SB.2018.00022

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00022

21. August 2018Deutsch14 min

(URT.2018.20089)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die

verwitwete, 1933 geborene A deklarierte im Wertschriftenverzeichnis zur

Steuererklärung 2007 ein Investment im Ausmass von Fr. … australischen Dollars

in das Anlageprodukt "C", nachfolgend D, eine australische Limited

Partnership.

Dieses Anlageprodukt der Bank E war bereits in

früheren Jahren interessierten, in der Schweiz domizilierten Anlegern zum Kauf

angeboten worden. Über die im Zusammenhang mit diesem Anlageprodukt sich

stellenden Steuerfragen – insbesondere zur Frage der Abzugsfähigkeit von über

das Anlageprodukt bezahlten Schuldzinsen – waren von der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (3./4. August 2004) bzw. vom kantonalen Steueramt

(22./25. Februar 2005) Rulings eingeholt worden.

Am 30. September 2010 wurden der Pflichtigen ihre

Anteile am D zurückbezahlt.

B. Im

Zusammenhang mit dem Investment in D deklarierte die Pflichtige folgende Werte,

Schulden und Schuldzinsen:

Diese von der Pflichtigen geltend gemachten Schuldzinsen

liess das kantonale Steueramt betreffend die Steuerperiode 2008 am 23. März

2010, betreffend die Steuerperiode 2007 am 9. April 2009 und betreffend

die Steuerperioden 2009 und 2010 am 25. April 2016 sowohl bei den Staats-

und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer nicht zum Abzug zu.

C. Am 20. April

2010 erhob die Pflichtige hinsichtlich der Steuerperioden 2007 und 2008

Einsprache, am 24. Mai 2016 hinsichtlich der Steuerperioden 2009 und 2010,

jeweils mit dem Antrag, die Schuldzinsen seien zum Abzug zuzulassen.

Nachdem das kantonale Steueramt die Einsprachen der

Steuerperioden 2009 und 2010 vor denjenigen der Perioden 2007 und 2008

behandelte, was durch das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 22. Dezember

2016 korrigiert wurde, einigten sich das kantonale Steueramt und die Pflichtige

betreffend der Steuerperiode 2007. Am 9. Juni 2017 wies das kantonale Steueramt

die Einsprachen betreffend die Steuerperioden 2008 bis 2010 ab, unter

Festlegung folgender Einschätzungs- bzw. Veranlagungsfaktoren:

Steuerperiode

Staats- und Gemeindesteuern

Direkte Bundessteuer

Steuerbares

Einkommen

Steuerbares

Vermögen

Steuerbares

Einkommen

2008

Fr. …

2009

Fr. …

2010

Fr. …

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 19. Januar 2018 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 28. Februar 2018 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, in Aufhebung des vorinstanzlichen

Entscheids seien die geltend gemachten Darlehenszinsen zum Abzug zuzulassen,

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete und sich das Steueramt der Stadt F nicht vernehmen liess, beantragte

das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge

zulasten der Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte

am 12. April 2018 die Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten

Bundessteuer.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die vorliegenden

Beschwerden SB.2018.00022 (Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010) bzw.

SB.2018.00023 (direkte Bundessteuer 2008 bis 2010) betreffen dieselbe Pflichtige

sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie – wie schon vor Vorinstanz –

zu vereinigen sind.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

Zunächst ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Schuldzinsen

nach geltendem Recht zum Abzug zugelassen werden können. Die Vorinstanz hat

dies unter Hinwies auf einen Leitentscheid des Bundesgerichts zur Frage der

Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei kreditfinanzierten Anlageprodukten

verneint (BGE 138 II 545), welcher ein identisches Investment betraf. In der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht äussert sich die Pflichtige nicht zu

diesen Ausführungen der Vorinstanz, welchen das Verwaltungsgericht beitritt und

auf welche zu verweisen ist.

Damit ist der anbegehrte Schuldzinsenabzug lediglich dann

steuermindernd zum Abzug zuzulassen, wenn sich die Pflichtige auf das seitens

der kantonalen Steuerverwaltung am 25. Februar 2005 unterzeichnete Ruling

berufen kann.

3.

3.1

Das in

Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Recht

auf Vertrauensschutz bewirkt unter anderem, dass eine (selbst unrichtige)

Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom materiellen Recht

abweichende Behandlung des Rechtsuchenden gebietet. Zu den Voraussetzungen

gehört unter anderem, dass die Amtsstelle für die Erteilung der Zusicherung

zuständig war oder sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet werden

durfte und dass die anfragende Person die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer

Aufmerksamkeit nicht ohne Weiteres erkennen konnte (vgl. statt vieler BGE 127 I

31.

E. 3a mit Hinweisen). Der Schutz des Vertrauens in eine behördliche

Zusicherung oder Auskunft setzt zudem voraus, dass sich die Angabe auf eine

konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht. Weiter muss

der Bürger gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getroffen haben, die

ohne Nachteil nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (vgl. Beatrice

Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main

1983, S. 204 ff.).

3.2

Eine

Behörde ist dann zur Auskunftserteilung bzw. zur Abgabe einer Zusicherung

zuständig, wenn und soweit sie für die rechtliche Würdigung der ihr

unterbreiteten Anfrage sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist. Die

Beantwortung einer Rulinganfrage in Steuersachen ist inhaltlich nichts anderes

als eine vorgezogene Veranlagungshandlung, geht es doch stets darum, zu

beurteilen, wie ein konkreter Sachverhalt zukünftig beurteilt wird bzw. wie die

Veranlagung eines konkreten, zukünftigen Sachverhalts vorgenommen werde. Daraus

folgt, dass für eine verbindliche Auskunftserteilung in Steuersachen

grundsätzlich nur diejenige Steuerbehörde zuständig sein kann, welche auch mit

der entsprechenden Veranlagungskompetenz ausgestattet ist (vgl. René

Schreiber/Roger Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling – Eine systematische

Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 [2011/2012], 293 ff.,

330; Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen? –

Voraussetzungen an den Vertrauensschutz, in: Der Schweizer Treuhänder 2013, S. 846 f.).

3.3

Das

vorliegend zu beurteilende Ruling ist bereits verschiedentlich durch Gerichte

überprüft worden. So hat das Bundesgericht am 24. August 2015

(2C_529/2014) die Gültigkeit des Rulings unter dem Aspekt der Zuständigkeit der

Eidgenössischen Steuerverwaltung geprüft. Das Verwaltungsgericht Zürich hat

sich am 25. August 2010 (SB.2009.00104) eingehend mit der Frage

auseinandergesetzt, ob sich eine Unverbindlichkeit des Rulings deswegen ergebe,

weil der Sachverhalt ungenügend dargestellt sei. Dabei hat das Gericht

festgehalten, dass alles, was auf die steuerliche Beurteilung Einfluss habe,

offengelegt werden müsse; es dürften keine gezielten Unterlassungen erfolgen.

Sachverhaltslücken, die für die steuerrechtliche Beurteilung nicht relevant

sind, stünden jedoch der Verbindlichkeit eines Vorentscheids nicht entgegen.

Bei schriftlichen Rulinganfragen obliege es der Steuerbehörde zu beurteilen, ob

der Sachverhalt ausreichend geschildert sei, um die Anfrage zu behandeln, denn

mit der Unterzeichnung des Rulings bekräftigten die Steuerbehörden

grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den

Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt

für die Beurteilung der Anträge ausreichend war (E. 3.1). Beurteilt und

verworfen wurde die damalige Behauptung des Steueramts, der

Fremdfinanzierungsanteil des Anlageprodukts sei nicht im vollen Umfang

offengelegt worden, was zur Unverbindlichkeit des Rulings führe; die

steuerliche Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen im Drittverhältnis

sei in aller Regel nicht abhängig vom Ausmass der Fremdfinanzierung (E. 3.3).

Am 30. Mai 2016 bestätigte das Verwaltungsgericht (SB.2016.00021, nicht

auf www.vgrzh.ch veröffentlicht), dass sich ein Anleger, der weit vor dem per

1.

Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetz über die kollektiven

Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006 (Kollektivanlagengesetz, KAG) investiert

hatte, auf das Ruling jedenfalls für die damals im Streit stehende

Steuerperiode 2007 verlassen durfte.

3.4

Im Licht

dieser bisherigen Entscheide zum streitbetroffenen Ruling überzeugen die

vorinstanzlichen Ausführungen über die Unvollständigkeit des als

Ruling-Grundlage geschilderten Sachverhalts nicht: So hat das

Verwaltungsgericht bereits entschieden, dass der dem Steueramt nicht

offengelegte Fremdfinanzierungsanteil der Verbindlichkeit des Rulings im

konkreten Fall nicht schade (VGr, 25. August 2010, SB.2009.00104, E. 3.3).

Ob während der Laufzeit des Investments Dividenden ausgeschüttet würden hat der

Rulingantrag nicht verbindlich statuiert und schliesst auch das von der

Vorinstanz beigezogene Memorandum nach der gewählten Formulierung nicht aus

("der General Partner erwartet nicht, dass die G vor dem Verfallsdatum

irgendwelche Ausschüttungen vornimmt"). Ebenso wenig ist im Zusammenhang

mit der Offenlegung des relevanten Sachverhalts von Bedeutung, ob die

steuerliche Beurteilung der Rückzahlung als "komplex" zu bezeichnen

ist: Für die Rulinganfrage von Bedeutung war, wie Dividendenanteile,

Kapitalgewinne, Schuldzinsen und weitere Vermögensverwaltungskosten steuerlich

behandelt würden – ob die Zuweisung der einzelnen Komponenten ("Redemtion

Amount", "Base Interest" und "Additional Return")

unter Umständen zu Weiterungen Anlass geben könnte, stellt nicht die Gültigkeit

des Rulings an sich infrage. Inwieweit letztlich der Anleger tatsächlich eine

positive Kapitalrendite erzielt, hängt nicht nur mit dem hohen und zu

verzinsenden Fremdkapital zusammen, sondern auch und vor allem mit dem

Anlageerfolg an sich. Dass bei der Bewertung der Attraktivität des

Anlageprodukts auch der steuermindernde Effekt der Schuldzinsen berücksichtigt

werden durfte, ist im Licht der Zusicherung des kantonalen Steueramts im

eingeholten Ruling letztlich auch nicht zu beanstanden.

Nachdem die Rulinganfrage nicht nur von der kantonalen

Steuerverwaltung Zürich, Division Dienstleistungen, und von der Wertschriftenbewertung

desselben Steueramts (einzig mit dem Vorbehalt der Beurteilung als

gewerbsmässiger Wertschriftenhändler) positiv beantwortet wurde, sondern auch

von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Abteilung Recht, durften die Anleger im

Sinn der vorstehenden Ausführungen (E. 3.3) davon ausgehen, dass die

entsprechenden Steuerverwaltungen den Sachverhalt für ihre Beurteilung als

hinreichend klar geschildert betrachteten. Das Ruling ist damit grundsätzlich

für die Beteiligten verbindlich zustande gekommen.

Mit dieser Auffassung steht auch im Einklang, dass gemäss

unwidersprochener Darstellung der Vorinstanz das streitbetroffene Ruling durch

die eidgenössische Steuerverwaltung am 18./21. April 2008 ausdrücklich nur

mit Wirkung für die Zukunft widerrufen wurde, von einem rückwirkenden Widerruf

oder gar von einer anfänglichen Unverbindlichkeit des Rulings sah die

eidgenössische Steuerverwaltung ab.

Inwieweit sich letztlich der 2007 neu aufgelegte D von

denjenigen früherer Jahre – mit Ausnahme der Bezeichnung des Ausgabejahres –

unterscheidet, zeigen die Beschwerdegegner nicht auf. Diese andere

Serienbezeichnung ist allerdings nicht von Bedeutung, was das

Verwaltungsgericht bereits früher festgestellt hat (VGr, 25. August 2010,

SB.2009.00104, E. 4.1; vgl. aber auch Schreiber/Jaun/Kobierski, ASA 80 S. 322,

zu den zeitlichen Grenzen für die Umsetzung eines Rulings).

Damit kann sich die Pflichtige grundsätzlich – vorbehältlich

der nachstehenden Ausführungen – auf das Ruling berufen.

3.5

3.5.1

Voraussetzung für die Bindungswirkung eines "Rulings" ist unter

anderem, dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist

wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 141 I 161 E. 3.1 mit Hinweisen).

3.5.2

Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass im Zeitpunkt des Abschlusses

des Rulings das D nicht dem damals gültigen Anlagefondsgesetz (Bundesgesetz vom

18.

März 1994 über die Anlagefonds [AFG]) unterstand. In der Rulinganfrage

wurde das D als steuerlich "vollkommen transpatentes Gebilde"

dargestellt, was die Zulässigkeit des umstrittenen Schuldzinsenabzugs mit

erklärt.

Mit Inkrafttreten des KAG am 1. Januar

2007.

wurde auch die steuerliche Behandlung von Anteilen an ausländischen, in

der Schweiz vertriebenen kollektiven Kapitalanlagen gesetzlich geregelt (Art. 2

Abs. 1 lit. b KAG; Art. 10 Abs. 2 DBG; Art. 7 Abs. 3

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Ob die D neu als kollektive

Kapitalanlage im Sinn des KAG gelten würde und welche Konsequenzen – im Licht

der mit der Inkraftsetzung des KAG geänderten steuerlichen Bestimmungen – für

den umstrittenen Schuldzinsenabzug sich aus diesem neuen gesetzlichen Umfeld

ergeben würden, war im Zeitpunkt der Einholung des Rulings jedenfalls nicht von

vornherein klar. Zwar weist die Rulinganfrage auf das KAG hin und hält fest,

dass nach Auffassung der das Ruling einholenden H auch nach Inkraftsetzung des

KAG D nicht der schweizerischen Anlagefondsgesetzgebung unterstehe. Sinngemäss

machte die H damit geltend, dass das Ruling durch die Inkraftsetzung des KAG

nicht tangiert werde. Indessen wird dies – worauf die Vorinstanz wiederum zu Recht

verweist und auf welche Ausführungen zu verweisen ist – in den Rulinganträgen

nicht weiter ausgeführt. Zudem war im Zeitpunkt der Rulingsanfrage (22. Februar

2005) die definitive Ausgestaltung des KAG noch unklar, wurde doch die

Botschaft hierzu erst am 23. September 2005 veröffentlicht (BBl 2005, 6395).

Damit war auch für die um das Ruling ersuchende H erkennbar und es musste ihr

bewusst sein, dass die das Ruling beantwortenden Steuerbehörden sich zur

Besteuerung der D nach Inkrafttreten des KAG nicht bzw. noch nicht äussern

konnten. Das Ruling stellt im Kern nichts anderes als eine vorweggenommene

Veranlagungshandlung dar (E. 3.2 vorstehend). Es versteht sich von selbst,

dass eine derartige ohne Kenntnis der gesetzlichen Grundlage nicht erfolgen

kann.

Aus diesen Gründen ist der

Auffassung der Vorinstanz – unter Hinweis auf die entsprechenden Ausführungen

in E. 3 des angefochtenen Entscheids – beizutreten, wonach die Gültigkeit

des Rulings unabhängig von einem konkreten Widerruf durch die eidg. oder

kantonale Steuerverwaltung mit Inkrafttreten des KAG endete. Es wäre an der H

gelegen, die Rulinganfrage etwa nach Verabschiedung des KAG durch den

Gesetzgeber neu den zuständigen Steuerbehörden zu unterbreiten, so sie die

bisherige steuerliche Behandlung der D auch unter Gültigkeit des KAG

sicherstellen wollte.

3.5.3

Endete die Gültigkeit und Verbindlichkeit des Rulings jedoch per 1. Januar

2007.

kann sich die Pflichtige, welche erst am 12. Dezember 2007 in D

investierte, nicht auf einen Gutglaubensschutz berufen. Für den Zeitpunkt ihres

Investments war das Ruling bereits beinahe ein Jahr nicht mehr verbindlich,

wobei es tatsächlich in der Verantwortung der Pflichtigen bzw. ihrer Berater

lag, sich über das Ruling und dessen Gültigkeit im Lichte der Inkraftsetzung

des KAG zu informieren. Kann sich die Pflichtige für den Zeitpunkt ihres

Investments aber nicht auf den Schutz des Rulings berufen, entfällt auch die

Pflicht zur Einräumung einer Übergangsfrist, um das Anlageprodukt ohne Verlust

veräussern zu können.

Wenn die Eidgenössische

Steuerverwaltung das streitbetroffene Ruling am 18. April 2008

ausdrücklich widerrufen hat und dabei den Widerruf für die Vergangenheit

explizit ausgeschlossen hat, ändert dies an der vorliegenden Beurteilung

nichts: Damit wollte die Eidgenössische Steuerverwaltung einerseits für die

Zukunft klare Verhältnisse schaffen und hielt umgekehrt fest, dass der

Vertrauensschutz für diejenigen Anleger, welche im Zeitpunkt der Gültigkeit des

Rulings ihr Investment tätigten, erhalten bleiben sollte. Eine weitere Aussage,

etwa dass Anleger sich auch nach dem 1. Januar 2007 erfolgreich auf das

Ruling berufen könnten, ist nicht erkennbar.

Ebenso wenig ist von Bedeutung,

dass das Kreisschreiben Nr. 25 zur Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen der

Eidgenössischen Steuerverwaltung erst am 5. März 2009 publiziert wurde,

hat dieses direkt doch keinen Einfluss auf die Unverbindlichkeit des

streitbetroffenen Rulings zufolge Änderung der gesetzlichen Grundlagen.

Kann sich die Pflichtige aber für den geltend gemachten

Schuldzinsenabzug nicht auf das Ruling berufen, sind ihre Beschwerden

abzuweisen.

4.

Die Gerichtskosten sind bei diesem Verfahrensausgang der

unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihr keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153

Abs. 4 StG; bzw. Art. 64 Abs. 1 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2018.00022 und SB.2018.00023 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2018.00022 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2010

wird abgewiesen.

3.

Die

Beschwerde SB.2018.00023 betreffend direkte Bundessteuer 2008 bis 2010 wird

abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00022 wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2018.00023 wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 2'060.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …