SB.2018.00013

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00013

30. Mai 2018Deutsch30 min

(URT.2018.19897)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Mit Schreiben vom 16. Juli 2014 teilte die

Gemeinde C der deutschen Staatsangehörigen A (nachfolgend: die Pflichtige) mit,

ab 1. Juli 2014 werde sie am ordentlichen Register steuerpflichtig, da sie

im Juni 2014 die Niederlassungsbewilligung C erhalten habe. Die Pflichtige

wohnte damals in C und war bis dahin quellensteuerpflichtig.

Am 5. Juni 2015 reichte die Pflichtige

mit Adresse an der D-Strasse in Zürich, vertreten durch die B AG, E, die

Steuererklärung 2014 ein. Am 26. Januar 2016 ergingen für die direkte

Bundessteuer 2014 eine Veranlagungsverfügung und für die Staats- und

Gemeindesteuern 2014 ein Einschätzungsentscheid, wogegen die B AG am 2. März

2016 beim kantonalen Steueramt Einsprache erhob. Am 25. Mai 2016 folgten

ein neuer Einschätzungs- und Veranlagungsvorschlag, wobei das steuerbare

Einkommen auf Fr. … bzw. Fr. … festgelegt wurde. Die Vorschläge

wurden am 27. Mai 2016 akzeptiert.

Am 1. März 2016 reichte die B AG für die

Pflichtige auf elektronischem Weg ein Fristerstreckungsgesuch bis Ende November

2016 für die Einreichung der Steuererklärung 2015 ein. Am 16. Dezember

2016 mahnte das Steueramt der Stadt Zürich die Pflichtige mit an die F-Strasse 02

in Zürich adressiertem Einschreiben zur Einreichung der Steuererklärung 2015,

da die Frist per 30. November 2016 unbenutzt verstrichen sei. Werde die

Steuererklärung nicht innert 10 Tagen eingereicht, werde sie sowohl für

die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern nach

pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt. Das Schreiben konnte der Pflichtigen vor

Ort nicht zugestellt werden bzw. wurde nicht abgeholt. Am 20. Januar 2017

erfolgte eine zweite Mahnung an dieselbe Adresse per A-Post. Am 8. März

2017 ergingen eine Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2015 und

ein Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2015. Dabei

wurde die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

eingeschätzt. Die per Einschreiben versandten Entscheide wurden innert der

Abholfrist bis am 16. März 2017 nicht abgeholt und am

17. März 2017 an das kantonale Steueramt zurückgesandt.

Am 14. April 2017 erfolgte die

Schlussrechnung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 "aufgrund

Einschätzungsentscheid nach Ermessen". Sie wurde der Pflichtigen per

B-Post an die F-Strasse zugestellt.

Am 7. bzw. 8. Mai 2017 erhob die B AG namens

der Pflichtigen beim kantonalen Steueramt Einsprache gegen die Schlussrechnung.

Dabei wurde die Aufhebung der Schlussrechnung wegen Nichtigkeit beantragt, da

die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid vom 8. März 2017 weder

der Pflichtigen noch der B AG zugestellt worden seien. Unter anderem wurde

eine Vollmacht vom 4. März 2016 ins Recht gereicht, wonach die Pflichtige

die B AG für alle laufenden und künftigen ordentlichen

Veranlagungsverfahren, insbesondere ab Steuerperiode 2014, bis auf Widerruf

bevollmächtigt habe. Weiter wurde sinngemäss die Aufhebung der

Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids vom 8. März 2017

beantragt, sei die zugrundeliegende Ermessenstaxation doch weit überhöht, daher

willkürlich und nichtig. Es sei die Steuerverfügung 2015 gemäss beiliegender

Steuererklärung 2015 (mit Datum vom 3. Mai 2017) vorzunehmen, unter

allfälliger Kosten- und Entschädigungspflicht zulasten der

Einschätzungsbehörde. Die Steuererklärung 2016 wurde ebenfalls eingereicht.

Das kantonale Steueramt trat am 7. Juni 2017 auf

die Einsprache zufolge Fristablaufs nicht ein und auferlegte der Pflichtigen im

Einspracheentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015

Verfahrenskosten in Höhe von Fr. …, während im Einspracheentscheid

betreffend direkte Bundessteuer 2015 keine Kosten auferlegt wurden. Das

kantonale Steueramt wies darauf hin, die Entscheide vom 8. März 2017 und

die vorgängig versandten Mahnungen seien an die Adresse gemäss am 16. September

2016 erfolgter Anmeldung der Pflichtigen beim Einwohnermeldeamt der Stadt

Zürich zugestellt worden. Gemäss Sendungsnachverfolgung der Post sei die

Sendung avisiert worden und es habe der Pflichtigen eine Abholungseinladung in

den Briefkasten gelegt werden können.

Erwägungen

II.

Am 17. Juli 2017 (Datum des

Poststempels) erhob die B AG namens der Pflichtigen beim

Steuerrekursgericht Rekurs bzw. Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom

7.

Juni 2017. Sie beantragte die Aufhebung der Veranlagungsverfügung

und des Einschätzungsentscheids vom 8. März 2017 bzw. die Feststellung der

Nichtigkeit und die Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die

Einschätzungsbehörde, sinngemäss wegen mangelhafter respektive nicht erfolgter

Eröffnung derselben sowie der vorausgegangenen Mahnungen. Ebenso sei die

Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung bzw. des Ermessensentscheids für die

Periode 2015 wegen Verletzung von Grundrechten zufolge weit überhöhter

Ermessenstaxation festzustellen, alles unter entsprechender Kosten- und

Entschädigungsfolge.

Der Rekurs und die Beschwerde wurden am 8. Januar

2018.

abgewiesen. Die Kosten wurden der Pflichtigen auferlegt.

III.

Gegen den Rekursentscheid vom 8. Januar

2018.

erhob die B AG namens der Pflichtigen am 19. Februar 2018

Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Wie vor Rekursgericht, beantragte sie die

Aufhebung der Veranlagungsverfügung und des Einschätzungsentscheids vom 8. März

2017.

bzw. die Feststellung der Nichtigkeit und die Rückweisung zur Neubeurteilung

an die Einschätzungsbehörde wegen fehlerhafter bzw. nicht erfolgter Zustellung

in Bezug auf Mahnungen und Entscheide. Weiter sei die Nichtigkeit der per 2015

vorgenommenen Veranlagung bzw. Ermessenseinschätzung festzustellen sowie die

Verletzung von Grundrechten (Art. 5 Abs. 1–3, Art. 5a, Art. 7,

Art. 8 Abs. 2, Art. 9, Art. 26 Abs. 1–2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), alles unter entsprechender

Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Kantonale Steueramt beantragte am 12. März

2018.

(Datum des Poststempels) die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und

Entschädigungsfolge zulasten der Pflichtigen. Das Steuerrekursgericht hatte am

27.

Februar 2018 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Es folgten keine

weiteren Eingaben.

Die Einzelrichterin überwies den Fall an die

2.

Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Verfahren SR.2018/00013 und SR.2018/00014 betreffen dieselbe Pflichtige und die

gleiche Sach- und Rechtslage, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigt.

1.2

Die

Pflichtige beantragt wohl weiterhin die Feststellung der Nichtigkeit der

Veranlagungsverfügung sowie des Einschätzungsentscheids vom 8. März 2017

wegen fehlerhafter Zustellung sowie willkürlich vorgenommener Veranlagung

respektive Einschätzung. Schon in der Einsprache vom 7. Mai 2017 hatte sie

diese Differenzierung vorgenommen. Wie sich zeigen wird, ist die Sache sowieso

an das kantonale Steueramt zurückzuweisen und sind die Veranlagungsverfügung

sowie der Einschätzungsentscheid vom 8. März 2017 aufzuheben. Zufolge

Wegfalls der betreffenden Anfechtungsobjekte erübrigt sich deren inhaltliche

Prüfung. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

1.3

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.4

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Der

Steuerpflichtige kann sich vor den Steuerbehörden vertreten lassen, soweit

seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist (Art. 117 Abs. 1

DBG; § 127 Abs. 1 StG).

2.2

Der Umfang

der Vertretungsbefugnis richtet sich nach der vom Steuerpflichtigen

erteilten Vollmacht. Die Befugnis kann allgemein und ohne zeitliche Begrenzung

die Vertretung des Steuerpflichtigen in Steuersachen umfassen. Sie kann aber

auch auf eine bestimmte Steuerperiode, eine bestimmte Steuer oder ein

bestimmtes Verfahren, ja sogar auf eine einzige Verfahrenshandlung beschränkt

sein. Die Vertretungsbefugnis kann sich auch in der blossen Funktion eines

Zustellungsempfängers erschöpfen (vgl. Art. 117 Abs. 3 DBG).

Diesfalls ist der Vertreter lediglich zur Entgegennahme von Verfügungen und

Entscheiden für die Steuerpflichtigen berechtigt. Wurde eine Vollmacht

eingereicht, so bestimmt sich der Umfang der Vertretungsbefugnis nach dieser

Vollmacht. Andernfalls darf sich die Behörde ohne Rücksicht auf das

zivilrechtliche Vertretungsverhältnis auf den aus den Umständen erkennbaren

Umfang der Vertretungsbefugnis verlassen (vgl. Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018.

[nachfolgend: Zweifel et. al, Steuerverfahrensrecht], § 7 Rz. 7;

Martin Zweifel/ Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar-DBG], Art. 117

N 18 ff.).

2.3

Beginn und

Ende der verfahrensrechtlichen Wirkungen der Vertretung beurteilen sich nicht

nach dem internen zivilrechtlichen Stellvertretungsverhältnis zwischen

Vertretenem und Vertreter. Massgebend ist einzig dessen Kundgebung gegenüber

der Behörde. Ebenfalls aufgrund der für die Behörde äusserlich erkennbaren

Umstände beurteilt sich der zeitliche Umfang der Vertretungsvollmacht.

Wird die Ermächtigung durch den Steuerpflichtigen in einer Rubrik der

Steuererklärung erteilt, so ist anzunehmen, dass die Vollmacht nur für die

betreffende Steuerperiode, aber auch für das an die Veranlagung dieser Periode

anschliessende Rechtsmittelverfahren gilt. Diese zurückhaltende Betrachtungsweise

ist auch dann gerechtfertigt, wenn sich die Ermächtigung im Verfahren lediglich

konkludent ergibt, kommt es doch nicht selten vor, dass Steuerpflichtige sich

in einer Steuerperiode vertreten lassen und in der nächsten Periode entweder den

Vertreter wechseln oder auf einen solchen verzichten. Dies alles gründet auf

der Überlegung der bestmöglichen Wahrung der gesetzlichen Schweigepflicht

(Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 7 Rz. 14; Zweifel/Hunziker,

Kommentar-DBG, Art. 117 N 35 f.).

2.4

Verfügungen

und Entscheide, die den vertraglich vertretenen Steuerpflichtigen betreffen, müssen

dem Vertreter zugestellt werden, sofern und solange das

Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist (Zweifel et al.,

Steuerverfahrensrecht, § 7 N Rz. 11; Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG,

Art. 117 N 28; Zweifel/Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch,

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A.,

Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar-StHG], Art. 41 N 28; siehe

auch Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich

2013, § 127 N 18; § 10 der Verordnung zum Steuergesetz [VO StG]

vom 1. April 1998).

2.4.1

Allerdings gilt es in Zusammenhang mit Mahnungen bei Verfahrenspflichtverletzungen

des Steuerpflichtigen zu differenzieren. So haben vorsätzliche oder fahrlässige

Verfahrenspflichtverletzungen, die trotz Mahnung erfolgt sind und wozu auch die

Nichteinreichung der Steuererklärung gehört, eine Busse zur Folge (Art. 174

DBG, Art. 55 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], § 234

StG). Im Steuerstrafrecht erfüllen die Mahnungen aber nur dann die

Strafbarkeitsvoraussetzung, wenn sie der mitwirkungspflichten Person auch

tatsächlich zugestellt worden sind, und zwar unabhängig davon, ob die

steuerpflichtige Person vertreten ist. Dies liegt im Strafcharakter der

allfälligen Busse begründet (vgl. Roman J. Sieber/Jasmin Malla/Kommentar-DBG, Art. 174

N 20; dieselben, Kommentar-StHG, Art. 55 N 15; Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 174 N 22;

dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 234 N 22). Die

Strafverfolgungsbehörde ist beweisbelastet. Lässt sich die Person den

Steuerbehörden gegenüber vertreten, so erscheint es sinnvoll, die Mahnung auch

dem Vertreter zuzustellen, dürfte dieser doch oft in der Lage sein, die

geforderte Mitwirkungshandlung selbständig vorzunehmen (Sieber/Malla,

Kommentar-DBG, Art. 174 N 20; dieselben, Kommentar StHG, Art. 55

N 15).

2.4.2

Davon zu unterscheiden sind die Funktion und Voraussetzung der Mahnung in

Zusammenhang mit der Veranlagung nach pflichtgemässen Ermessen bzw. der

Ermessenseinschätzung, die das Steueramt vornimmt, wenn der Steuerpflichtige

"trotz Mahnung" seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt (vgl. Art. 130

Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 StG). Die Veranlagung bzw.

Ermessenseinschätzung stellt keine Bestrafung der steuerpflichtigen

Person dar (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 130 N 66;

dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 139 N 86). Hier

reicht es daher aus, wenn die Mahnung dem Vertreter und nicht der

steuerpflichtigen Person selbst zugestellt worden ist. Dies führt dazu, dass

die Steuerbehörde dem Vertreter bzw. der steuerpflichtigen Person die Mahnung

grundsätzlich zustellen kann (Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 234 N 22; dieselben, Handkommentar zum DBG, Art. 174

N 22). In der Praxis wird der Steuerpflichtige in solchen Fällen aber

(auch) persönlich gemahnt (vgl. § 41 Abs. 1 VO StG; Weisung der

Finanzdirektion über das Steuererklärungsverfahren vom 26. September 2017

[nachfolgend: Weisung FD Steuererklärungsverfahren] in: Zürcher Steuerbuch

[ZStB], Nr. 132.1, Rz. 68 f. [ebenso die früheren Fassungen]).

Lässt sich die steuerpflichtige Person vertreten, so bleibt sie gleichwohl für

die Erfüllung der Verfahrenspflichten verantwortlich und kann sich nicht damit

exkulpieren, dass sie einen Vertreter mit der Einreichung der Steuererklärung

beauftragt habe (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 234

N. 13; dieselben, Handkommentar zum DBG, Art. 174 N 13).

2.5

Ist das Vertretungsverhältnis

ungewiss, so darf – und muss wegen der möglichen Verletzung des

Steuergeheimnisses – die Zustellung an den Steuerpflichtigen selber erfolgen.

Die Behörde ist diesfalls nicht gehalten, eine Vollmacht vom möglichen

Vertreter einzufordern (Zweifel et al, Steuerverfahrensrecht, § 7 Rz. 13;

Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG, Art. 117 N 34).

3.

Als erstes ist zu prüfen, inwieweit das Steueramt ein auch

das Steuerjahr 2015 beinhaltendes Vertretungsverhältnis zwischen der

Pflichtigen und der B AG annehmen musste. Damit gehen primär

beweisrechtliche Fragen einher. Die Beweislast dafür, dass ein

Vertretungsverhältnis besteht und gegenüber den Steuerbehörden auch gehörig

kundgegeben wurde, trägt der Steuerpflichtige (Zweifel et al.,

Steuerverfahrensrecht, § 7 Rz. 5; Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG,

Art. 117 N 13, je mit Hinweisen).

3.1

3.1.1

Die Pflichtige macht geltend, dem Steueramt die Vollmacht vom

4.

März 2016 (vgl. vorn, I/C) zusammen mit der damaligen Einsprache

vom 2. März 2016 effektiv zugestellt zu haben. Die Datierung der

Vollmacht per 4. März 2016, also zwei Tage später, beruhe auf einem

Versehen. Das Steuerrekursgericht habe zu Unrecht die Schlussfolgerung gezogen,

die Vollmacht habe aufgrund der Datierung vom 4. März 2016 gar nicht

zusammen mit der Einspracheschrift vom 2. März 2016 eingereicht

werden können. Aus dem Computer der B AG ergebe sich, dass die Vollmacht

am 2. März 2016 zusammen mit der erfassten Einsprache gespeichert worden

sei. Jedenfalls habe die Pflichtige E von der B AG die Vollmacht am Tag

der Erstellung und des Versandes der Einsprache vom 2. März 2016

persönlich übergeben. Als Beweis werde die eidesstattliche Erklärung der

Pflichtigen offeriert. Dass die Steuervollmacht nie Eingang in die Akten des

Steueramts gefunden habe bzw. in dessen Kenntnis gelangt sei, sei mitnichten

bewiesen.

Im Einspracheentscheid

betreffend Staats- und Gemeindesteuer 2015 vom 7. Juni 2017, dessen

Erwägungen gleichermassen für den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde

betreffend Bundessteuer 2015 gleichen Datums gelten, ist festgehalten, weder

das kantonale Steueramt noch das Steueramt der Stadt Zürich hätten vor Erhalt

der Einsprache (gemeint ist wohl jene vom 7./8. Mai 2017) Kenntnis von der

Vertretungsvollmacht gehabt. Davon ist im Ergebnis auch das Steuerrekursgericht

ausgegangen.

3.1.2

Wie ausgeführt, ist es an der Pflichtigen zu beweisen, dass die auch über

die Periode 2014 hinausgehende schriftliche Vollmacht mit Datum vom 4. März

2016.

zusammen mit der Einsprache vom 2. März 2016 ins Recht

eingereicht wurde. Der Klarheit halber ist festzuhalten, dass das

Vertretungsverhältnis bezüglich der Steuerperiode 2014 bzw. der

Veranlagung/Einschätzung vom 26. Januar 2016 nicht Thema des vorliegenden

Verfahrens ist. Es ist unbestritten, dass das Steueramt dort von der Erteilung

der Vollmacht an die B AG ausgegangen ist (vgl. vorn I/A). Dafür bedurfte

es nicht zwingend einer schriftlichen Vollmacht, darf sich doch die Behörde auf

eine sich nach den Umständen ergebende Ermächtigung verlassen, muss es aber

nicht. Es liegt im Ermessen der Behörde, eine schriftliche Vollmacht zu

verlangen (Art. 117 Abs. 2 Satz 2 DBG; Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht,

§ 7 Rz. 6; Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG, Art. 117 N 17,

je mit Hinweisen). Die B AG war ausserdem als Vertreterin in der

Steuererklärung 2014 aufgeführt.

Die Behörde konnte demnach

bezogen auf die Steuerperiode 2014 auch ohne schriftliche Vollmacht von einem

Vertretungsverhältnis ausgehen. Entsprechend lässt sich nicht beweisen, der

Behörde sei die auch die Folgeperioden umfassende Vollmacht mit Datum vom

4.

März 2016 zusammen mit der Einsprache vom 2. März 2016 tatsächlich

eingereicht worden bzw. die Behörde habe eine solche verlangt. In der

"namens und im Auftrag" der Pflichtigen erhobenen Einsprache vom 2. März

2016.

wird jedenfalls nirgends auf die schriftliche Vollmacht verwiesen. Ebenso

wenig findet sich in den damaligen Akten eine solche. Aber auch der Print

Screen des Computers der B AG, woraus ersichtlich sein soll, dass die

Vollmacht zusammen mit der Einsprache am 2. März 2016 gespeichert worden

sei, vermag nicht zu beweisen, dass die Vollmacht der Behörde damals auch zugestellt

worden ist. Anzumerken ist, dass im Rekursverfahren ein anderer Print-Screen

eingereicht worden war, aus dem ein Abspeichern der Vollmacht auf dem Server

der B AG am 4. März um 12.32 Uhr ersichtlich sei. Die Pflichtige

räumte dort zu Recht ein, das Mitschicken der Vollmacht lasse sich damit nicht

beweisen. Nicht anders verhält es sich jetzt.

Auch ist auf die offerierte Beweisabnahme in Form der

Beweisaussage der Pflichtigen mangels Geeignetheit zum Beweis zu verzichten

(vgl. Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 15 N. 29). Die

Pflichtige könnte nur bestätigen, am 2. März 2016 in den

Räumlichkeiten der B AG gewesen zu sein und die Vollmacht unterzeichnet zu

haben, nicht aber das Verschicken derselben zusammen mit der Einsprache.

Der Pflichtigen gelingt somit der Beweis, dass die

Vollmacht vom 2./4. März 2016 der Behörde zusammen mit der Einsprache

vom 2. März 2016 zugestellt oder aber von der Behörde nachverlangt wurde,

nicht.

3.2

3.2.1

Die Pflichtige macht geltend, die Behörde hätte die Bevollmächtigung der B AG

betreffend die Steuerperiode 2015 aus den Umständen heraus erkennen müssen. So

habe die B AG für die Einreichung der Steuererklärung 2015 über das

Treuhänderportal eine Fristerstreckung beantragt und die Pflichtige auch im

Vorfeld bei weiteren Behörden vertreten, zum Beispiel in Zusammenhang mit der

Quellensteuerabrechnung und einem Mietverhältnis. Dass sich die Pflichtige

nicht nur vorübergehend und kurzfristig habe vertreten lassen wollen, sei

naheliegend und erschliesse sich gerade aus dem gesamten Verlauf. Weshalb eine

Behörde bei zweimaliger Rücksendung der Postzustellung an die Pflichtige

zumindest nicht auf die Idee komme, im Computer nachzusehen, ob nicht bereits

im Vorfeld ein Vertretungsverhältnis vorhanden gewesen sein könnte, damit die

Postzustellung gelingen möge, sei nicht nachvollziehbar.

Die Beschwerdegegnerschaft

bestätigt, dass die B AG für die Pflichtige betreffend die Steuererklärung

2015.

elektronisch eine Fristverlängerung beantragt habe. Daraus folge aber

nicht, dass ein generelles Vertretungsverhältnis bestanden habe, da Treuhänder

auch für Klienten aus dem Vorjahr eine Fristverlängerung beantragen könnten,

ohne dass ein solches Vertretungsverhältnis bestehen müsse.

3.2.2

Wie dargelegt, ist vorliegend nicht erstellt, dass der Behörde zum Zeitpunkt

des Versendens der Mahnungen und der Veranlagungsverfügung bzw. des

Einschätzungsentscheids betreffend die Steuerperiode 2015 die Vollmacht vom

2.

/4. März 2016 vorgelegen hat. Auch ist nicht davon auszugehen, dass die

Steuerbehörde Kenntnis vom Mandat der B AG bezüglich des Mietverhältnisses

der Pflichtigen hatte, was denn auch nicht behauptet wird. Sodann lassen die

Vertretungen in Sachen frühere Quellensteuerabrechnung sowie Steuerperiode 2014

aus den ausgeführten Gründen nicht per se auf eine auch die Steuerperiode 2015

einschliessende Bevollmächtigung folgern.

3.2.3

Unbestritten ist allerdings, dass die im Treuhänder-Register eingetragene B AG

für die Pflichtige am 1. März 2016 in elektronischer Form ein

Fristerstreckungsgesuch bis Ende November 2016 für die Einreichung der

Steuererklärung 2015 gestellt hat.

Mit der Online-Steuererklärung

wurde im Kanton Zürich ein Treuhänder-Register eingeführt, für welches sich

alle Treuhänderinnen und Treuhänder freiwillig anmelden können. Dazu muss die

Treuhänderin oder der Treuhänder über eine Unternehmens-Identifikationsnummer

(UID) verfügen, welche öffentlich einsehbar ist. Im Treuhänder-Register werden

die Adressen der Treuhänderinnen und Treuhänder für alle Gemeinden des Kantons

zentral geführt. Diese Adressen sind mit eindeutigen

Treuhänder-Identifikationsnummern (TH-ID) verknüpft. Mit dem

Treuhänder-Register besteht seit 2013 in den Monaten Februar und März die

Möglichkeit der Eingabe von Fristerstreckungsgesuchen von im Kanton Zürich

wohnhaften Mandanten. Die Fristerstreckungsgesuche können entweder direkt im

TH-Register eingegeben, mittels Ausfüllen einer Excel-Vorlage auf dem

TH-Register hochgeladen oder direkt via Treuhänder-Deklarationssoftware

eingereicht werden (vgl. Infoblatt Treuhänder-Register, www.steueramt.zh.ch; § 12

der Verordnung der Finanzdirektion über die elektronische Einreichung der

Steuererklärung vom 18. Oktober 2012 [nachfolgend: Verordnung FD

elektronische Einreichung Steuererklärung], in: ZStB Nr. 109c.4). Von den

registrierten Treuhänderinnen und Treuhändern wird ein professionelles Vorgehen

vorausgesetzt. Auch wenn sich nirgends ein Hinweis findet, dass eine

schriftliche Vollmacht einzureichen sei, müssen für Klienten vorgenommene

Handlungen, also auch Fristerstreckungsgesuche, selbstverständlich auf einem

Mandatsverhältnis beruhen. Dies steht im Einklang mit der Praxis, wonach –

jedenfalls am Anfang des Verfahrens – relativ häufig auf eine schriftliche

Vollmacht verzichtet werde (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 127 N. 8).

Rechtzeitig eingereichte erstmalige

Fristerstreckungsgesuche gelten ohne gegenteiligen schriftlichen Entscheid als

vom Gemeindesteueramt stillschweigend bewilligt. Ein schriftlicher Entscheid

erfolgt nur auf ausdrückliches Begehren und bei Fristerstreckungsbegehren nach

dem 30. November des der Steuerperiode folgenden Kalenderjahres. In allen

übrigen Fällen sind Bewilligung und Ablehnung der Fristerstreckung den

Gesuchstellern bekannt zu geben. Ist das Gesuch vom Vertreter der

Steuerpflichtigen gestellt worden, so hat die Eröffnung des Entscheides in der

Regel an diesen zu erfolgen (§ 10 VO StG; zum Ganzen: Weisung FD

Steuererklärungsverfahren, ZStB Nr. 132.1, Rz. 54 f.).

Die Vertretungsberechtigung der

B AG wurde daher bezüglich der Fristerstreckung für die

Steuererklärung 2015 zu Recht nicht infrage gestellt und die B AG hat für

die Pflichtige insoweit eine rechtswirksame Verfahrenshandlung vorgenommen (§ 10

VO StG; Weisung FD Steuererklärungsverfahren, ZStB Nr. 132.1, Rz. 31).

3.2.4

Ob das Steueramt auch hinsichtlich der weiteren die Steuererklärung 2015

betreffenden Schritte ein Vertretungsverhältnis hätte annehmen sollen,

liegt im Spannungsfeld zwischen der zurückhaltenden Annahme der

Rechtswirksamkeit einer Vertretung für die nächste Steuerperiode einerseits und

dem – zumindest am Anfang eines Verfahrens – ohnehin relativ häufigen Verzicht

der Behörde auf eine schriftliche Bevollmächtigung andererseits. Die Frage kann

hier aber offengelassen werden. Im Vordergrund stehen nämlich die Anforderungen

an die Adressierung und Zustellung einer Mahnung (E. 2.4.1/2.4.2). Im

Fokus steht insbesondere die eingeschriebene Mahnung vom 16./21. Dezember 2016,

worauf näher einzugehen ist.

4.

4.1

Die

steuerpflichtige Person bleibt trotz eines Vertretungsverhältnisses für die

Erfüllung der Verfahrenspflichten verantwortlich. Die Kenntnis der

Verfahrenspflichten kann aufgrund der öffentlichen Aufforderung zur Einreichung

der Steuererklärung im kantonalen Amtsblatt bzw. den Publikationsorganen der

Gemeinden grundsätzlich vorausgesetzt werden, und zwar auch ohne Erhalt des

Steuerformulars (§ 124 Abs. 1 DBG; § 133 StG in Verbindung mit § 32

VO StG). Wird die Steuererklärung nicht innert Frist eingereicht, folgt das

Mahnverfahren und die Mahnung wird der steuerpflichtigen Person zugestellt (§ 41

VO StG). Dies ist richtig, zumal auch bei einem Vertretungsverhältnis die

persönliche Mitwirkung der steuerpflichtigen Person erforderlich ist. So hat

sie das amtliche Steuererklärungsformular samt seinen Bestandteilen

(Hilfsblätter und Fragebogen) bzw. bei elektronischer Übermittlung die

Freigabequittung persönlich zu unterzeichnen (vgl. Art. 124 Abs. 2

DBG; § 133 Abs. 2 StG; § 11 Abs. 2 Verordnung FD

elektronische Einreichung Steuererklärung, ZStB Nr. 109c.4; Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 133 N 21a, N 25).

4.2

Die

eingeschriebene Mahnung vom 16./21. Dezember 2016 und auch die per A-Post

versandte Mahnung vom 20. Januar 2017 waren somit zu Recht an die Pflichtige

persönlich adressiert, und zwar unabhängig davon, ob ein

Vertretungsverhältnis bestand bzw. hätte angenommen werden sollen. Sicher wäre

es vorliegend aber sinnvoll gewesen, die Mahnungen ebenfalls der B AG

zukommen zu lassen (E. 2.4.1/2.4.2). Da die B AG das Fristerstreckungsgesuch

vom 1. März 2016 gestellt hatte, wäre dadurch auch nicht das

Steuergeheimnis verletzt worden (vgl. E. 2.5).

4.3

Aber auch

wenn die Adressierung an die Pflichtige persönlich rechtens war, bleibt die

Behörde bezüglich der tatsächlich erfolgten Zustellung bzw. hier

des Vorliegens der Voraussetzungen für die Annahme einer fingierten

Zustellung der Mahnungen grundsätzlich beweisbelastet. Darauf ist näher

einzugehen.

4.3.1

Die Pflichtige macht geltend, von den Mahnungen, namentlich der versuchten

Postzustellung in Zusammenhang mit der eingeschriebenen Mahnung vom 16. (bzw.

21.

Dezember 2016), keine Kenntnis gehabt zu haben. Weder habe sie

sich in einem hängigen Verfahren befunden noch habe sie gewusst, wann

Mahnschreiben der Behörde bei Nichteinreichen der Steuererklärung erfolgen würden.

Ganz sicher habe sie kurz vor Weihnachten nicht mit einer eingeschriebenen

Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung rechnen müssen. Sodann sei dem

Briefträger ihr Name im grossen Briefkastenkomplex des Wohnblocks noch nicht

gängig gewesen, zumal sie dort zuerst im Untermietverhältnis gewohnt habe. Dass

die Avis nicht korrekt erfolgt seien, ergebe sich gerade auch aus dem Umstand,

dass sie die Sendungen nicht abgeholt habe.

Im Rekursentscheid ist festgehalten, der Pflichtigen sei

die eingeschriebene Mahnung vom 16. Dezember 2016 am 21. Dezember

2016.

von der Post avisiert worden. Am 20. Januar 2017 sei eine zweite

Mahnung per A-Post versandt worden. Die Pflichtige habe aufgrund der

Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung im kantonalen Amtsblatt mit

einer entsprechenden Zustellung noch im selben Jahr rechnen müssen und es wäre

an ihr gewesen, selbst für die Zustellbarkeit von Sendungen zu sorgen. Die

Pflichtige habe die Zustellung der Mahnung schuldhaft verhindert.

4.3.2

Von Interesse ist beweismässig allein die eingeschriebene Mahnung vom 16. Dezember 2016,

die am 21. Dezember 2016 zur Abholung mit einer Frist bis zum 28. Dezember 2012

gemeldet worden war. Die Mahnung wurde unbestrittenermassen nicht abgeholt.

Zwar ist eine Zustellung auch mit normaler A- oder B-Post zulässig. Der

beweisbelasteten Steuerbehörde gelingt aber regelmässig weder die Tatsache der

Zustellung noch des genauen Zustellungszeitpunktes zweifelsfrei zu beweisen

(vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 116 N 29; dieselben,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 126 N 34). Daher rückt die per

A-Post versandte Mahnung vom 20. Januar 2017 von vornherein in den

Hintergrund.

4.3.3

Grundsätzlich gilt bezüglich der Zustellung von Verfügungen Folgendes: Wird

die Annahme der Verfügung wissentlich verweigert oder deren Zustellung

schuldhaft verhindert, so gilt die Zustellung mit der Verweigerung oder

Verhinderung als vollzogen (fingierte Zustellung). Wird bei eingeschriebenen

Sendungen der Adressat anlässlich einer versuchten Zustellung nicht

angetroffen und daher eine Abholeinladung in seinen Briefkasten gelegt,

gilt die Sendung am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch als

erfolgt. Dass die Abholeinladung ordnungsgemäss in den Briefkasten des

Empfängers gelegt und das Zustelldatum richtig angegeben wurde, wird

(widerlegbar) vermutet. Da der Nichtzugang einer Abholeinladung als negative

Tatsache naturgemäss nicht direkt bewiesen werden kann, muss der Nachweis einer

überwiegenden Wahrscheinlichkeit genügen, um die Vermutung umzustossen.

Voraussetzung der fingierten Zustellung ist sodann, dass die Sendung von der

betreffenden Person mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwartet werden

musste, was in der Regel während der Hängigkeit eines Verfahrens der Fall ist

(vgl. Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 15 Rz. 49; Richner et

al., Handkommentar zum DBG, Art. 116 N 30; dieselben, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, § 126 N 35). In Zusammenhang mit dem

steuerstrafrechtlichen Verfahren muss die Mahnung aber dem Steuerpflichtigen tatsächlich

zugestellt worden sein (E. 2.4.1). Vorliegend geht es aber gerade nicht

um ein strafrechtliches Verfahren, auch wenn in der Mahnung eine Bestrafung

vorbehalten wurde. Eine fingierte Zustellung ist daher nicht von vornherein

ausgeschlossen.

4.3.4

Der Steuerbehörde gelingt der Hauptbeweis, dass der Pflichtigen am

21.

Dezember 2016 eine Einholungseinladung in den Briefkasten gelegt

wurde. Auch durfte aufgrund der Publikation der Aufforderung zur Einreichung

der Steuererklärung im Amtsblatt das Wissen der Pflichtigen um die

Steuererklärungspflicht vermutet werden (E. 4.1; vgl. SB.2008.00021, E. 3.22).

Insoweit befand sich die Pflichtige in einem "hängigen Verfahren".

Entsprechend war eine fingierte Zustellung möglich, geht es hier doch nicht um

ein steuerstrafrechtliches Verfahren.

4.4

Somit ist

zu prüfen, ob es der Pflichtigen im Rahmen des ihr zustehenden Gegenbeweises

gelingt, die genannten Schlussfolgerungen umzustossen.

4.4.1

Das Vorbringen der Pflichtigen, dem Pöstler sei ihr Name noch nicht

geläufig gewesen bzw. es sei zu Unklarheiten gekommen, da sie an derselben

Adresse zuerst Untermieterin gewesen sei, vermag die Vermutung, dass ihr die

Abholungseinladung in den Briefkasten gelegt wurde, nicht rechtsgenügend zu

widerlegen. Die Pflichtige war denn auch am 21. Dezember 2016 nicht mehr

Untermieterin.

4.4.2

Fraglich ist aber, inwieweit die Pflichtige unter den vorliegenden

speziellen Umständen mit einer Zustellung an sie persönlich rechnen musste.

Es ist zu beachten, dass die

Pflichtige von der B AG, jedenfalls im internen zivilrechtlichen

Verhältnis, auch nach dem Fristerstreckungsgesuch vom

1.

März 2016 vertreten war. Dies ergibt sich aus der schriftlichen

Vollmacht vom 2./4. März 2016 und ist nicht widerlegt. Sodann hatte die B AG

für die Pflichtige mit dem elektronischen Fristerstreckungsgesuch vom

1.

März 2016 bezogen auf die interessierende Periode 2015 bereits eine

rechtswirksame Handlung vorgenommen (E. 3.2.3) und ist so gegenüber der

Behörde (erneut) offiziell in Erscheinung getreten. Selbst wenn die Behörde deswegen

nicht von einem weiter andauernden Vertretungsverhältnis ausgehen musste, was

hier offengelassen werden kann (E. 3.2.4), so konnte ebenso wenig von der

nicht rechtskundigen Pflichtigen erwartet werden, mit der Zustellung einer

Mahnung an sie persönlich rechnen zu müssen. Vielmehr konnte sie mangels klarer

anderslautender Regelung in guten Treuen annehmen, dass die Behörde die B AG

weiterhin als "Kontaktperson" betrachten werde, so wie dies bei der

vorausgegangenen Fristerstreckung der Fall gewesen war (E. 3.2.3). Hinzu kommt,

dass in der gleichen Zeit, nämlich am 14. Dezember 2016, die Rechnung

betreffend die direkte Bundessteuer 2014 erging und der B AG zugestellt

wurde. Wohl blieb es Sache der Pflichtigen, für die fristgemässe Einreichung

der Steuererklärung 2015 besorgt zu sein (E. 2.4.2, E. 4.1). Das

bedeutet aber nicht, dass ihr unter den gegebenen speziellen Umständen eine

schuldhafte Verhinderung der Zustellung der Mahnung gleichermassen

entgegengehalten werden kann, so als ob hinsichtlich der infrage stehende

Periode überhaupt keine Handlung der offiziell registrierten Vertreterin

(E. 3.2.3) erfolgt wäre. Es wäre daher dienlich gewesen, die Mahnung auch

der B AG zuzustellen, was aber nicht geschehen ist.

4.4.3

Demnach genügte die in der Weihnachtszeit per Einschreiben an die

Pflichtige versandte Mahnung vom 16./21. Dezember 2016 unter den gegebenen

speziellen Umständen nicht, um gestützt darauf eine fingierte Zustellung

anzunehmen. Der Pflichtigen gelingt daher der Gegenbeweis und es kann ihr keine

schuldhafte Verhinderung der Entgegennahme der betreffenden Mahnung angelastet

werden.

5.

5.1

Für die

Vornahme der Ermessensveranlagung, die ja keine Bestrafung der

steuerpflichtigen Person sein soll, ist erforderlich, dass diese zur gehörigen

Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten gemahnt worden ist. Die Mahnung ist

eine nicht selbständig, sondern nur zusammen mit dem Veranlagungsentscheid

anfechtbare verfahrensleitende Verfügung. Sie enthält im Sinn einer Nachfrist

die letzte ("peremptorische") Aufforderung an den

Steuerpflichtigen, seine formell oder materiell versäumten

Verfahrenspflichten vollständig zu erfüllen (Zweifel et al.,

Steuerverfahrensrecht, § 19 Rz. 13; Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG,

Art. 130 N 34; dieselben, Kommentar-StHG, Art. 46 N 33 [die

genannten Autoren bzw. Stellen auch zum sogleich Folgenden]). Insoweit bilden

Mahnung und Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid eine Einheit.

Die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen bzw. die

Ermessenseinschätzung ohne rechtsgenügende Mahnung stellt eine

Gehörsverweigerung nach Art. 29 BV dar (siehe Hinweise von soeben; Richner

et al., Handkommentar zum DBG, Art. 130 N 47a; dieselben, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, § 139 N 67a). Eine ohne rechtsgenügende

Mahnung erfolgte Ermessensveranlagung bzw. Einschätzung ist daher fehlerhaft

(Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 19 Rz. 13; ebenso

Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG, Art. 130 N 34; dieselben,

Kommentar-StHG, Art. 46 N 33, je mit Hinweis auf VGr, 25. Juni

2008, SB.2008.00033, E. 3.3).

5.2

Wie ausgeführt,

kann der Pflichtigen in Bezug auf die per Einschreiben versandte Mahnung vom

16.

/21. Dezember 2016 keine fingierte Zustellung angerechnet werden bzw.

darf ihr grundsätzlich kein weitergehender Rechtsnachteil erwachsen (vgl.

Zweifel/Hunziker, Kommentar-DBG, Art. 132 N 22 und Art. 116 N 38,

42; ebenso Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 126 N 70a;

dieselben, Handkommentar zum DBG, Art. 116 N 67). Mangels Kenntnis

der vorausgegangenen Mahnung kann der Pflichtigen daher auch nicht zum Vorwurf

gereichen, die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid vom 8. März

2017, die am 9. März 2017 mit Frist bis am 16. März 2017 zur

Abholung gemeldet wurden, schuldhaft nicht abgeholt und somit die Rechtsmittelfrist

verpasst zu haben. Die Annahme einer fingierten Zustellung entfällt

selbstredend auch hinsichtlich der Entscheide vom 8. März 2017, weshalb

mit Ablauf der Abholungsfrist keine Rechtsmittelfrist zu laufen beginnen

konnte. Die Behauptung der Pflichtigen, erst mit Erhalt der Schlussrechnung vom

14.

April 2017 von der zugrundeliegenden Veranlagung bzw. Einschätzung

Kenntnis erhalten zu haben, lässt sich nicht widerlegen.

5.3

Eröffnungsfehler

führen in der Regel zur blossen Anfechtbarkeit, während die Nichtigkeit nur

ausnahmsweise anzunehmen ist (Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 15

Rz. 55). Solche Ausnahmegründe sind hier nicht gegeben. Da aber die

Rechtsmittelfrist für die Anfechtung der Veranlagungsverfügung bzw. des

Einschätzungsentscheids vom 8. März 2017 aus den dargelegten Gründen

gewahrt ist, sind die genannten Entscheide mangels vorausgegangener

rechtsgenügender Mahnung und somit wegen Gehörsverweigerung aufzuheben. Die

Sache ist antragsgemäss zur weiteren Behandlung im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren

an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdegegner Nr. 1 bzw. der Beschwerdegegnerin Nr. 2 aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der obsiegenden

Pflichtigen steht eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Den

Beschwerdegegnern sind ausgangsgemäss keine Prozessentschädigungen

zuzusprechen.

7.

Der vorliegende Rückweisungsentscheid hat die neue

Durchführung der Veranlagung per 2015 zur Folge und stellt somit einen

Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005.

(BGG) dar. Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt

anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können

(lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würden (lit. b).

Verbleibt der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein

Entscheidungsspielraum mehr und dient die Rückweisung nur noch der

(rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, werden

Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheid

behandelt (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2018.00013 und SB.2018.00014 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2018.00013 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird im

Sinn der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die

Beschwerde SB.2018.00014 betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird im Sinn der

Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.

4.

Der

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 8. Januar 2018 und die Einspracheentscheide

des Kantonalen Steueramtes vom 7. Juni 2017 werden aufgehoben. Die Sache

wird zur weiteren Behandlung in das Einschätzungs- bzw. das

Veranlagungsverfahren an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

5.

Die

Kosten des Rekursverfahrens vor Rekursgericht sowie die Verfahrenskosten des

Einspracheentscheids vom 7. Juni 2017 betreffend Staats- und

Gemeindesteuern 2015 werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 auferlegt.

6.

Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens vor Rekursgericht werden der Beschwerdegegnerin

Nr. 2 auferlegt.

7.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00013 wird festgesetzt auf:

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

8.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren

SB.2018.00014 wird festgesetzt auf:

Fr. 1'000.--; die

übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

9.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2018.00013 werden dem Beschwerdegegner

Nr. 1 auferlegt.

10.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2018.00014 werden der Beschwerdegegnerin

Nr. 2 auferlegt.

11.

Der

Beschwerdegegner Nr. 1 wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht eine

Parteientschädigung von Fr. 900.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

12.

Die

Beschwerdegegnerin Nr. 2 wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht eine

Parteientschädigung von Fr. 100.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

13.

Den

Beschwerdegegnern wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

14.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

15.

Mitteilung an …