SB.2018.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00009

9. Mai 2018Deutsch10 min

(URT.2018.19846)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A (nachfolgend: der Pflichtige) erwarb 1994 in D Bauland zu

Fr. … pro m2, auf welchem er 1995 für Fr. … (Baukosten) ein

Einfamilienhaus erstellte. Dieses Einfamilienhaus bewohnte er zunächst selbst.

Im Jahr 2012 liess er das Einfamilienhaus abreissen und überbaute das

Grundstück mit vier Reiheneinfamilienhäuser sowie einem Mehrfamilienhaus.

Hiervon veräusserte der Pflichtige am 27. September und 2. Oktober

2013 drei der sich im Bau befindlichen Reiheneinfamilienhäuser (C-Weg 01,

02 und 03; GR-Nummern 04, 05, 06) samt dazugehöriger Miteigentumsanteile

an einer Tiefgarage. Anlässlich dieser Handänderungen auferlegte der Ausschuss

für Grundsteuern der Gemeinde D dem Pflichtigen am 15. September 2016

folgende Grundstückgewinnsteuern:

GR-Nummer

04: Fr. …

GR-Nummer

05: Fr. …

GR-Nummer 06: Fr.

…

Dabei verweigerte der Ausschuss für Grundsteuern die

steuermindernde Anrechnung der vom Pflichtigen anteilig geltend gemachten

Erstellungskosten des im Jahr 1995 errichteten und 2012 wieder abgerissenen

Einfamilienhauses (pro Reiheneinfamilienhaus Fr. …).

Die hiergegen erhobene Einsprache wies der Ausschuss für

Grundsteuern der Gemeinde D am 2. März 2017 ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht

am 19. Dezember 2017 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 5. Februar

2018.

liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die

Grundstückgewinnsteuer wie folgt herabzusetzen:

GR-Nummer

04: von Fr. … auf Fr. …

GR-Nummer

05: von Fr. … auf Fr. …

GR-Nummer 06: von

Fr. … auf Fr. …

Eventualiter sei die Streitsache an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung

ersucht.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

liess sich die Beschwerdegegnerin nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen

können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Aufgrund von § 221 Abs. 1

lit. a StG fliessen "Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen

und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger

Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde" in

die Anlagekosten ein. Die Aufzählung ist abschliessend gehalten (VGr,

21.

Februar 2017, SB.2016.00082, E. 3.1; Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221 StG

N. 3).

2.2

Um die

Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu

gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz

der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das

umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen

tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden

Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am

Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 =

StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342).

Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf

ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei

der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des

Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend

ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der

vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 =

StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen

Willen der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist vermutungsweise davon

auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen

Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder (RB 1976

Nr. 67). Substanzzunahmen und -abnahmen sind bei der Gewinnermittlung entsprechend

auszugleichen (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel

etc. 2017, Art. 12 StHG N. 45).

2.3

Haben die

Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, müssen auch die

Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem

Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich Bauland verkauft worden, was

nach der Rechtsprechung bei mit Abbruchobjekten überbautem Land vermutet werden

darf, kann bloss der Landpreis angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die

nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräussert

gelten und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen

nicht als Anlagekosten anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).

Liegenschaften mit einem Sanierungs- oder Abbruchobjekt sind hingegen wie

unbebaute Grundstücke zu bewerten, wobei als Verkehrswert der Landwert

abzüglich der Abbruchkosten gilt (VGr, 25. September 1990, SR.89.00002).

2.4

2.4.1

Sowohl der Gesetzeswortlaut als auch Sinn und Zweck der

Grundstückgewinnsteuer sprechen damit gegen die steuermindernde Berücksichtigung

der Anlagekosten eines im Zeitpunkt der relevanten Handänderung bereits

abgebrochenen und nicht mitveräusserten Objekts: So ist in der abschliessenden

Aufzählung von § 221 Abs. 1 lit. a StG nur von Aufwendungen die

Rede, die zu einer dauernden Verbesserung des Grundstücks führen (sog.

wertvermehrende Aufwendungen). Hiervon kann bei den Baukosten eines

abgebrochenen Gebäudes, bei welchem mit dem Abbruch die ursprüngliche

Investition gerade vernichtet wird, schon rein begrifflich nicht die Rede sein.

2.4.2

Dies entspricht auch dem dargelegten Sinn und Zweck der gesetzlichen

Regelung, soll doch mit der Grundstückgewinnsteuer der "unverdiente"

Wertzuwachs eines Grundstücks steuerlich abgeschöpft werden, unter Ausschluss

des durch Investitionen des Veräusserers, d. h. Arbeit oder Kapital, geschaffenen Mehrwerts. Ist

ein vom Veräusserer geschaffener Mehrwert jedoch vor der Veräusserung des

Grundstücks durch einen Abbruch wieder vernichtet worden, spiegelt er sich

nicht in der Kaufpreisgestaltung wider. Nach dem Kongruenzprinzip sind

vergleichbare Verhältnisse in Bezug auf den Verkaufszeitpunkt zu schaffen und

können demnach bereits abgerissene Bauten, welche gerade nicht Gegenstand des

Kaufpreisgestaltung bilden, nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden.

2.4.3

Selbst die Abbruchkosten wirken sich vorliegend nicht wertvermehrend aus:

Zwar können Abbruchkosten wertvermehrend geltend gemacht werden, wenn damit ein

schlecht genutztes Grundstück in Bauland umgestaltet wird (Richner et. al., § 221

N. 45). Vorliegend hat der Pflichtige indessen 1995 kein mit einem

Abbruchobjekt überbautes Land erworben. Vielmehr hat er das spätere

Abbruchobjekt selbst erstellt, um es später selbst wieder beseitigen lassen.

Weder ist mit der Errichtung der Baute noch mit späteren Abbruch des Hauses

eine dauerhafte Wertvermehrung oder eine grundsteuerlich zu beachtende

Substanzveränderung erfolgt.

Sowohl die Anlagekosten als auch die Abbruchkosten für das

abgerissene Einfamilienhaus haben damit zwar Kosten für den Pflichtigen

verursacht, gleichwohl haben sie zu keiner dauerhaften Verbesserung des

ursprünglichen (unüberbauten) Grundstücks geführt und sind deshalb im Sinn von

§ 221 Abs. 1 lit. a StG auch nicht als Anlagekosten anrechenbar.

3.

An dieser Beurteilung ändert im Hinblick auf die einzig

geltend gemachten Baukosten für das 1995 errichtete Einfamilienhaus nichts,

wenn der Pflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert:

3.1

Gewerbsmässige

Liegenschaftenhändler können nach § 221 Abs. 2 StG weitere mit der

Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren

Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet

haben. Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es offenkundig,

bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die Aufzählung von

Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit der

Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren

Grundstückgewinns zu ermöglichen (vgl. VGr, 28. April 2004. SB.2003.00062,

E. 1.3 mit Hinweisen). Der gewerbsmässige Liegenschaftenhändler soll wie

im dualistischen Grundstückgewinnsteuersystem alle Aufwendungen, die im

Zusammenhang mit Grundstücken stehen, bei derjenigen Steuer in Abzug bringen

können, die auch die Gewinne besteuert. Aufwendungen, die bei der Einkommens-

und Gewinnsteuer nicht abzugsfähig wären, sind auch bei der

Grundstückgewinnsteuer nicht abzugsfähig (Felix Richner, Der

Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004 S. 179, 277). Hieraus

folgt weiter, dass nur Aufwendungen aus derjenigen Periode anzurechnen sind, in

welcher der Steuerpflichtige bereits als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler

behandelt wurde (Richner, ZStP 2004 S. 183 f.).

3.2

Der

Pflichtige ist wie dargelegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. Die von ihm

selbst bewohnte streitbetroffene Liegenschaft hat er gemäss eigener Darstellung

im Rekursverfahren 2011 bundessteuerrechtlich vom Privatvermögen ins

Geschäftsvermögen überführt, als er sich zur Neuüberbauung der gesamten

Parzelle entschloss. Im Zeitpunkt des Kaufs der Liegenschaft und der Errichtung

des 2011 wieder abgebrochenen Einfamilienhauses befand sich dieses Grundstück

unbestrittenermassen im Privatvermögen des Pflichtigen. Damit fallen die

Aufwendungen um die Errichtung des Einfamilienhauses in eine Periode, in

welcher die Liegenschaft nicht Geschäftsvermögen des Pflichtigen darstellte.

Deswegen können heute die entsprechenden Aufwendungen auch nicht geltend

gemacht werden: Diese vor der Überführung ins Geschäftsvermögen angefallenen

Anlagekosten stehen in keinem Zusammenhang mit seiner (späteren) Tätigkeit als

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler und hätten – auch unter Herrschaft des

dualistischen Systems –nicht einkommens- oder gewinnsteuermindernd in Abzug

gebracht werden können.

3.3

Die hiergegen

weiter vom Pflichtigen vorgebrachten Argumente überzeugen nicht: So sind die

weiteren Umstände des von ihm aufgeführte "Veranlagungsbeispiel für einen

ausserkantonalen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler" unbekannt und

liegt offenbar nicht ein gerichtlich entschiedener Fall vor; es ist unklar, ob

dieses Beispiel lediglich die Rechtsauffassung des Vertreters des Pflichtigen

wiedergibt.

Inwieweit sich die vorliegend zu beurteilende Situation bei

einem ausserkantonalen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler anders darstellen

würde, ist offen: Zur Frage, inwieweit die bereits lange vor der Überführung

ins Geschäftsvermögen angefallenen Baukosten für das abgerissene

Einfamilienhaus bei einem ausserkantonalen gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler hätten bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in Abzug

gebracht werden können, ist jedenfalls soweit ersichtlich kein Urteil ergangen.

Auch schreibt das harmonisierte Steuerrecht nicht vor, dass innerkantonal

wohnhafte Liegenschaftenhändler steuerlich mit ausserkantonal wohnhaften

Liegenschaftenhändler gleichgestellt werden müssen (Richner et al., § 221

StG N. 153). Die vom Pflichtigen vorgenommene teleologische und

grammatikalische Auslegung von § 221 Abs. 2 StG führt zu keinem

anderen Ergebnis bzw. widerspricht bereits dargelegten Grundsätzen. Eine

Benachteiligung des Beschwerdeführers ist nicht ersichtlich.

4.

Da die Baukosten des 1995 erstellten

Einfamilienhauses somit irrelevant für die Berechnung der

Grundstückgewinnsteuer sind, kann auf deren Überprüfung verzichtet werden und

sind hierzu keine weiteren Beweise abzunehmen. Mangels Anrechenbarkeit muss

auch der beantragte Verteilschlüssel für die Baukosten 1995 nicht weiter

überprüft werden. Die Beschwerde ist damit sowohl im Haupt- als auch im

Eventualbegehren abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151

Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist diesem keine

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213

Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und StG).

Demgemäss erkennt

die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'700.--; die

übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'760.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …