Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00026

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2018.00026

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. August 2018

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

A, vertreten durch F,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde B, vertreten durch das Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

und

C,

Mitbeteiligter,

betreffend Steuerbezug

(Zinsrechnung Grundstückgewinnsteuer),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

veräusserte am 10. Februar 2012 gemeinsam mit ihrem damaligen Ehemann C

ihre 4-Zimmerwohnung in B (Miteigentumsanteil GB Bl. 01 [1/40

Miteigentumsanteil von GB Bl. 02] und GB Bl. 03 [Stockwerkeigentum])

für Fr. …. Zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer wurden direkt dem

Steueramt der Gemeinde B Fr. … bezahlt.

In der am 5. März 2012 eingereichten Steuererklärung

für die Grundstückgewinnsteuer beantragten die Pflichtigen zufolge

Ersatzbeschaffung einer Liegenschaft in D (Kanton E) einen Steueraufschub.

Mit Verfügung vom 23. März 2012 setzte die Behörde für Grundsteuern der

Gemeinde B den Grundstückgewinn auf Fr. … fest. Sodann schob sie die

Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung gestützt auf § 216 Abs. 3

lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) auf. Der sichergestellte Betrag wurde an die Pflichtigen

zurückbezahlt.

B. Am 29. Juni

2015 veräusserten die Pflichtigen die Ersatzliegenschaft, ohne dass eine

erneute Ersatzbeschaffung stattfand. Mit Veranlagungsentscheid vom 27. Mai

2016 bezog der Finanzausschuss der Gemeinde B die aufgeschobene

Grundstückgewinnsteuer nach und setzte sie auf Fr. … fest. Im Entscheid

wies der Finanzausschuss der Gemeinde B darauf hin, dass ab dem 91. Tag

nach der Handänderung Zinsen erhoben würden und eine allfällige Zinsabrechnung

nach vollständigem Zahlungseingang erstellt werde. Dieser Entscheid erwuchs in

Rechtskraft.

C. Nach

Zahlungseingang erstellte die Gemeinde B am 12. Oktober 2016 die

Zinsabrechnung über insgesamt Fr. …: Dabei schrieb sie den Pflichtigen für

diejenige Periode, in welcher der Betrag von Fr. … bei ihr sichergestellt

war, einen Vergütungszins gut. Ab dem 91. Tag nach Handänderung am in B

gelegenen Grundstück, mithin ab 10. Mai 2012, verrechnete sie den

Pflichtigen einen Belastungszins bis 26. Juni 2016. Die von C geleistete

hälftige Zahlung der Steuer erfolgte fristgerecht innerhalb der angesetzten

Zahlungsfrist. Die hälftige Zahlung von A erfolgte erst am 1. Juli 2016,

weswegen den Pflichtigen für den Zeitraum 27. Juni 2016 bis 1. Juli

2016 ein Verzugszins belastet wurde.

Eine gegen diese Zinsabrechnung am 8. November 2016

namens von A erhobene Einsprache wies die Gemeinde B am 7. Juli 2017 ab,

ohne C in das Einspracheverfahren einzubeziehen.

Erwägungen

II.

Den hiergegen von A am 2. August 2017 erhobenen

Rekurs wies das kantonale Steueramt am 23. Februar 2018 ab, wiederum ohne C

in das Verfahren einzubeziehen.

III.

Mit Beschwerde vom 22. März 2018 liess A dem

Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung der vorinstanzlichen

Entscheide sei die Zinsabrechnung der Gemeinde B auf den Verzugszins von Fr. …

zu reduzieren. Die Gemeinde B sei anzuweisen, die unter Vorbehalt des Ausgangs

dieses Rechtsmittelverfahrens geleisteten Zahlungen im Mehrbetrag

zurückzuerstatten. Ev. sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und die

Zinsberechnung sei "ohne Belastungszins für die Dauer der Selbstbewohnung

des Ersatzobjektes in D" vorzunehmen.

Am 24. April 2018 beantragte die Gemeinde B die

Abweisung des Rechtsmittels, unter Kostenauflage an die Beschwerdeführerin, die

Vorinstanz stellte dieselben Anträge am 26. April 2018. Am 15. Mai

2018.

liess sich die Beschwerdeführerin zu den Ausführungen der Gemeinde B

vernehmen. Es erfolgten keine weiteren Eingaben.

Eine der Beschwerdeführerin aufgrund ihres

Auslandwohnsitzes auferlegte Kaution wurde fristgerecht geleistet.

Der Einzelrichter überwies die Sache am 4. Juli 2018

zur Entscheidung an die 2. Kammer.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 178 Abs. 2 und § 206 StG alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Im

Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. in

Verbindung mit § 206 StG können nur Mängel gerügt werden, die der

Schlussrechnung selbst einschliesslich der darin enthaltenen Zinsrechnungen

anhaften (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A,

Zürich 2013, § 209 N. 31); hingegen kann das Verwaltungsgericht keine

Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff. StG).

Damit ist insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten,

als die Ausführungen der Beschwerdeführerin so zu verstehen sind, dass die

Berechtigung der Beschwerdegegnerin als Wegzugsgemeinde auf Erhebung der

Grundstückgewinnsteuer infrage gestellt wird.

1.3

Treten

mehrere Personen gemeinsam, als Veräusserer eines Grundstücks auf, haften sie

wegen der Unteilbarkeit des Grundstücksgewinns solidarisch für die

Grundstückgewinnsteuer (so schon RB 1958 Nr. 88). Sind mehrere Personen

gemeinsam steuerpflichtig, kann auch nur ein Einzelner Einsprache erheben. Im

Rechtsmittelverfahren bilden alle Steuerpflichtigen gemeinsam eine notwendige

Streitgenossenschaft und sind von Gesetzes wegen in das Einspracheverfahren mit

einzubeziehen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., Zürich 2013, § 217 StG N. 20/21). Dies muss kraft der

Verweise von § 178 Abs. 2 und § 206 StG auch für die hier zu

beurteilende Zinsabrechnung gelten.

Die Vorinstanzen haben den Beizug von C in das Verfahren ohne

Begründung unterlassen. Eine Rückweisung des Verfahrens zur Korrektur dieses

Verfahrensfehlers würde einen inhaltlich identischen Entscheid der Vorinstanzen

mit ergänztem Rubrum zur Folge haben. Angesichts des nachstehend auszuführenden

Resultats des Verfahrens vor Verwaltungsgericht würde eine Rückweisung damit

einen prozessualen Leerlauf darstellen. Es rechtfertigt sich daher

ausnahmsweise, C – dessen Interessen mit denjenigen von A gleichlaufend sind -

im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als Mitbeteiligten aufzuführen. Der

vorliegende Entscheid entfaltet auch ihm gegenüber Wirkung.

2.

2.1

Gemäss § 175

Abs. 1 StG werden die Fälligkeiten und Zahlungsfristen für nicht

periodische Steuern durch Verordnung festgelegt. Diese Vorschrift wird für die

Grundstückgewinnsteuer in § 71 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz

vom 1. April 1998 (VO StG) konkretisiert: Die Grundstückgewinnsteuer

verfällt am 90. Tag nach der zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen

Handänderung. Ab dem 91. Tag werden Zinsen erhoben. Nach § 71 Abs. 2

Satz 1 VO StG gilt für die Grundstückgewinnsteuer zudem § 54 VO StG

sinngemäss, der in Abs. 1 und 2 im Einklang mit § 175 Abs. 3 StG

(unter anderem) bestimmt, dass für verspätete Zahlungen Verzugszinsen erhoben

werden und dass auf Zahlungen vor Eintritt der Fälligkeit sowie auf

Steuerrückerstattungen Vergütungszinsen berechnet werden.

2.2

Die

Beschwerdegegnerin war zunächst durchaus berechtigt, die Zinsabrechnung erst

nach vollständigem Zahlungseingang zu erstellen. Auch wenn gewisse Grundlagen

zur Erstellung derselben bereits beim Erlass des Veranlagungsentscheids bekannt

waren, blieb doch der Zeitpunkt der vollständigen Zahlung ungewiss. Tatsächlich

musste die Beschwerdegegnerin in der Zinsberechnung dann auch noch (heute

unbestrittenermassen) Verzugszinsen für eine um wenige Tage verspätet

geleistete Teilzahlung in ihre Berechnung aufnehmen.

2.3

Fraglich

ist indessen, ob für diejenige Zeit, während welcher ein Steueraufschub zu

gewähren war, ein Belastungszins zu verrechnen ist.

2.3.1

Die Steueraufschubtatbestände gemäss Art. 12 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sind nach dem klaren Wortlaut nicht

als Steuerbefreiungstatbestände ausgestaltet. Ihre Wirkung beschränkt sich

darauf, dass die Besteuerung eines Grundstückgewinns, deren Voraussetzungen

vollständig vorliegen, aufgeschoben wird, bis die privilegierenden Umstände

entfallen. Aufgrund des Steueraufschubs ergibt sich eine Lage, als ob die

Realisation des Grundstückgewinns nie erfolgt wäre (BGE 141 II 207 E. 4.2.1

mit Hinweisen).

2.3.2

Bei dieser Konzeption entsteht die Grundstückgewinnsteuerforderung erst mit

der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden

Handänderung. Entfällt der Grund für den Steueraufschub, kommt es zur

Besteuerung, und bildet der "gesamte Gewinn" das Steuerobjekt.

Realisiert und besteuert wird damit das latente Steuersubstrat erst bei

Dahinfallen des Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Modalitäten

(Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage etc.) anwendbar sind. Es handelt sich

dabei nicht um einen Nachsteuertatbestand im Sinn von Art. 53 StHG. Das

Entfallen des Steueraufschubs begründet keine Tatsache im Sinn von Art. 53

Abs. 1 bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG, was – worauf das Bundesgericht

ausdrücklich hinweist – Konsequenzen in Bezug auf die Verzinsung hat (BGE 141

II 207 E. 4.2.2 mit Hinweisen).

Die auf den Zeitpunkt der letzten Handänderung erst

entstehende Grundstückgewinnsteuerforderung ist zudem nicht einfach die damalige

aufgeschobene Steuer und manifestiert sich die latente Steuerlast "eins zu

eins", sondern es hat sich vielmehr auch das Steuerobjekt des steuerbaren

Gewinns als solches verändert, wird doch dann der gesamte Gewinn seit der

letzten steuerbaren Handänderung besteuert (vgl. Michael Beusch, Der Untergang

der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 83).

2.3.3

Entsteht die Steuerforderung aber erst mit der letzten Handänderung bzw.

wird die Realisation und Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns auf

den Zeitpunkt des Dahinfallens des Aufschubs angesetzt, ist die Verrechnung

eines Belastungszinses für die Dauer des Aufschubs mit den

harmonisierungsrechtlichen Vorgaben nicht vereinbar: Eine noch nicht

entstandene Steuerforderung kann im Sinn von § 71 Abs. 1 VO StG auch

noch nicht "verfallen" sein, was einer Zinspflicht entgegensteht.

Vielmehr ist unter der zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Handänderung im

Sinn von § 71 Abs. 1 VO StG erst die letzte, nicht mehr zu einem

weiteren Steueraufschub berechtigenden Handänderung zu verstehen. Erst ab

dieser Handänderung ist die Verzinsung der Steuerforderung gestützt auf § 71

Abs. 1 VO StG zulässig.

2.3.4

Für die konkrete Zinsberechnung bedeutet dies, dass den Pflichtigen für die

Periode 10. Februar 2012 bis 5. April 2012 Vergütungszins zusteht.

Ein Belastungszins ist jedoch erst ab dem 91. Tag nach dem 29. Juni

2015.

zu verrechnen. Die Sache ist zur neuen Erstellung der Zinsabrechnung und

zur Rückerstattung der sich ergebenden Guthaben an die Beschwerdegegnerin

zurückzuweisen.

Damit ist die Beschwerde im

Sinn der Erwägungen gutzuheissen, soweit auf sie einzutreten ist.

3.

Ausgangsgemäss sind die Kosten dieses

Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 178 Abs. 2 StG in

Verbindung mit § 151 Abs. 1). Die von der Beschwerdeführerin

geleistete Kaution ist ihr zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung hat die

Beschwerdeführerin nicht verlangt.

4.

Ein Rückweisungsentscheid ist in der

Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen

eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid

einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93

Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1

lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Dient

die Rückweisung wie hier einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, so gilt der

betreffende Rückweisungsentscheid ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von

Art. 90 BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010,8C_517/2009, nicht

publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen, soweit auf sie einzutreten

ist. Die Sache wird zur Neuerstellung der Zinsberechnung an die

Beschwerdegegnerin zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

5.

Mitteilung

an …