkommenssteuer unterliegen laut § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16

Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Aufgrund dieser

gesetzlichen Ordnung sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) beim Steuerpflichtigen

ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht

ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die

Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 16 Abs. 3

StG bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von § 24

StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353

E. 2).

§ 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1

DBG bringen im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen das

Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du

patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") zum Ausdruck

(BGE 139 II 363 E. 2.1; 133 II 287 E. 2.1; 131 I 409 E. 4.1; 125

II 113 E. 4a). Ein Zugang, der mit einem "korrelierenden" Abgang

belastet ist, stellt keinen Vermögenszugang im steuerrechtlichen Sinn dar. Denn

ein korrelierender Abgang "neutralisiert" den Zugang (BGr, 24. März

2014,2C_692/2013 und 2C_693/2013, E. 4.2) und lässt den Zugang zur

"Nichteinkunft" werden (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,

Zürich etc. 2012, § 10 N. 28b).

Nach § 25 StG bzw. Art. 25 DBG werden zur

Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu

ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (Gewinnungskosten) und allgemeinen

Abzüge abgezogen. Anders als die Gewinnungskosten (§§ 26–30 StG;

Art. 26–32 DBG) sind die allgemeinen Abzüge in Art. 33 und 33a DBG

bzw. § 31 f. StG abschliessend aufgeführt (Markus Reich/Silvia Hunziker, in

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel

2017, Art. 25 N. 20). Nicht abzugsfähig sind hingegen gemäss § 33

StG bzw. Art. 34 DBG die übrigen Kosten und Aufwendungen, so etwa die

Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie (lit. a).

Diese sogenannten Lebenshaltungskosten dienen der Befriedigung persönlicher

Bedürfnisse des Steuerpflichtigen und sind dem privaten Konsum zuzuordnen.

3.

3.1

Vorab kann

festgehalten werden, dass die Leistungen des Pflichtigen zugunsten seiner

Kinder keinen neutralisierenden Vermögensabgang im steuerrechtlichen Sinn

darstellen, was zu Recht nicht geltend gemacht wird. Das Steuerrecht geht sodann

vom Grundsatz aus, dass der Steuerpflichtige die Lebenshaltungskosten für sich

und seine Familie (Art. 34 lit. a DBG und Art. 24 lit. e

DBG; § 33 lit. a StG und § 24 lit. e StG) sowie die

Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen im Allgemeinen

(Art. 33 Abs. 1 lit. c und Art. 24 lit. e DBG;

§ 31 Abs. 1 lit. c StG und § 24 lit. e StG) nicht vom

steuerbaren Einkommen abziehen kann; auf Seiten der empfangenden Person sind

diese Leistungen einkommenssteuerrechtlich irrelevant (BGE 125 II 183

E. 6a). Dieses Verbot der Abziehbarkeit wird durch Art. 33 Abs. 1

lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 9 Abs. 2

lit. c des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) durchbrochen, wonach

Lebenshaltungskosten in Form von Unterhaltsbeiträgen an einen Elternteil für

die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder ausnahmsweise abzugsfähig sind

(Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts,

7.

A., Zürich 2016, S. 301 f.). Da vorliegend die Zahlungen

nicht an den Inhaber der elterlichen Sorge für unter dessen elterlicher Sorge

stehende Kinder, sondern nach dessen Tod an die KESB bzw. die Vormundin

flossen, sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit nach Art. 33

Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 9

Abs. 2 lit. c StHG nicht mehr erfüllt (vgl. BGr, 21. Februar

2018,2C_429/2017, E. 3.4).

3.2

Die

Vorinstanz ging in der Folge von einer echten Gesetzeslücke aus und füllte

diese durch die analoge Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG auf den vorliegenden Fall, mit der

Begründung, eine andere Interpretation würde dem Gleichbehandlungsgebot von

Art. 8 Abs. 1 BV, dem Prinzip der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn von Art. 127 Abs. 2 BV

sowie dem Prinzip der Einheitlichkeit der Rechtsordnung zuwiderlaufen.

