SB.2018.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00021

30. Mai 2018Deutsch14 min

(URT.2018.19890)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG (nachfolgend die Beschwerdeführerin) hat

seit dem 4. Juni 2008 ihren statutarischen Sitz in C (AR) und bezweckt

gemäss Handelsregistereintrag den Grosshandel, Vertrieb und Import von

technischen Bedarfsartikeln. Sie ist Schwestergesellschaft der D AG mit

Sitz in E (ZH), welche gemäss Handelsregister den selben statutarischen Zweck

verfolgt. Die Beschwerdeführerin ist vom Kanton Appenzell Ausserrhoden (AR) für

die Steuerperioden 2008 bis 2013 bereits definitiv veranlagt worden.

Am 2. Juni 2016 kündigte das kantonale Steueramt an,

dass der Kanton Zürich ab der Steuerperiode 2008 die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin

für sich beanspruchen würde, da sich die Geschäftsführung in E (ZH) abgespielt

habe und der statutarische Sitz in C (AR) lediglich ein Scheindomizil sei. Für

den Fall, dass die Steuerhoheit bestritten werden sollte, stellte das kantonale

Steueramt in einer ersten Phase einen Vorentscheid über die ordentlich

einzuschätzenden Staats- und Gemeindesteuern ab dem Jahr 2011 in Aussicht,

während über die Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2008 bis 2010 sowie

über den Veranlagungsort der Bundessteuer später bzw. nach Klärung der

Steuerhoheit betreffend die Staats- und Gemeindesteuern entschieden werden

sollte.

Nachdem die Beschwerdeführerin hierzu eine anfechtbare

Verfügung verlangt hatte, beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid

vom 13. Februar 2017 die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde E

(ZH) ab der Steuerperiode 2011 für sich.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 26. Juni 2017 ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht

am 19. Januar 2018 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 26. Februar 2018 liess die Beschwerdeführerin

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Rekursentscheid

aufzuheben und festzustellen, dass keine Steuerhoheit der Gemeinde E (ZH) bzw.

des Kantons Zürichs bestehe. Eventualiter habe der Kanton Zürich das

Besteuerungsrecht verwirkt. Weiter wurde um die Zusprechung einer

Parteientschädigung ersucht.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete und sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess, schloss das

kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über

die Abgrenzung der Steuerhoheit des Kantons Zürich gegen jene anderer Kantone

zu entscheiden, beurteilt es diesbezüglich Rechts- und Tatfragen frei, wobei es

auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG und Art. 20 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen

Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser

bloss formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und

ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am

Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird (BGr,

22.

Dezember 2009,2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar 2008,

2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; VGr, 18. März

2009, SB.2008.00104, E. 2.1; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8

N. 2 ff., auch zum Folgenden). Bloss formelle Bedeutung hat der

statutarische Sitz, wenn zum betreffenden Ort keine nähere Beziehung oder an

diesem Ort keine wesentliche Infrastruktur besteht (vgl. BGr, 29. April

1999,2P.160/1997 = StE 1999 A 24.22 Nr. 3; BGr, 22. Juni 1984, StE

1984.

A 24.22 Nr. 1). Ein derartiges künstlich geschaffenes, der

wirklichen Situation nicht angepasstes sogenanntes Briefkastendomizil liegt

vor, wenn sich am statutarischen Sitz weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.) befinden, sondern hier ein Beauftragter der

juristischen Person im Wesentlichen seine Geschäftsadresse zur Verfügung stellt

und allenfalls die für diese bestimmte Post entgegennimmt und weiterleitet

(vgl. BGr, 29. April 1999,2P.160/1997 = StE 1999 A 24.22

Nr. 3, E. 2a; 5. September 1985, StE 1986 A 24.22 Nr. 2;

VGr, 1. Februar 2012, SB.2012.00080, E. 2.1 = StE 2012

B 71.31 Nr. 2).

In solchen Fällen befindet sich das Hauptsteuerdomizil am

Ort der tatsächlichen Verwaltung. Das ist der Ort, an welchem die juristische

Person in Wirklichkeit geleitet wird, d. h. wo regelmässig diejenigen Handlungen

vorgenommen werden, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung des statutarischen

Zwecks dienen (BGr, 4. Dezember 2014,2C_431/2014, E. 2.1; BGr,

4.

Dezember 2003,2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31 Nr. 1; BGr,

13.

Mai 2002,2A.196/2001, E. 3 = StE 2002 B 91.3 Nr. 3; VGr,

18.

März 2009, SB.2008.00104, E. 2.1; VGr, 2. April 2014,

SB.2013.00139, E. 2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

Finden die Tätigkeiten der Geschäftsleitung nicht an einem

einzigen Ort statt, ist jener Ort massgebend, wo sich der Schwerpunkt der

Geschäftsführung befindet, von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung

vorwiegend vollzogen werden. In diesem Zusammenhang kann auch der Wohnsitz des

Trägers der wirklichen Leitung eine Rolle spielen, wenn sich die

Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, ohne dass die Gesellschaft über

feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 4. Dezember 2003,

2A.321/2003, E. 3.1 f.).

2.2

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen (vgl. BGr, 16. Februar 2010,2C_625/2009, E. 3.2; BGr,

16.

Juni 2009,2C_827/2008, E. 4.1; RB 1992 Nr. 17 = ZStP 1992,

177). Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er bzw. sie die Umstände darzutun und zu beweisen, aus

denen sich ergibt, dass der statutarische Sitz der juristischen Person

lediglich formeller Art ist und sich die wirkliche Leitung im Kanton befindet (StE

2002.

A 24.22 Nr. 5, E. 2b; RB 1992 Nr. 17). Die aktenkundigen

rechtserheblichen Tatsachen unterliegen der (freien) Beweiswürdigung durch die

Einschätzungs- oder Gerichtsbehörde. Der Beweis ist erst erbracht, wenn die

Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom

Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist ("Regelbeweismass

der an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit"). Die erforderliche

Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr,

11.

November 2016,2C_483/2016, E. 6 mit Hinweisen).

Erscheint der von der Behörde angenommene Sitz im Kanton

aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies

regelmässig als Hauptbeweis, und es obliegt der juristischen Person, den

Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Sitz ausserhalb des Kantons zu

erbringen (RB 1992 Nr. 17). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn sich

der steuerrechtliche Sitz bis anhin im Kanton befand und streitig ist, ob er

aufgegeben worden ist bzw. sich an einen ausserkantonalen Ort verlagert hat

(vgl. Zweifel/Hunziker in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, § 8 N. 22;

VGr, 2. April 2014, SB.2013.00139, E. 2.2 [nicht auf www.vgrzh.ch

veröffentlicht]).

Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach

erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen gelten, stellt sich die Frage nach der

(objektiven) Beweislast (BGE 130 III 321 E. 5).

2.3

Die Beschwerdeführerin,

ehemals "G AG", hatte ihren Sitz zunächst in H (AR),

verlegte diesen jedoch am 4. Juni 2008 nach C (AR), nachdem sie in Form

eines Aktienmantels von dem in E (ZH) wohnhaften I übernommen worden war. I bezweckte

mit der Übernahme der Beschwerdeführerin, einen Teil seiner bisherigen

Geschäftstätigkeit über diese abwickeln zu können. Sodann wandelte er seine

bisherige Einzelfirma am 1. Juli 2009 rückwirkend per 1. Januar 2009

in die D AG mit Sitz in seiner Wohnsitzgemeinde E (ZH) um. Seither werden

sowohl die Beschwerdeführerin als auch die D AG von I (und dessen Ehefrau)

beherrscht und geführt.

Die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin beschränkt sich

hierbei darauf, im Auftrag der D AG Waren einzukaufen und an deren Kunden

zu liefern. Hierfür greift sie wiederum praktisch vollumfänglich auf die

Infrastruktur der D AG zurück, welche ihr dafür den beanspruchten

Personal- und Administrationsaufwand inklusive Gewinnaufschlag verrechnet. Die Beschwerdeführerin

selbst verfügt hingegen weder über eine dauerhaft angemietete Infrastruktur in C

(AR) noch über eigenes Personal. Ihr gesamter jährlicher Mietaufwand –

bestehend aus einer Domizilgebühr an die J AG

– beträgt rund Fr. 2'000.-. Eigenen Angaben zufolge benötigt die Beschwerdeführerin

zur Abwicklung ihrer Handelstätigkeit praktisch keine eigenen Ressourcen und

hätte nötigenfalls auf die entsprechende Infrastruktur der J AG an ihrer Domiziladresse in C

(AR) zurückgreifen können.

2.4

Da in C

(AR) weder eine nennenswerte Infrastruktur noch Personal vorhanden ist und

praktisch die gesamte Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin über die in E

(ZH) domizilierte D AG abgewickelt wird, erscheint es sehr wahrscheinlich,

dass es sich beim Sitz in C (AR) der Beschwerdeführerin lediglich um ein

Briefkastendomizil handelt. Sogar wenn die Beschwerdeführerin in C (AR)

nötigenfalls auf die Infrastruktur der J AG

hätte zurückgreifen können, behauptet sie auch selbst nicht, dort irgendwelche

nennenswerten Geschäftsleitungstätigkeiten entfaltet zu haben, vielmehr

bestreitet sie generell deren Notwendigkeit. So bestätigte die durch I

vertretene Beschwerdeführerin am 24. August 2016 dem kantonalen Steueramt,

dass sich im Kanton Appenzell Ausserrhoden lediglich ihr Domizil befinde, sie

dort keinerlei Geschäftstätigkeiten entfalte und sie keinerlei Bezug zum Kanton

Appenzell Ausserrhoden habe.

2.5

geringfügiger sich die Verbindung zum statutarischen Sitz erweist, desto

wahrscheinlicher ist die tatsächliche Verwaltung an einem anderen Ort (BGr, 11. November

2016,2C_483/2016, E. 6.2). Vorliegend sprechen die Indizien dafür, den

Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin in E (ZH) zu vermuten,

wo sowohl das geschäftsleitende Aktionärsehepaar wohnhaft als auch die

Mitarbeitenden der D AG tätig sind, auf deren Dienste die Beschwerdeführerin

zurückgreift. Die Tätigkeit bei und durch die D AG geht sodann offenkundig

über eine blosse administrative Hilfstätigkeit für die Beschwerdeführerin

hinaus, fällt doch praktisch die gesamte Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin

mit den durch die D AG erbrachten (und dieser verrechneten) Diensten

zusammen.

2.6

Sofern ob

dieser Tatsachen nicht bereits als erwiesen gelten kann, dass die Beschwerdeführerin

in C (AR) lediglich ein Scheindomizil unterhält und tatsächlich in E (ZH)

verwaltet wird, wäre es aufgrund der starken Indizienlage zumindest an ihr

gelegen, den entsprechenden Gegenbeweis anzutreten. Weitere Untersuchungen

hierzu sind nicht erforderlich, nachdem die Beschwerdeführerin in Verletzung

ihrer Mitwirkungspflicht nicht substanziiert darlegt, welche

Geschäftstätigkeiten sie an ihrem Sitz in C (AR) überhaupt vornimmt.

Damit ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin

tatsächlich in E (ZH) bzw. im Kanton Zürich verwaltet wird und in C (AR)

lediglich ein Scheindomizil unterhält. Von letzterem geht inzwischen auch die

Appenzeller Steuerverwaltung aus, wie sich aus den Erwägungen zweier in den

Akten liegender Revisionsentscheide vom 1. Mai 2017 betreffend die Staats-

und Gemeindessteuern 2008 bis 2013 und die direkte Bundessteuer 2008 bis 2013

des Steueramts des Kantons Appenzell Ausserrhoden erschliesst.

3.

3.1

Praxisgemäss

verwirkt ein Kanton im interkantonalen Steuerverhältnis sein Besteuerungsrecht

gegenüber der steuerpflichtigen Person, wenn: a) dieser Kanton die für die

Steuerpflicht erheblichen Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann, b) er

dessen ungeachtet mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange

zuwartet und c) aufgrund des Bezugs des ungebührlich spät geltend gemachten

Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden

müsste, die er formell korrekt, in guten Treuen und in Unkenntnis des

kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Das Institut der Verwirkung des

Besteuerungsrechts eines Kantons dient mithin dem Schutz des oder der anderen

Kantone. Deshalb kann die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und

nicht durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden (vgl. BGE 139 I

64.

E. 3.2).

3.2

Nach

Auffassung der Beschwerdeführerin hätte das kantonale Steueramt bereits

aufgrund der privaten Steuererklärung 2008 von I – sowie einer anlässlich der

bereits erwähnten Umstrukturierung von dessen Einzelfirma in die D AG und

die Beschwerdeführerin durchgeführten Steuerrevision betreffend die Steuerjahre

2008.

und 2009 – die für die Beurteilung der Steuerhoheit massgebenden

Anhaltspunkte erkennen müssen, weshalb mit der Beanspruchung der Steuerhoheit

ungebührlich lange zugewartet worden und das Besteuerungsrecht verwirkt sei.

3.3

Angesichts

der Tatsache, dass die Steuerbehörden auf eine ordentliche Deklaration

vertrauen können und ohne besondere Veranlassung keine Quervergleiche mit

anderen Steuerpflichtigen vornehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden

Unterlagen suchen müssen, erscheint die behauptete Verwirkung des

Besteuerungsrechts zweifelhaft. Zudem ist auch fraglich, inwieweit der Kanton

Appenzell Ausserrhoden aufgrund der ihm vorgelegten Steuerunterlagen –

insbesondere auch in Bezug auf die von der Beschwerdeführerin verbuchten

Mietaufwendungen von unter Fr. 2'000.- – in guten Treuen darauf vertrauen

konnte, die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin innezuhaben.

Gleichwohl liess sich der Rechtsdienst der Appenzeller

Steuerbehörde am 1. Mai 2017 gegenüber der Beschwerdeführerin sowie am 21. Juli

2017.

gegenüber dem Obergericht Appenzell Ausserrhoden und am 17. August

2017.

gegenüber dem Steueramt des Kantons Zürich dahingehend vernehmen, dass der

Kanton Zürich seinen Steueranspruch ungebührlich spät geltend gemacht und sein

Besteuerungsrecht bis und mit Steuerperiode 2013 verwirkt habe.

3.4

Indes ist

über die Frage der Verwirkung des Besteuerungsanspruchs im vorliegenden

Verfahren ohnehin nicht zu entscheiden, kann die Verwirkungseinrede doch

unbestrittenermassen nur vom Kanton Appenzell Ausserrhoden und nicht durch die

steuerpflichtige Person geltend gemacht werden. Der Kanton Appenzell

Ausserrhoden ist aber erst bei einem allfälligen Weiterzug ans Bundesgericht

als Partei in das Verfahren miteinzubeziehen. Inwieweit der Kanton Appenzell Ausserrhoden

damit bereits in Aussicht gestellt haben soll, gegen die vom Kanton Zürich

beanspruchte Steuerhoheit zu opponieren, ist für das innerkantonale Verfahren

somit – unabhängig von den Erfolgsaussichten einer derartigen Einwendung –

irrelevant.

4.

4.1

Die Beschwerdeführerin

rügt weiter, dass die Beanspruchung der Steuerhoheit durch den Kanton Zürich zu

einer gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV) unzulässigen

Doppelbesteuerung führe, da sie im Kanton Appenzell Ausserrhoden bereits

rechtskräftig eingeschätzt worden sei.

4.2

Der Kanton

Zürich hat gestützt auf die massgeblichen Bestimmungen seine Steuerhoheit in

Anspruch genommen. Ein sich hieraus ergebender interkantonaler

Doppelbesteuerungskonflikt ist erst nach Ausschöpfung des kantonalen

Instanzenzugs vom Bundesgericht zu klären, zumal keine kantonalen Gerichte

interkantonale Streitigkeiten entscheiden können. Der hieraus für die Beschwerdeführerin

allenfalls resultierende Mehraufwand ist aufgrund der bewussten Entscheidung

des Gesetzgebers hinzunehmen (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.3 f.; Michael

Beusch/Urban Broger in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, § 43 N. 4 f.).

Ebenfalls erst nach Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs zu klären ist,

inwieweit die Beschwerdeführerin eine unzulässige Doppelbesteuerung aufgrund

ihres irreführenden Angaben gegenüber den Steuerbehörden überhaupt noch rügen

kann oder aufgrund eines treuwidrigen Verhaltens die Konsequenzen der

Doppelbesteuerung hinzunehmen hat (BGr, 17. Juli 2017,2C_655/2016, E. 2;

vgl. hierzu auch E. 6 nachstehend).

5.

Die Beschwerdeführerin weist weiter darauf hin, dass sie

(bzw. I) durch "einen vermeintlichen Fachmann" bei der

(Re-)Organisation der Geschäftstätigkeit beraten worden sei und auf dessen Rat

vertraut habe. Inwieweit die Beschwerdeführerin oder I bei der Reorganisation

ihrer Geschäftstätigkeiten in Steuerfragen etc. schlecht beraten wurde, ist für

das vorliegenden Verfahren aber irrelevant, zumal das hierbei allenfalls

erweckte Vertrauen nicht durch die Steuerbehörden, sondern durch die von der Beschwerdeführerin

oder I selbst beigezogene(n) Fachperson(en) zu vertreten ist.

6.

Aus welchen Motiven die vorliegende Struktur gewählt

wurde, namentlich ob dadurch gezielt Gewinne in den Kanton Appenzell

Ausserrhoden verschoben werden sollten, um damit Steuern zu sparen, ist im

vorliegenden Verfahren grundsätzlich unerheblich. Die entsprechenden Motive

können allenfalls in einem nachfolgenden Nachsteuer- und Bussenverfahren oder

bei der Beurteilung eines allfälligen Rückerstattungsanspruchs bezüglich der bereits

vom Kanton Appenzell Ausserrhoden vereinnahmten Steuern Bedeutung erlangen

(vgl. BGr, 17. Juli 2017,2C_655/2016, E. 2).

7.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …