Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00010

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2018.00010

SB.2018.00011

Urteil

der 2. Kammer

vom 9. Mai 2018

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter

Ueli Kieser, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch Treuhand C GmbH,

D,

Beschwerdeführende,

gegen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2014

Direkte Bundessteuer 2014,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A und B

(nachfolgend: die Pflichtigen) waren unter der Firma "E" in der

rechtlichen Form einer Kollektivgesellschaft selbständig erwerbstätig. Am

30. Juni 2014 wandelten sie die Kollektivgesellschaft – rückwirkend per

31. Dezember 2013 – in eine Aktiengesellschaft mit der Firma "F AG"

um. Per 30. Juni 2014 lösten die Pflichtigen das Abrechnungskonto für

Selbständigerwerbende bei der Ausgleichskasse auf. Am 1. Juli 2014

schlossen sich die Pflichtigen einer BVG-Sammelstiftung (2. Säule) an. Im

Jahr 2014 leisteten sie Beiträge an die 3. Säule a in der Höhe von

Fr. … (Ehemann) bzw. Fr. … (Ehefrau).

B. In der

Steuererklärung 2014 deklarierten die Pflichtigen keine Einkünfte aus

selbständigem Erwerb, sondern einzig Einkünfte aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit. Weiter machten sie für die Einzahlungen in die

3. Säule a Abzüge von Fr. … (Ehemann) bzw. Fr. … (Ehefrau)

geltend. Im Einschätzungsentscheid bzw. in der Veranlagungsverfügung vom

29. September 2016 liess das kantonale Steueramt lediglich den

"kleinen Abzug" für die 3. Säule a bzw. Fr. 6'739.-

zu. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 wurden die Pflichtigen daher mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 2014 wurden sie mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Die hiergegen erhobenen

Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 12. Juli 2017

ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies die dagegen erhobenen

Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Dezember 2017 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerden vom 4. Februar 2018 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, es seien die Beiträge an die

3.

Säule a in der Höhe von Fr. … (Ehemann) bzw. Fr. …

(Ehefrau) zum Abzug zuzulassen. Demgemäss sei das steuerbare Einkommen auf Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer) zu

reduzieren.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich am 16. März 2018 zur Beschwerde

betreffend direkte Bundessteuer vernehmen und beantragte die Abweisung der

Beschwerde.

Die Einzelrichterin hat die Sache zum Entscheid an die 2. Kammer

überwiesen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das Beschwerdeverfahren

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2018.00010) und das

Beschwerdeverfahren bezüglich direkter Bundessteuer 2014 (SB.2018.00011) betreffen

dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu

vereinigen sind.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des

Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen

(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen

Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht

diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss § 31

Abs. 1 lit. e StG werden von den Einkünften Einlagen, Prämien und

Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der

gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des

Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) abgezogen. Eine entsprechende

Regelung findet sich in Art. 33 Abs. 1 lit. e (1. Halbsatz)

DBG.

2.2

Art. 82

Abs. 1 BVG bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende weitere

Vorsorgebeiträge an anerkannte Vorsorgeformen (3. Säule a) abziehen

dürfen. Nach Abs. 2 derselben Bestimmung hat der Bundesrat die

Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung der Beiträge in Zusammenarbeit mit

den Kantonen festzulegen. Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über

die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom

13.

November 1985 (BVV 3) erlassen. Gemäss Art. 7 Abs. 1

BVV 3 können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende bei den direkten

Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte

Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: jährlich bis

8.

% des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie

einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören (lit. a);

jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 %

des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner

Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b). Für die

Steuerperiode 2014 beträgt der "kleine Abzug" gemäss Art. 7 Abs. 1

lit. a BVV 3 Fr. 6'739.-, der "grosse Abzug" gemäss

Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 maximal Fr. 33'696.- (siehe

Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 31. Oktober

2013.

betreffend Zinssätze im Bereich der direkten Bundessteuer für das

Kalenderjahr 2014 und Höchstabzüge Säule 3a im Steuerjahr 2014; Merkblatt

des kantonalen Steueramts vom 22. Oktober 2014 über die steuerliche

Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen

Selbstvorsorge [3. Säule a]).

2.3

Die

BVV 3 wird im Kreisschreiben Nr. 18 der ESTV vom 17. Juli 2008

("Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule

3a") weiter präzisiert. Laut Ziff. 5.6 lit. g des

Kreisschreibens Nr. 18 wird der Abzug beim Übergang von einer

unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt wie

folgt berechnet: Während der Zeitspanne der

unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse kann die

steuerpflichtige Person maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3

vorgesehenen Maximalbeitrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbständigkeit

ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20 %

ihres selbständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt, sie schliesst

die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das betroffene Jahr kann insgesamt

(inklusive allfällige Einzahlung in die "kleine" Säule 3a) nicht

mehr als der in Art. 7 Abs. 1 Bst. b BVV 3 vorgesehene

Maximalbetrag (40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1

BVG) einbezahlt werden. Gleich verhält es sich beim Anschluss an eine

Vorsorgeeinrichtung infolge Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit

während des Jahres (vgl. auch Jacques-André Schneider in: derselbe/Thomas

Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar, BVG und FZG, Bern 2010,

Art. 82 BVG N. 30). Damit kommt eine Kumulation des "kleinen

Abzugs" und des "grossen Abzugs" in Betracht – begrenzt durch den

Maximalabzug (Fr. 33'696.- in der Steuerperiode 2014) –, wenn der

Steuerpflichtige während der Steuerperiode von einer selbständigen zu einer

unselbständigen Erwerbstätigkeit bzw. umgekehrt wechselt und dabei nicht

während der ganzen Steuerperiode einer Vorsorgeeinrichtung angehört (siehe zum

Ganzen auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern,

Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung,

Muri/Bern 2002–2017, B.2.3.3).

3.

3.1

Das

Steuerrekursgericht gelangte aus folgenden Gründen zum Schluss, die Pflichtigen

könnten lediglich den "kleinen Abzug" für die 3. Säule a

geltend machen: Indem die Pflichtigen die Kollektivgesellschaft rückwirkend per

31.

Dezember 2013 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt hätten, sei von

einer ganzjährigen unselbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. So fehle es

bereits an einem Jahresabschluss und beziehe sich der Lohnausweis 2014 der F AG

konsequenterweise auf das ganze Jahr. Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit sei in der betreffenden Steuerperiode somit nicht mehr

generiert worden. Da die Pflichtigen die selbständige Erwerbstätigkeit bereits

per 31. Dezember 2013 aufgegeben hätten, habe im Lauf des Jahrs 2014 gar

kein Wechsel von einer selbständigen zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit

stattgefunden. Wohl hätten sich die Pflichtigen erst per 1. Juli 2014

einer 2. Säule angeschlossen und ihre AHV-Konten als Selbständigerwerbende

erst auf den 30. Juni 2014 löschen lassen. Dass die Pflichtigen es

unterlassen hätten, sich bereits per 31. Dezember 2013 einer beruflichen

Vorsorgeeinrichtung als Arbeitnehmende anzuschliessen, könne nicht dazu führen,

dass sie stattdessen den "grossen Abzug" für die 3. Säule a

vornehmen könnten. Daran ändere auch nichts, dass die Pflichtigen für die Zeit

von Januar bis Juni 2014 noch provisorische AHV-Beiträge als

Selbständigerwerbende geleistet hätten.

3.2

Die

Pflichtigen weisen in ihrer Beschwerde auf einen Widerspruch zwischen den

verschiedenen betroffenen Rechtsgebieten hin. So seien sie handelsrechtlich wie

auch steuerrechtlich durch die rückwirkende Umwandlung der Kollektiv- in eine

Aktiengesellschaft unbestrittenermassen als Arbeitnehmende der F AG zu

betrachten. Für die AHV-Beitragsfestsetzung seien sie jedoch gemäss

Rz. 1052 und 1053 (recte: 1061 und 1062) der Wegleitung des Bundesamts für

Sozialversicherung (BSV) über die Beiträge der Selbständigerwerbenden und

Nichterwerbstätigen in der AHV, IV und EO (WSN) bis zum 30. Juni 2014 als

selbständigerwerbend zu betrachten, da für das Ende in der Erfassung als

Selbständigerwerbende bei der Umwandlung einer Kollektiv- in eine

Aktiengesellschaft an den Zeitpunkt des Handelsregistereintrags angeknüpft

werde. Dies gelte auch dann, wenn die Übernahme von Aktiven und Passiven der

alten Gesellschaft durch die neue Gesellschaft rückwirkend erfolge.

Dementsprechend hätten sie auch von der Ausgleichskasse provisorische

Nachtragsverfügungen als Selbständigerwerbende erhalten. Im Einklang mit der

WSN seien ab dem 1. Juli 2014 AHV-Beiträge abgerechnet worden und ab diesem

Zeitpunkt BVG-Beiträge abgerechnet worden. Da ein Statuswechsel von einer

Tätigkeit ohne BVG-Beitragsleistung zu einer Tätigkeit mit BVG-Beitragsleistung

erfolgt sei, könnten sie sowohl den vollen "kleinen Abzug" wie auch

einen Teil des "grossen Abzugs" für die 3. Säule a geltend

machen.

3.3

3.3.1

Tatsächlich wird der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt im Steuer-,

Sozialversicherungs- und Handelsrecht unterschiedlich behandelt: Grundsätzlich

erwerben Kapitalgesellschaften ihre Rechtspersönlichkeit mit dem Eintrag ins

Handelsregister bzw. wird die Umwandlung mit der Eintragung ins Handelsregister

rechtswirksam (Art. 67 des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003

[FusG]), womit auch die Steuerpflicht beginnt (vgl. Peter R.

Altenburger/Massimo Calderan/Werner Lederer, Schweizerisches

Umstrukturierungsrecht, Zürich etc. 2004, Rz. 1792). Indessen ist die

Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person rückwirkend

möglich und wird steuerlich anerkannt, wenn die Anmeldung zusammen mit den

Gründungsakten innerhalb von sechs Monaten nach dem Stichtag der

Übernahmebilanz beim Handelsregister eingetroffen ist und die Anmeldung ohne

irgendwelche Weiterungen zum Eintrag geführt hat. Diesfalls beginnt die

Steuerpflicht, Steuerperiode und Bemessungsperiode mit dem vereinbarten

Übernahmestichtag (Ziff. 3.2.3.1 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom

1.

Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen [auch zum Folgenden]; vgl. auch

Hubertus Ludwig/Nadia Tarolli Schmidt in: Frank Vischer [Hrsg.], Zürcher

Kommentar zum Fusionsgesetz, 2. A., Zürich etc. 2012, Steuern [Fusion],

Rz. 9). Entsprechend endet die selbständige Erwerbstätigkeit in diesem

Zeitpunkt. Andernfalls wird auf den Handelsregistereintrag abgestellt.

Während demnach aus steuerrechtlicher Sicht die Aufgabe der

selbständigen Erwerbstätigkeit rückwirkend auf den Umwandlungszeitpunkt

zurückbezogen wird, bleibt der beitragsrechtliche Status aus

sozialversicherungsrechtlicher Sicht, jedenfalls betreffend die 1. Säule, so

lange unverändert, als die juristische Person das Recht der Persönlichkeit noch

nicht erlangt hat. Das Bundesgericht hat mit Verweis auf Art. 643

Abs. 1 des Obligationenrechts (OR) für die AHV-Betragspflicht wiederholt

entschieden, dass bei einer Umwandlung von Einzelfirmen in Aktiengesellschaften

der bisherige Geschäftsinhaber bis zu dem Zeitpunkt als Selbständigerwerbender

zu veranlagen ist, in dem die Aktiengesellschaft im Handelsregister eingetragen

wird. Die Vereinbarung rückwirkender Übernahme der Aktiven und Passiven von der

bisherigen Einzelfirma erachtet es aus Sicht der AHV-Beitragspflicht als

unerheblich; ebenso verwirft es diesbezüglich eine Angleichung an die

steuerliche Praxis (BGE 102 V 103 E. 1). Stichtag für den Beginn der

AHV-Beitragspflicht aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist also der Zeitpunkt

der Eintragung im Handelsregister (BGE 102 V 103 E. 2; Eidg.

Versicherungsgericht, 3. April 2006, C 267/04, E. 4.4.2).

Hinsichtlich der AHV gelten die Pflichtigen somit vom 1. Januar bis zum

30.

Juni 2014 grundsätzlich noch als Selbständigerwerbende.

3.3.2

Aus der hier einzig massgebenden steuerlichen Sicht hat bei den Pflichtigen

während der Steuerperiode 2014 jedoch gar kein Wechsel von einer

selbständigen zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit stattgefunden, wie

bereits das Steuerrekursgericht zutreffend festhält. Die Pflichtigen stellen

denn selbst nicht infrage, dass sie im Steuerjahr 2014 keine Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt haben. Hätte die Steuerpflicht als

Selbständigerwerbende erst in der Steuerperiode 2014 geendet, so wären die

Pflichtigen gemäss § 50 Abs. 3 StG bzw. Art. 41 Abs. 3 DBG (in

Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 der Verordnung über die zeitliche

Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14. August 2013) denn auch

gehalten gewesen, einen Geschäftsabschluss zu erstellen, was ebenfalls nicht

der Fall war. Der letzte Geschäftsabschluss datiert vom 31. Dezember 2013.

Damit im Einklang steht, dass sie für das Kalenderjahr 2014 wie bereits

ausgeführt keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert haben

und umgekehrt die der Steuererklärung beigelegten Lohnausweise der F AG

betreffend die unselbständige Erwerbstätigkeit der Pflichtigen die Periode 1.

Januar 2014 bis 31. Dezember 2014 beschlagen.

Fehlt es aber im Steuerjahr

2014.

an jeglichem Einkommen aus der von den Pflichtigen vormals ausgeübten

selbständigen Erwerbstätigkeit, ist nach dem Gesagten (E. 2.3 vorstehend) auch

die Geltendmachung des "grossen Abzugs" für die 3. Säule a

ausgeschlossen.

3.3.3

Was die Pflichtigen weiter gegen diese Würdigung des Sachverhalts

einwenden, ist unbehelflich: Wann der Anschluss an die 2. Säule vorliegend

tatsächlich erfolgt ist, kann offenbleiben. Immerhin steht aufgrund der

Lohnausweise fest, dass die Pflichtigen seit 1. Januar 2014 ein Einkommen

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bei der F AG erzielt haben und für

dieses auch Abzüge für die 2. Säule vorgenommen wurden. Damit waren die

Pflichtigen grundsätzlich in der gesamten Steuerperiode einer Pensionskasse

angeschlossen und hätten – bei korrekter Deklaration des Jahreseinkommens

gegenüber ihrer Vorsorgeinstitution – auch für sämtliche bei der F AG

erzielten Einkünfte mit Wirkung ab 1. Januar 2014 in der 2. Säule

versichert werden müssen. Damit unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem

in einem Entscheid des Steuerrekursgerichts beurteilten Sachverhalt gleich in

zweifacher Hinsicht (Urteil vom 19. Juni 2015, 1 DB.2015.59 und 1 ST.2015.77):

Im dort zu beurteilenden Fall erzielte der Beschwerdeführer während des

Zeitraums vom 1. Januar bis zum 11. April wohl ein aus Sicht der AHV

unselbständiges Erwerbseinkommen als Verwaltungsrat, welches jedoch

zulässigerweise ohne BVG-Anschluss verblieb. Ab 12. April erzielte jener

Beschwerdeführer ein unselbständiges Erwerbseinkommen als CEO der betreffenden

Gesellschaft, mit BVG-Anschluss. Damit wechselte jener Beschwerdeführer während

der Steuerperiode in eine BVG-versicherte, unselbständige Erwerbstätigkeit,

andererseits wies er für die ersten Monate der Steuerperiode ein

Erwerbseinkommen aus, welches aus steuerlicher Sicht einem selbständigen Erwerb

gleichkam und zur Begründung und auch Bemessung des "grossen" Abzugs

der Säule 3a herangezogen werden konnte.

Ebenso wenig können die Pflichtigen aus den provisorischen

Rechnungen der SVA Zürich etwas für ihren Standpunkt ableiten: Nachdem die

Pflichtigen 2014 aus steuerlicher Sicht keine Einkünfte aus selbständigem

Erwerb erzielt haben, werden diese entsprechend zu korrigieren sein.

Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Der Beschwerdegegnerin ist angesichts dessen, dass nicht

ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen

sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Verfahren SB.2018.00010 betreffend Staats- und

Gemeindesteuern 2014 sowie SB.2018.00011 betreffend direkte Bundessteuer 2014

werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 (SB.2018.00010)

wird abgewiesen.

3.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 (SB.2018.00011)

wird abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00010 wird festgesetzt auf:

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00011 wird festgesetzt auf:

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

6.

Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte

auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung

an …