Zu Recht rügt das kantonale Steueramt, dass die Vorinstanz

eine echte Gesetzeslücke angenommen hat. Der Wortlaut von Art. 33

Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG ist klar,

indem lediglich Zahlungen an den sorgeberechtigten Elternteil für abzugsfähig

erklärt werden. Hinzu kommt, dass die Aufzählung in Art. 33 DBG bzw.

§ 31 StG vom Gesetzgeber bewusst abschliessend ausgestaltet ist. Denn mit

dieser Neuregelung im DBG und im StHG beabsichtigte der Gesetzgeber eine

einheitliche Lösung in der Schweiz dafür, bei wem – beim Empfänger oder beim

Leistenden – die Kinderalimente steuerlich erfasst werden sollen, nicht jedoch

eine weitergehende Abzugsfähigkeit von Zahlungen zugunsten von minderjährigen

Kindern. Anlässlich der parlamentarischen Debatten wurde insbesondere kritisiert,

dass mit der vorliegenden Lösung der geschiedene Vater gegenüber dem

Verheirateten, der die ganzen Kosten für die Kinder nicht abziehen könne,

privilegiert werde und die im Normalfall eher schwächer gestellte Ehefrau, welche

die Kinder unterhalte, die vom Vater bezahlten Alimente versteuern müsse (vgl. Amtl.Bull.

SR 1986 S. 134; Amtl.Bull. NR 1987 S. 1750; Botschaft des Bundesrats

vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer,

BBl 1983 III 91, 165). Da es bei der Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten um eine

Ausnahme vom Grundsatz geht, dass Lebenshaltungskosten nicht vom rohen

Einkommen abgesetzt werden dürfen, ist Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG aus steuersystematischen

Überlegungen restriktiv auszulegen (Art. 34 lit. a DBG; vgl. BGE 139

II 363 E. 2.2; BGr, 10. Juli 2009,2C_103/2009, E. 2.1). Aus

steuersystematischer Sicht ist Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw.

§ 31 Abs. 1 lit. c StG das Gegenstück zur Regelung in

Art. 23 lit. f DBG bzw. § 23 lit. f StG, wonach der

empfangende Elternteil die Unterhaltsbeiträge zu versteuern hat. Sinn und Zweck

der Regelung ist die Verankerung des Korrespondenz- bzw. Kongruenzprinzips,

sodass auch getrennt besteuerte Eltern für den Unterhalt ihrer Kinder nur den

Kinder- und zusätzlichen Versicherungsabzug geltend machen können.

Die Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG führt somit zum Ergebnis, dass

Unterhaltsbeiträge nur unter den in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

bzw. § 31 Abs. 1 lit. c StG genannten Voraussetzungen abziehbar

sein sollen. Für die Annahme einer Gesetzeslücke bleibt kein Raum. E contrario

sind die vorliegenden Zahlungen des Pflichtigen an die KESB zugunsten seiner

Kinder nicht abzugsfähig.

3.3

Dieses

Auslegungsresultat widerspricht weder dem Gleichbehandlungsgebot nach

Art. 8 BV noch der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Die Finanzierung des Unterhalts

von Kindern, unabhängig davon, wo sie leben, gehört zum steuerlich

unbeachtlichen Bereich der Einkommensverwendung. Die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit indes beurteilt sich nach dem Gesamtreineinkommen zeitlich

vor der Einkommensverwendung (Reich/Hunziker, Art. 34 DBG N. 3 f.).

Aus diesem Grund ist auch eine Ungleichbehandlung zu verneinen, weil die

vorliegende Konstellation, in welcher § 23 lit. f StG bzw.

Art. 23 lit. f DBG gar nicht zum Zug kommen kann, von der in

Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. c

StG geregelten und vom Kongruenz- bzw. Korrespondenzprinzip erfassten Situation

abweicht.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und der

Pflichtige gemäss dem Einschätzungsentscheid einzuschätzen bzw. der

Veranlagungsverfügung zu veranlagen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens

sowie des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit

§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihm versagt

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2017.00144 und SB.2017.00145 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2017.00144 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird gutgeheissen.

Der Beschwerdegegner wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … eingeschätzt (Grundtarif gemäss §§ 35 Abs. 1 und 47

Abs. 1 StG).

3.

Die

Beschwerde SB.2017.00145 betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen.

Der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt und der Steuerbetrag auf

Fr. … festgesetzt (Grundtarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG).

4.

Die

Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner

auferlegt.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00144 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00145 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

7.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2017.00144 werden dem Beschwerdegegner

auferlegt.

8.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2017.00145 werden dem Beschwerdegegner

auferlegt.

9.

Es wird keine

Partei- bzw. Umtriebsentschädigung zugesprochen.

10.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

11.

Mitteilung an …

Abweichende

Meinung des Gerichtsschreibers:

(§ 124 des

Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess

vom 10. Mai 2010 [GOG] in Verbindung mit § 71 VRG)

Der

Gerichtsschreiber hat aus folgenden Gründen die Abweisung der (vereinigten)

Beschwerden verlangt:

1.

Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob der Pflichtige

weiterhin seine Unterhaltsleistungen in Abzug bringen kann, obwohl diese seit

dem Tod der Kindsmutter nicht mehr an den getrenntlebenden (bzw. getrennt

besteuerten) Elternteil, sondern an eine Behörde, die KESB, geleistet werden. Die

Kammer verneint dies in einer zu engen und zu starr am Gesetzeswortlaut

orientierenden Auslegung.

2.

2.1

Die Abzugsfähigkeit der Unterhaltsbeiträge ist

durch Auslegung der einschlägigen Bestimmungen zu ermitteln. Dabei ist das

Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d. h. nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm

zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode

auszulegen. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass

nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten

verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige

Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis

der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen

Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen

Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Die

Gesetzesmaterialien können beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage

eine klare Antwort geben (BGE 139 II 78 E. 2.4; BGE 136 III 23 E. 6.6.2.1;

BGE 136 V 195 E. 7.1; BGE 135 V 50 E. 5.1; BGE 134 II 308 E. 5.2).

Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den

verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht (BGE 131 II 562 E. 3.5

mit Hinweisen = Pra 95 [2006] Nr. 90).

2.2

Nach dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1

lit. c DBG werden von den steuerbaren Einkünften "die Unterhaltsbeiträge

an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten

sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen

elterlicher Sorge stehenden Kinder" abgezogen, während "Leistungen in

Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder

Unterstützungspflichten" nicht abgezogen werden können. Durch das Korrespondenzprinzip

eng mit dieser Bestimmung verknüpft sind Art. 23 lit. f DBG und Art. 24

lit. e DBG, nach welchen empfangene Unterhaltsbeiträge zu versteuern sind,

welche der Unterhaltsempfänger "bei Scheidung, gerichtlicher oder

tatsächlicher Trennung für sich" oder "die ein Elternteil für die

unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält", während die

übrigen "Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen"

steuerfrei sind. Die kantonale Regelung in den §§ 23 lit. f, 24 lit. e

und 31 Abs. 1 lit. c StG basiert wiederum auf den

harmonisierungsrechtlichen Vorgaben in Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG

und Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG und entspricht fast wörtlich der

Regelung im DBG. Im Gegensatz zum DBG erwähnt der Zürcher Steuergesetzgeber

jedoch neben der elterlichen Sorge auch die elterliche Obhut, was insofern

präziser erscheint, als dass sich Unterhaltspflichten aus den tatsächlichen

Betreuungsverhältnissen ergeben und Kinderunterhalt grundsätzlich an den

(alleine oder mit-)sorgeberechtigten Obhutsinhaber zu leisten ist.

Der Wortlaut sämtlicher dieser

Bestimmungen knüpft damit an die elterliche Sorge bzw. Elternschaft des

Empfängers an, was im Sinn der Kammer indizieren könnte, dass nur geleistete

Zahlungen an einen sorgeberechtigten Elternteil, nicht aber solche an einen

Vormund, steuerlich abzugsfähig (und beim Unterhaltsempfänger steuerbar) sein

sollen (vgl. BGE 133 II 305 E. 8.2 = Pra 97 [2008] Nr. 39; Felix Richner

et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013 § 23

StG N. 65; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich

2016, Art. 23 DBG N. 66; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A.,

Basel 2017, Art. 23 DBG N. 29 und Art. 33 DBG N. 21e).

2.3

Die steuergesetzliche Anknüpfung an die Person des

Unterhaltsempfängers führt jedoch zu Widersprüchen zur zivilrechtlichen

Regelung, steht doch beim Kinderunterhalt der Unterhalt dem Kind zu, wenngleich

er an den gesetzlichen Vertreter des Kindes zu leisten ist. Dem Vormund stehen

hierbei die gleichen Rechte zu wie den Eltern (Art. 327c Abs. 1 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Die Pflicht zur Leistung von Kindesunterhalt

resultiert aus dem Kindesverhältnis zwischen Kind und nicht betreuendem

Elternteil und besteht unabhängig davon, ob der Unterhalt an einen sorge- und

obhutsberechtigten Elternteil oder einen Vormund geleistet wird (vgl. Art. 272

und 276 ZGB). Zivilrechtlich ist weder für den Unterhaltsanspruch noch die

Unterhaltspflicht entscheidend, ob das Kind durch einen Elternteil oder einen

Vormund vertreten wird. Deshalb erlischt mit dem Tod des sorge- und

obhutsberechtigten Elternteils der Unterhaltsanspruch des Kindes auch nicht,

vielmehr sind die Unterhaltsleistungen nunmehr an den (allenfalls noch zu

bestellenden) Vormund zu leisten, sofern die elterliche Sorge und Obhut nicht auf

den überlebenden Elternteil übergeht.

2.4

Als systematisches

Element der Gesetzesauslegung kann insbesondere die Einheit der Rechtsordnung

betrachtet werden (vgl. BGr, 27. November 2013,2C_628/2013,

E. 2.2.2) Dieser Grundsatz verlangt nach einer auf einheitlichen

Grundwertungen basierenden Rechtsordnung und lässt sich aus allgemeinen

Prinzipien der Rechtsgleichheit, Rechtssicherheit, Gerechtigkeit oder auch aus

dem Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 und Art. 8 der

Bundesverfassung [BV]) ableiten, da der Vorrang des Rechts auch dessen

Widerspruchslosigkeit beinhaltet. Da im Steuerrecht deshalb nicht ohne Not von

der zivilrechtlichen Begriffsbildung abgewichen werden sollte, könnte der

Wortlaut der steuergesetzlichen Regelungen deshalb auch lediglich der etwas missglückte

gesetzgeberische Versuch sein, die zivilrechtlichen (nach)ehelichen und

kindesrechtlichen Unterhaltsansprüche von den übrigen familienrechtlichen

Verpflichtungen abzugrenzen. Dies wird auch aus dem Gesetzeswortlaut von § 31

Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

deutlich, knüpft dieser doch im letzten Teilsatz bei der Umschreibung der vom

Abzug ausgenommenen Leistungen nicht bei der Person des Leistungsempfängers,

sondern bei der (zivilrechtlichen) Grundlage der Leistungspflicht an, indem

"Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder

Unterstützungspflichten" nicht abzugsfähig sein sollen. Die Leistungen des

unterhaltsverpflichteten Elternteils an den Vormund basieren aber auf denselben

zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen wie die Leistungen an den sorge- und

obhutsberechtigten Elternteil, ist doch für die Unterhaltspflicht das

Verhältnis zwischen dem nicht betreuenden Elternteil und dessen Kind, nicht

aber das Verhältnis zwischen dem Unterhaltspflichtigen und dem gesetzlichen

Vertreter des Kindes entscheidend.

2.5

Eine steuerrechtliche Differenzierung zwischen

abzugsfähigen Kinder- und Ehegattenunterhalt und nicht abzugsfähigen anderen

familienrechtlichen Unterhalts- oder Unterstützungspflichten macht sodann Sinn,

um einer uferlosen Abzugsmöglichkeit von Unterstützungsleistungen

entgegenzuwirken. Wenn darüber hinaus gleichwohl zuweilen die elterliche Sorge

des Empfängers der Unterhaltsleistungen für deren Abzugsfähigkeit beim

Unterhaltspflichtigen vorausgesetzt wird, steht dies regelmässig in

Zusammenhang mit dem Mündigenunterhalt im Sinn von Art. 277 Abs. 2

ZGB (vgl. z. B. BGr,

11.

Januar 2011,2C_550/2010, E. 3.1 f.; BGr, 16. September

2010,2C_436/2010, E. 5.1.2; Hunziker/Knobel, Art. 23 DBG N. 29

und Art. 24 DBG N. 22). Das im Gesetzeswortlaut enthaltene

Erfordernis der elterlichen Sorge dient damit primär dazu, den

Minderjährigenunterhalt vom Unterhalt gegenüber erwachsenen Personen

abzugrenzen, nicht aber dazu, Unterhaltsleistungen an unter Vormundschaft

stehende Minderjährige von der Abzugsfähigkeit auszunehmen.

2.6

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt,

wollte der Gesetzgeber mit der Neuregelung des Unterhaltsabzugs im DBG und in

den harmonisierten kantonalen Steuergesetzen dem Korrespondenzprinzip zum Durchbruch

verhelfen und die verfassungsmässig vorgesehene Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verbessern (vgl. insbesondere die

bundesrätliche Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983,

BBl 1983 III 91, 94, 165 f.; vgl. zur Gesetzgebungsgeschichte auch Markus

Reich/Markus Weidmann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 7

StHG N. 98). Gemäss den Gesetzesmaterialien rechtfertigte sich die neu

eingeführte Abzugsfähigkeit beim Unmündigenunterhalt insbesondere durch die

zusätzlichen finanziellen Belastungen aufgrund einer Familientrennung (vgl. z. B. Amtl.Bull. NR 1987 S. 1752).

Hingegen finden sich in den Materialien keine Hinweise darauf, dass der

Gesetzgeber im hier interessierenden Zusammenhang bewusst von der

zivilrechtlichen Begriffsbildung abweichen und Unterhaltszahlungen an

bevormundete Kinder abweichend behandelt wollte, obwohl sie auf denselben

zivilrechtlichen Grundlagen fussen wie die Unterhaltszahlungen an den

alleinbetreuenden Elternteil. Die steuergesetzgeberische Anknüpfung an den

elterlich sorgeberechtigten Unterhaltsempfänger erscheint damit als gesetzgeberische

Ungenauigkeit, welche kaum beabsichtigt war.

2.7

Auch die Gerichtspraxis hat der Person des

Leistungsempfängers bislang keine entscheidende Bedeutung zugesprochen und

vielmehr auf die zivilrechtliche Grundlage der Unterhaltspflicht abgestellt. So

legt das Bundesgericht den Begriff des Unterhaltsbeitrags zwar im

steuerrechtlichen Kontext aus, betont aber zugleich den zivilrechtlichen

Ursprung des Begriffs (vgl. BGE 125 II 183 E. 3 ff., zur Frage der

steuerlichen Abzugsfähigkeit eines kapitalisierten Unterhaltsbeitrags). Den

Abzug von Kinderalimenten hat es auch zugelassen, wenn diese nicht direkt an

den Inhaber der elterlichen Sorge, sondern nachträglich an das Gemeinwesen

entrichtet wurden, welche die Alimente bevorschusst hatte und im Umfang des bevorschussten

Betrags in die Gläubigerstellung subrogierte (vgl. BGr, 20. Februar 2007,

2A_613/2005, E. 3 sowie die Besprechung des Entscheids durch Madeleine

Simonek, ASA 78 S. 8 f.; Art. 289 Abs. 2 ZGB). Auch

indirekte Zahlungen der Unterhaltsbeiträge (z. B. durch Übernahme von Miet- und Schuldzinsen,

Krankenkassenprämien, Steuern, Schulgelder) und Naturalleistungen (z. B. die Überlassung eines

Eigenheims) sind praxisgemäss abzugsfähig, obwohl die Unterhaltsleistung in

diesen Fällen eigentlich von einem Dritten oder direkt vom Kind empfangen wird,

nicht aber direkt an den Inhaber der elterlichen Sorge geht (vgl. BGr, 6. Juni

2014,2C_1008/2013, E. 2.3; VGr AG, 10. Januar 2002, StE 2003 B 26.22

Nr. 3; Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 DBG N. 18a). Dies rechtfertigt

sich, weil es wirtschaftlich keinen Unterschied macht, wie die

Unterhaltsleistungen dem Inhaber der elterlichen Sorge – oder eben auch dem

Vormund oder dem Kind direkt – zugehen (vgl. BGr, 6. Juni 2014,

2C_1008/2013, E. 2.3.2). Lediglich bei der Abgrenzung zu nicht auf dem

Kindesverhältnis basierenden Unterstützungspflichten und dem Mündigenunterhalt

wird die Leistung an den Inhaber der elterlichen Sorge in der

bundesgerichtlichen Praxis effektiv als Abgrenzungskriterium beigezogen,

während die steuerliche Behandlung von Unterhaltszahlungen an das bevormundete

minderjährige Kind die höchstrichterliche Rechtsprechung bislang nicht

beschäftigte. Demgemäss ist für die Gerichtspraxis entscheidender, aus welchem

Rechtsgrund Unterhaltsbeiträge geleistet, als an wen diese unmittelbar

entrichtet werden. Abzugsfähige Kinderalimente sind demnach – in weitgehender

Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen Umschreibung – alle regelmässig oder

unregelmässig wiederkehrenden Unterstützungen und Unterhaltsleistungen für minderjährige

Kinder, welche zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs dienen und ihren

Rechtsgrund im Kindsverhältnis haben (so auch VGr BE, 19. Januar 2010, BVR

2011.

S. 241, E. 3.2). Aufgrund dieser Sichtweise liegt es nahe, über

den engeren Wortlaut von § 31 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 33

Abs. 1 lit. c DBG auch die an einen Vormund geleisteten

Kinderalimente einkommenssteuerlich zum Abzug zuzulassen.

2.8

Der steuerlichen Abzugsfähigkeit steht auch das

Korrespondenzprinzip nicht entgegen, sind doch die empfangenen

Unterhaltsleistungen durch das bevormundete Kind zu versteuern: Nicht unter

elterlicher Sorge stehende minderjährige Kinder werden selbständig eingeschätzt

bzw. veranlagt (§ 7 Abs. 3 StG e contrario, § 52 Abs. 1

Satz 2 StG; Art. 9 Abs. 2 DBG; Art. 5 Abs. 2 der

Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14. August

2013). Das bevormundete Kind wird somit selbständig eingeschätzt bzw.

veranlagt, jedoch in der Regel vom Vormund im Steuerverfahren vertreten (vgl.

Ziff. 3 des Kreisschreibens Nr. 30 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung [EStV] vom 21. Dezember 2010; Richner et al., § 7

StG N. 52; Richner et al., Art. 9 DBG N. 52). Ob die an den

Vormund geleisteten Alimente durch das Kind zu versteuern sind, hängt gemäss § 24

lit. e StG bzw. Art. 24 lit. e DBG wiederum davon ab, ob man

diese als Unterhaltsbeiträge im Sinn von § 23 lit. f StG bzw. Art. 23

lit. f DBG oder als andere familienrechtliche Verpflichtung betrachtet.

Wird hierfür gemäss dargelegten Überlegungen an die vom Empfänger (Vormund oder

sorgeberechtigte Elternteil) unabhängige Grundlage der Unterhaltspflicht (das

Kindsverhältnis zwischen dem unterhaltsleistenden Elternteil und dem

unterhaltsberechtigten Kind gemäss ZGB 272/276) angeknüpft, sind auch die an

einen Vormund geleisteten Zahlungen abzugsfähig und beim Kind zu besteuern (a. M. offenbar Philippe

Meier, Umfassende Beistandschaft für ein behindertes volljähriges Kind und

Bezug von Leistungen der Sozialversicherungen: Rolle der KESB?, Zeitschrift für

Kindes- und Erwachsenenschutz (ZKE) 2016, S. 91, welcher jedoch entgegen

der steuerrechtlichen Vorgaben alle gestützt auf Art. 272 ZGB erbrachte

Kinderalimente von der Besteuerung ausnehmen möchte).

2.9

Diese Lösung trägt auch dem verfassungsrechtlichen

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127

Abs. 2 BV) besser Rechnung: So wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

des Unterhaltspflichtigen durch die Zahlung von Kinderalimenten zweifellos

geschmälert, weshalb sich eine Herabsetzung des steuerbaren Einkommens um

denselben Betrag rechtfertigt (vgl. BGr, 20. Februar 2007,2A_613/2005,

E. 3.4; ebenso die bereits zitierte bundesrätliche Botschaft über die

Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 165 sowie die parlamentarischen Voten, z. B. Amtl.Bull. NR 1987 S. 1752).

Ob die Unterhaltsleistung hierbei an den Vormund oder an den sorgeberechtigten

Elternteil geleistet wird, spielt hingegen für die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit des Unterhaltspflichtigen keine Rolle.

2.10

Auch dem Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8

Abs. 1 BV und dem ebenfalls in Art. 127 Abs. 2 BV statuierten

Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung wird besser Rechnung getragen,

wenn Kinderalimente unabhängig vom (Zahlungs-)Empfängerkreis zum Abzug

zugelassen werden: So unterscheidet sich die Alimentenzahlung an einen Vormund

nicht wesentlich von der Zahlung an den sorgeberechtigten Elternteil. Entgegen

der Auffassung des kantonalen Steueramts führt auch die Besteuerung der

empfangenen Unterhaltsleistungen beim verbeiständeten minderjährigen Kindes

keineswegs zu einer rechtsungleichen Behandlung, vielmehr gebietet das

Gleichbehandlungsgebot gerade dessen Besteuerung: Da der sorgeberechtigte

Elternteil empfangene Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuern muss, stehen

für den eigentlichen Kinderunterhalt netto lediglich die Unterhaltsbeiträge

nach Steuern zur Verfügung. Müssten unter Vormundschaft stehende Minderjährige

empfangene Kinderalimente nicht gleichermassen versteuern, stünde ihnen allein

aufgrund des Umstands, durch einen Vormund und nicht durch einen Elternteil

vertreten zu werden, die gesamten empfangenen Unterhaltsbeiträge steuerfrei zur

Verfügung, was zu einer sachlich nicht nachvollziehbaren Privilegierung führen

würde. Gleich wie beim minderjährigen Kind unter elterlicher Sorge sind demnach

auch beim bevormundeten minderjährigen Kind die empfangenen Unterhaltsbeiträge

zu versteuern. Hingegen ist weder der Mündigenunterhalt, noch der an einen

volljährigen Entmündigten geleistete Unterhalt vom Empfänger zu versteuern und

vom Unterhaltspflichtigen abziehbar, weshalb sich auch hieraus keine

Ungleichbehandlung ergibt.

2.11

Zwar trifft es im Sinn der Kammer zu, dass

verheiratete Eltern (mit gemeinsamer Haushaltsführung) die Kosten für die

Kinder nicht bzw. nur im Rahmen des Kinderabzugs abziehen können. Bei einer

gemeinsamen Haushaltsführung ergeben sich jedoch auch zahlreiche Synergien,

weshalb die finanziellen Belastungen für eine zusammenlebende Familie nicht mit

der Situation bei getrennter Haushaltsführung vergleichbar sind. Gerade deshalb

erscheint die Abzugsfähigkeit der Unterhaltszahlungen ein taugliches Korrektiv

zu den mit der Familientrennung einhergehenden Mehrbelastungen (vgl. Amtl.Bull.

NR 1987 S. 1752). Ob das Kind hierbei durch einen alleinerziehenden

Elternteil oder durch Dritte betreut wird, erscheint hingegen nicht

entscheidend.

2.12

Der Kinderabzug ist hingegen ein Sozialabzug,

welcher in erster Linie die verminderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

desjenigen Elternteils abfedern möchte, welcher effektiv die Kosten des

Kinderunterhalts trägt. Dies ist bei getrennt lebenden Eltern der Empfänger der

Unterhaltsbeiträge (vgl. Richner et al., Art. 35 DBG N. 27 und 36).

Zudem dient er dem sozialpolitischen Ziel der Familienförderung und ist fiskalischer

Ausgleich für die höhere Progression bei der (beschränkten) Faktorenaddition

von elterlichen Einkünften und Kindseinkommen (vgl. Ivo P. Baumgartner/Oliver

Eichenberger in: Zweifel/Beusch, Art. 35 DBG N. 6). All diese Gründe

können beim bevormundeten (minderjährigen) Kind keine Rolle spielen: Weder ist

dieses durch Betreuungspflichten in seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

beschränkt, noch kommt es zu einer Faktorenaddition, noch vermag die Gewährung

eines Kinderabzugs in dieser Konstellation der Familienförderung zu dienen.

Auch der Vormund erleidet keinen Nachteil, wird dieser doch getrennt besteuert

und für sein Mandat regelmässig entschädigt.

2.13

Hinsichtlich dem Versicherungsabzug (§ 31

Abs. 1 lit. g StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g in Verbindung

mit Art. 33 Abs. 1bis DBG) ergibt sich lediglich insofern

eine etwas andere Behandlung des nicht unter elterlichen Sorge stehenden

Kindes, als dass bei diesem nur der einer Einzelperson zustehende Abzug

Anwendung findet, was jedoch aufgrund der selbständigen Einschätzung bzw.

Veranlagung durchaus sachgerecht erscheint und ebenfalls keine rechtsungleiche

Behandlung zur Folge hat.

3.

Somit kann festgehalten werden, dass der Steuergesetzgeber

die Abzugsfähigkeit von geleisteten Kinderalimenten zwar an die Zahlung an den

sorgeberechtigten Elternteil knüpft, hierdurch aber lediglich den

zivilrechtlichen Kinderunterhalt im Sinn von Art. 272 bzw. 276 ZGB (und

die eherechtlichen Unterhaltspflichten) von anderen familienrechtlichen

Unterhalts- und Unterstützungspflichten, insbesondere auch dem

Mündigenunterhalt, abgrenzen wollte. Im Sinn einer rechtsgleichen Behandlung

mit den Kindern alleinerziehender Eltern und in Anwendung des

Korrespondenzprinzips sind die an einen Vormund geleisteten Kinderalimente

durch das (durch den Vormund vertretene) Kind als Einkünfte zu versteuern und

können im Gegenzug durch den Unterhaltsleistenden vom steuerbaren Einkommen

abgezogen werden. Weder dem bevormundeten Kind noch dem Unterhaltsleistenden

steht hierbei der Kinderabzug zu.

Der Pflichtige hat folglich zu Recht seine an die Vormundin

seines Kindes geleisteten Unterhaltszahlungen von seinem steuerbaren Einkommen

abgezogen, womit der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und die

(vereinigten) Beschwerden des kantonalen Steueramts abzuweisen gewesen wären,

unter Kostenfolgen für die unterliegenden Beschwerdeführenden.

Für richtiges Protokoll,

der

Gerichtsschreiber: