SB.2018.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00030

22. August 2018Deutsch35 min

(URT.2018.20125)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A war

Inhaber der beiden Restaurants "C" und "D". Seinen

Restaurantbetrieb führte er als Einzelfirma. Das "C" liquidierte er

im Jahr 2013, das "D" im Jahr 2014.

In seiner Steuererklärung pro 2013 deklarierte A

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie weitere Einkünfte. Total

beliefen sich die deklarierten Einkünfte auf Fr. …. Sodann deklarierte A

im dafür vorgesehenen Formular einen Liquidationsgewinn (vor fiktivem Einkauf)

von Fr. … und einen fiktiven Einkauf von Fr. ….

In seiner Steuererklärung pro 2014 deklarierte A einen

Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie weitere Einkünfte. Unter

Anrechnung des Verlusts aus selbständiger Tätigkeit beliefen sich die

deklarierten Einkünfte total auf Fr. …. Darüber hinaus deklarierte A im

dafür vorgesehenen Formular einen Liquidationsverlust von Fr. …sowie den

Liquidationsgewinn aus dem Vorjahr. Insgesamt resultierte ein

Liquidationsgewinn (vor fiktivem Einkauf) von Fr. …. Als fiktiven Einkauf

deklarierte A einen Betrag von Fr. ….

B. Der

Revisor des kantonalen Steueramts unterbreitete A am 12. September 2016

Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschläge für die Jahre 2013 und 2014. Diese

wichen von seiner Deklaration ab. A stimmte den entsprechenden Vorschlägen am

28. September 2016 zu.

C. Mit

Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid jeweils vom 23. Februar

2017 setzte der Steuerkommissär des kantonalen Steueramts – abweichend von den

Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlägen – das steuerbare Einkommen pro 2013

auf Fr. … (direkte Bundessteuer) sowie auf Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern) fest. Das steuerbare Einkommen pro 2014 setzte er mit

Verfügung bzw. Entscheid jeweils desselben Datums auf Fr. … (direkte

Bundessteuer) sowie auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) fest. Den

steuerbaren Liquidationsgewinn veranlagte der Steuerkommissär auf Fr. … (direkte

Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern), zum Satz von Fr. …

(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Gemäss

"Beilage Liquidationsgewinn", auf die im Einschätzungsentscheid

verwiesen wurde, wurden die realisierten stillen Reserven aus dem Verkauf des

Restaurants "C" auf Fr. … und die realisierten stillen Reserven

aus dem Verkauf des Restaurants "D" auf Fr. … festgesetzt. Von

der Gesamtsumme von Fr. … zog der Steuerkommissär die operativen Verluste

von Fr. … (2013) und Fr. … (2014) aus der selbständigen

Erwerbstätigkeit ab.

D. Die

hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden

vom 29. August 2017 ab.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. Februar 2018 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 3. April 2018 beantragte A, pro

2013.

seien das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen je auf Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. … (direkte Bundessteuer) zu

veranlagen. Pro 2014 seien das steuerbare sowie das satzbestimmende Einkommen

je auf Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. … (direkte

Bundessteuer) festzusetzen. Der steuerbare Liquidationsgewinn sei auf Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) und der

satzbestimmende Liquidationsgewinn auf 1/10, also Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern) bzw. auf 1/5, also Fr. … (direkte Bundessteuer) festzusetzen

– alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit ihrer Beschwerdeantwort beantragte die

Beschwerdegegnerschaft die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolgen

zulasten des Beschwerdeführers. Die Vorinstanz verzichtete auf eine

Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

vorliegenden Beschwerden SB.2018.00030 (Staats- und Gemeindesteuern 2013 und

2014) bzw. SB.2018.00031 (direkte Bundessteuer 2013 und 2014) betreffen denselben

Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage. Es rechtfertigt

sich daher, die Verfahren zu vereinigen.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Nach der

Rechtsprechung ist dies dahingehend auszulegen, dass die Überprüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

vorliegenden Verfahren ist umstritten, ob die operativen Verluste der Jahre

2013.

und 2014 zunächst von den stillen Reserven, die der Pflichtige in den

letzten beiden Geschäftsjahren vor Aufgabe seiner selbständigen

Erwerbstätigkeit realisierte (Liquidationsgewinn), oder aber zunächst vom

übrigen, nicht aus der selbständigen Erwerbstätigkeit stammenden Einkommen

abzuziehen sind. Die Höhe der operativen Verluste wie auch die Höhe des

Liquidationsgewinns und des Vermögens sind nicht umstritten. Nicht umstritten

ist ferner, dass die allgemeinen Voraussetzungen von Art. 37b DBG bzw. Art. 11

Abs. 5 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sowie von

§ 1 der Verordnung vom 3. November 2010 über den Vollzug des

Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes (VVO-USR II, Änderung

vom 26. September 2012; vgl. die Begründung des Regierungsrats,

insbesondere S. 5–7 sowie Art. 72 Abs. 3 StHG) erfüllt sind.

Unbestritten ist schliesslich auch, dass der Pflichtige aufgrund seines Alters

keine fiktiven Einkäufe geltend machen kann.

2.2

Der

Pflichtige vertritt sinngemäss die Auffassung, dass (vorgetragene) Verluste

nicht mit dem Liquidationsgewinn verrechnet werden dürften. Sie seien vielmehr

zwingend vom übrigen Einkommen abzuziehen. Demgegenüber stellt sich die

Beschwerdegegnerschaft im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass die

gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere auch die Verordnung über die

Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen

Erwerbstätigkeit (LGBV), klar und eindeutig seien. Demnach müssten

(vorgetragene) Verluste zuerst mit dem operativen Gewinn aus selbständiger

Erwerbstätigkeit und dann mit dem Liquidationsgewinn verrechnet werden. Erst in

einem letzten Schritt seien sie vom übrigen Einkommen abziehbar. Die Vorinstanz

stützte sich in ihrem Entscheid massgeblich auf die Bestimmungen von

Art. 11 Abs. 5 StHG und Art. 9 lit. d LGBV ab. Sie ist der

Ansicht, dass letztere Regelung im umstrittenen Punkt klar sei, weil sie eine

Minderung des Liquidationsgewinns durch Verlustvorträge bzw. Verluste verlange.

2.3

Die

(korrigierte) Fassung des § 1 VVO-USR II vom 26. September 2012,

welcher für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2013 und 2014

einschlägig ist, trat rückwirkend auf den 1. Januar 2011 in Kraft (vgl.

zur bundesgerichtlich angeordneten Anpassung an die bundesrechtlichen Vorgaben:

BGr, 29. Juli 2012,2C_809/2011). Die Norm bestimmt, dass die Summe der in

den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven ab der

Steuerperiode 2011 getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern ist, wenn die

selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder

wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben

wird. Einkaufsbeiträge gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG sind

abziehbar. Werden keine solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem

Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die

Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG

nachweist, wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge gemäss § 37 StG

besteuert. Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird getrennt,

jedoch ebenfalls gemäss § 37 StG besteuert.

3.

3.1

Um die

vorliegend umstrittene Rechtsfrage zu beantworten, sind einerseits der § 1

VVO-USR II und andererseits die bundesrechtlichen Bestimmungen von

Art. 37b Abs. 1 DBG bzw. von Art. 11 Abs. 5 StHG auszulegen.

Dabei ist zu beachten, dass das Steuerharmonisierungsgesetz eine Harmonisierung

der direkten Steuern sowohl in horizontaler Richtung (zwischen den Kantonen)

wie auch in vertikaler Richtung (zwischen dem Bund und den Kantonen) bezweckt (BGr,

29.

Juli 2012,2C_809/2011, E. 2.2, mit Hinweisen u. a. auf BGE 130 II 65

E. 5.2; 128 II 56 E. 6a). Der Grundsatz der vertikalen

Steuerharmonisierung gebietet, dass die kantonalrechtliche Norm gleich

auszulegen ist wie die bundesrechtlichen Bestimmungen (vgl. BGr, 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.1). Hierbei kann auch die Rechtsprechung (soweit

vorhanden) und Lehre zum DBG herangezogen werden (vgl. BGr, 31. Oktober

2017,2C_456/2017, E. 1.2; BGr, 17. Juli 2017,2C_69/2017, E. 4.2,

jeweils mit Hinweisen).

3.2

Ausgangspunkt

jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes (grammatikalisches Element). Ist

der Normtext nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss

unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite

gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte

(historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf

die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit

anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen. Bleiben bei nicht

klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen,

die der Verfassung am besten entspricht (BGE 142 I 135 E. 1.1.1; BGr,

23.

Mai 2017,2C_1139/2016,2C_1140/2016, E. 3.4.1). Das

Bundesgericht lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer

Prioritätsordnung zu unterstellen, und befürwortet einen pragmatischen

Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4, mit Hinweis auf BGE 140 II

80.

E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4). Gefordert sei die sachlich

richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes

Ergebnis der ratio legis (BGE 143 III 646 E. 37).

Im Rahmen der Rechtsanwendung ist auch das Verhältnis von

Gesetzes- und (unselbständigem) Verordnungsrecht zu beachten. Verordnungsrecht

ist gesetzeskonform auszulegen. Es sind die gesetzgeberischen Anordnungen,

Wertungen und der in der Delegationsnorm eröffnete Gestaltungsspielraum mit

seinen Grenzen zu berücksichtigen. Auch hat der Verordnungsgeber den

Grundrechten und verfassungsmässigen Grundsätzen Rechnung zu tragen. Dies in

dem Sinn, dass – sofern durch den Wortlaut (und die weiteren massgeblichen

normunmittelbaren Auslegungselemente) nicht klar ausgeschlossen – der

Verordnungsbestimmung jener Rechtssinn beizumessen ist, welcher im Rahmen des

Gesetzes mit der Verfassung (am besten) übereinstimmt (verfassungskonforme oder

verfassungsbezogene Interpretation; vgl. BGr, 19. August 2015,

2C_202/2014, E. 3.2.2, mit Hinweis auf BGE 140 V 538 E. 4.3

sowie 137 V 373 E. 5.2).

Gemäss Art. 199 DBG und Art. 182 Abs. 2 BV

ist der Bundesrat nur zum Erlass von Vollzugsverordnungen ermächtigt, nicht

aber zum Erlass von gesetzesvertretenden Verordnungen (Martin E. Looser,

in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017,

Art. 199 N. 2, mit Hinweisen). Ausführungs- bzw. Vollzugsverordnungen

sollen die gesetzlichen Bestimmungen konkretisieren und gegebenenfalls

untergeordnete Lücken füllen, soweit dies für den Vollzug des Gesetzes

erforderlich ist. Die Ausführungsbestimmungen müssen sich jedoch an den gesetzlichen

Rahmen halten und dürfen insbesondere keine neuen Vorschriften aufstellen,

welche die Rechte der Bürger beschränken oder ihnen neue Pflichten auferlegen,

selbst wenn diese Regeln mit dem Zweck des Gesetzes vereinbar wären.

Vollzugsbestimmungen sind zudem nur in dem Umfang zulässig, als das Gesetz

dafür Raum lässt und nicht bewusst auf eine präzisere Regelung der betreffenden

Frage verzichtet (BGE 126 II 283 E. 3b, mit Hinweisen). Ausführungs- und

Vollziehungsverordnungen sind mit anderen Worten darauf beschränkt, die

Bestimmungen des betreffenden Bundesgesetzes durch Detailvorschriften näher

auszuführen. Sie sollen zur verbesserten Anwendbarkeit des Gesetzes beitragen.

Dabei ist jedoch vom Sinn und Zweck des formellen Gesetzes auszugehen (vgl. BGE

141.

II 169 E. 3.3, mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung).

In Bezug auf Verwaltungsverordnungen wie Kreisschreiben

der ESTV gilt ferner, dass sie Dienstanweisungen sind. Sie richten sich an

untergeordnete Behörden. Ihr Inhalt berührt die Rechtsstellung des einzelnen

Bürgers in der Regel nicht. Auch sind sie für die Justizbehörden nicht

verbindlich. Erweisen sie sich jedoch als verfassungs- und gesetzmässig und

gewährleisten sie eine dem Einzelfall angepasste Lösung und eine gerechte

Auslegung, sind sie gleichwohl mitzuberücksichtigen (BGE 122 V 362 E. 3;

vgl. zum Ganzen auch: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DGB,

3.

A., Art. 199 N. 17 ff., m.w.H.).

3.3

Gemäss dem

Wortlaut von § 1 VVO-USR II sowie nach jenem von Art. 37b

Abs. 1 DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG ist der Liquidationsgewinn als

die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven

"getrennt vom übrigen Einkommen" zu besteuern. Die

französischen Normtexte der beiden bundesrechtlichen Bestimmungen lauten in

dieser Hinsicht gleich. Ihnen zufolge ist der

Liquidationsgewinn "imposable séparément des autres revenus".

Ähnliches lässt sich auch den italienischen bundesrechtlichen Fassungen

entnehmen, wonach die in den letzten beiden Geschäftsjahren realisierten stillen

Reserven "sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli

altri redditi". Aus dem Gesetzeswortlaut aller drei Bestimmungen geht

ferner hervor, dass vom Liquidationsgewinn Einkaufsbeiträge gemäss Art. 31

Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG bzw.

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abgezogen werden können. In Bezug auf

diesen Abzug enthalten § 1 VVO-USR II, Art. 11 Abs. 5 StHG

und Art. 37b DBG folglich eine hinreichend klare gesetzliche Grundlage.

Der Umstand, dass die genannten Normen nicht auch auf weitere Bestimmungen über

zulässige Abzüge verweisen, ist indes interpretationsbedürftig. Unklar ist

dabei insbesondere, ob (vorgetragene) Verluste überhaupt vom Liquidationsgewinn

abgezogen werden können.

3.3.1

Einer Lehrmeinung zufolge suggeriert der Wortlaut von Art. 37b

Abs. 1 DBG, dass abgesehen von den ausdrücklich erwähnten Einkaufsbeiträgen

keine weiteren Abzüge zulässig sein sollen (vgl. Ivo P. Baumgartner, in

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2016, Art. 37b

N. 14). Der zitierte Autor befürwortet in diesem Zusammenhang, dass ein

(vorgetragener) Verlust vom Liquidationsgewinn abziehbar sein soll (in diesem

Sinn auch: Reich/Cavelti, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel 2017, Art. 11

N. 77 2. Gedankenstrich; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37b N. 12). Dies

begründet er damit, dass Verluste in zukünftigen Steuerperioden nicht vom

übrigen Einkommen abgezogen werden könnten, weil die selbständige

Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben worden sei. Auch wenn die Lehre damit von

der Auffassung des Pflichtigen abweicht, wonach Art. 37b DBG keine weiteren

als den ausdrücklich normierten Abzug zulasse, beantwortet sie die vorliegend

umstrittene Frage nicht. Denn selbst wenn (vorgetragene) Verluste abgezogen

werden können, stellt sich immer noch die Frage, wie vorzugehen ist, wenn auch

Einkommen vorliegt, das nicht aus der selbständigen Erwerbstätigkeit stammt

(sondern, wie vorliegend, beispielsweise aus Liegenschaftserträgen).

3.3.2

Fraglich ist damit, inwieweit die Ausführungsnorm von Art. 9 LGBV den

unklaren Gesetzeswortlaut präzisiert und damit zur verbesserten Anwendbarkeit

der bundesrechtlichen Vorschriften beitragen kann (vgl. vorne, E. 3.2).

Von vornherein nicht zu hören ist in diesem Zusammenhang das sinngemässe

Argument des Pflichtigen, wonach (vorgetragene) Verluste aus ordentlicher

Tätigkeit in den letzten beiden Jahren vor der Liquidation eindeutige Einkünfte

seien und nichts mit der Liquidation zu tun hätten, weshalb Art. 9 LGBV

nicht anwendbar sei. Gleiches gilt hinsichtlich seines Arguments, wonach

Art. 9 lit. d LGBV in Widerspruch zu Art. 1 Abs. 3

lit. a LGBV stehe, weil vorgetragene Verluste negative Einkünfte aus selbständiger

Tätigkeit darstellten. Vorgetragene und aktuelle Verluste aus ordentlicher

Tätigkeit gelten als Abzüge, nicht als (negatives) Einkommen. Art. 9 LGBV

ist deshalb vorliegend einschlägig. Die Norm bestimmt, wie der (übrige)

Liquidationsgewinn zu bemessen ist. So ist u. a. der durch die Realisierung der stillen

Reserven verursachte Aufwand (lit. c) sowie der Verlustvortrag und der

Verlust des laufenden Geschäftsjahres abzuziehen – letztere soweit sie nicht

mit dem Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit verrechnet werden

konnten (lit. d). Damit hat der Verordnungsgeber den vom Gesetz

eingeräumten Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Art. 9 lit. d

LGBV verbietet es nicht ausdrücklich, einen (vorgetragenen) Verlust zunächst

noch von allfälligen anderen Einkommensquellen abzuziehen, bevor ein Abzug vom

Liquidationsgewinn erfolgt. Dies zu Recht, denn diesfalls würde es sich um eine

gesetzesvertretende Anordnung handeln, die im Bereich des Steuerrechts nicht

zulässig ist (vgl. vorne, E. 3.2). Art. 9 LGBV ist damit entgegen der

Auffassung von Vorinstanz und Beschwerdegegnerschaft im vorliegend umstrittenen

Punkt gerade nicht klar. Die Erläuterungen zu Art. 9 LGBV im

Anhang II des KS 28 (s. dort S. 15) bringen ebenfalls keine

Klärung. Abgesehen davon, dass es sich dabei bloss um eine

Verwaltungsverordnung handelt (vgl. zu diesen vorne, E. 3.2), sehen sie vor,

dass Verlustvorträge zuerst mit den nicht aus der Liquidation stammenden

Einkünften zu verrechnen seien und allfällige Verlustüberhänge vom

Liquidationsgewinn abgezogen werden könnten. Wenngleich die

diesbezügliche Interpretation der Vorinstanz durchaus vertretbar erscheint,

können die Erläuterungen auch anders verstanden werden. So ist einerseits denkbar,

dass mit "nicht aus der Liquidation stammenden Einkünfte" auch jene Einkommensbestandteile

gemeint sind, die aus anderen Quellen als der selbständigen Erwerbstätigkeit zuflossen.

Andererseits lässt sich Art. 9 lit. d LGBV als Kann-Norm

interpretieren, die es der Praxis überlässt, die Reihenfolge der

Verlustanrechnung zu bestimmen.

3.4

Da der

Gesetzeswortlaut die vorliegend umstrittene Frage nicht eindeutig beantwortet

und auch Art. 9 lit. d LGBV keine abschliessende Klärung bringt, ist

als nächstes das historische Element heranzuziehen.

3.4.1

Für das Bundesgericht ist offensichtlich, dass der Gesetzgeber die

Besteuerung von Liquidationsgewinnen mittels der Art. 37b DBG bzw.

Art. 11 Abs. 5 StHG von der ordentlichen Besteuerung des Einkommens

abkoppeln wollte. Die beiden Einkunftsarten – das Einkommen aus der Liquidation

einerseits und jenes aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit andererseits –

sollten sich nicht gegenseitig beeinflussen. Ferner sollte die Progression auf

den realisierten stillen Reserven gebrochen werden. Denn wären diese Gewinne

über die Jahre kontinuierlich realisiert worden, wären sie gestaffelt und mit

kleinerer Progressionswirkung in das steuerbare Einkommen geflossen (BGr,

29.

Juli 2012,2C_809/2011, E. 3.3). Der Gesetzgeber schien sich

keine Gedanken darüber gemacht zu haben, was gelten soll, wenn der Selbständigerwerbende

– abgesehen vom Liquidationsgewinn – weiteres Einkommen erzielt, im Rahmen der

selbständigen Erwerbstätigkeit aber auch Verluste erlitten hat. Der Botschaft

vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen

Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen

(Unternehmenssteuerreformgesetz II; BBl 2005 4733; nachstehend:

Botschaft USR II) lässt sich indes entnehmen, dass der Bundesrat noch

vorgeschlagen hatte, die realisierten stillen Reserven für die Berechnung des

Steuersatzes nur zu einem Achtel dem übrigen Einkommen dazuzuschlagen (vgl.

Botschaft USR II, S. 4824 und 4846). Im Rahmen der parlamentarischen

Debatten wurde jedoch eine getrennte Besteuerung befürwortet. Dementsprechend

wurde nicht mehr eine Lösung nach dem Muster von Art. 37 DBG, sondern nach

jenem von Art. 38 DBG getroffen. Gemäss Lehre entspricht diese Lösung

letztlich den Vorstellungen des Gesetzgebers, wonach die akkumulierten stillen

Reserven für den Unternehmer eine Vorsorgefunktion aufwiesen (vgl. zum Ganzen:

Ivo P. Baumgartner, a.a.O.,

Art. 37b N. 5 f., m.w.H.;

Reich/Cavelti, a.a.O., Art. 11

N. 62; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 37b N. 1, verweisen auf Art. 11 Abs. 5 StHG, der

ausdrücklich auf die Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge Bezug nehme).

Den Vorsorgezweck schien der Bundesrat zunächst zwar nicht anerkennen zu wollen

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 37b N. 1). Im Nationalrat wurde jedoch abweichend davon die

Ansicht vertreten, dass die in kleineren und mittleren Unternehmen gebundenen

stillen Reserven immer auch Vorsorgecharakter aufweisen würden, weil sie zum

Aufbau des Geschäfts benötigt würden und während der Berufsphase für den

Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung nicht zur Verfügung stünden (diesbezüglich

zustimmend: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 37b N. 1). Indem Liquidationsgewinne wie Kapitalleistungen aus

Vorsorgeeinrichtungen besteuert werden, sollte den kleinen und kleinsten

Unternehmen, die ihre Mittel im Betrieb behielten, die Möglichkeit gegeben

werden, ihre Altersvorsorge steuerbegünstigt zu bestreiten. Im

Differenzbereinigungsverfahren wurden die Art. 37a Abs. 1 E-DBG und

Art. 11 Abs. 4 E-StHG noch dahingehend ergänzt, dass die gesetzlich

zulässigen Einkaufsbeiträge an Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 33

Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG

abziehbar sein sollten. Damit sollte die rechtliche Gleichbehandlung der Selbständigerwerbenden,

die ihr Geschäft liquidieren, mit den Arbeitnehmern bei der Vorsorge

hergestellt werden. Ferner sollte sichergestellt werden, dass Gewerbetreibende

ohne ausreichende Altersvorsorge nicht gezwungen werden, sich in eine

Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um kurz darauf die einbezahlten Mittel wieder

zu beziehen. Deshalb war – als weitere Ergänzung – vorgesehen, dass

Steuerpflichtige so behandelt werden, wie wenn ein Einkauf in eine

Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden hätte, sofern sie

nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung zulässig gewesen wäre

(vgl. zur Entstehungsgeschichte ausführlich: BGr, 29. Juli 2012,

2C_809/2011, E. 3.3–3.5, u. a.

mit Hinweisen auf die Materialien sowie auf Anhang II zum KS 28).

3.4.2

Die Beschwerdegegnerschaft bringt vor, die geforderte Reihenfolge der

Verlustverrechnung rechtfertige sich aus steuersystematischer Sicht. Die

Verlustvorträge bestünden nur, weil in den Vorjahren stille Reserven geäufnet,

statt dass Gewinne ausgewiesen worden seien. So seien sie letztlich ursächlich

für den Liquidationsgewinn. Aufgrund solcher Überlegungen waren

Liquidationsgewinne indessen unter altem Recht noch nicht einem Sondertarif

unterstellt worden. Von einem solchen war seinerzeit gerade deshalb abgesehen

worden, weil Liquidationsgewinne zum grossen Teil dadurch entstanden seien,

dass frühere Jahresgewinne durch Abschreibungen, Rückstellungen und

Nichtverbuchung eingetretener, aber nicht realisierter Mehrwerte geschmälert

worden seien (vgl. Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht,

Zürich 1983, S. 66, m.H.). Dass

der Bundesgesetzgeber mit den Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5

StHG doch noch einen Sondertarif eingeführt hat, spricht dafür, dass Herkunft

bzw. Ursache der Liquidationsgewinne für ihn keine Rolle mehr spielten.

3.4.3

Der Gesetzgeber wollte Liquidationsgewinne – anders als der Bundesrat

ursprünglich vorschlug – im Ergebnis also nicht zusammen mit dem übrigen

Einkommen, sondern getrennt von diesem besteuern. Dies spricht dafür, dass er

einen Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b DBG bzw. Art. 11

Abs. 5 StHG aus dem Gesamteinkommen herauslösen und damit der

Verlustverrechnung entziehen wollte. Mit Blick auf ihre Entstehungsgeschichte

können die beiden Bestimmungen also als – vom Handelsrecht abweichende –

steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften interpretiert werden. Gleiches

gilt hinsichtlich § 1 VVO-USR II (vgl. vorne, E. 3.1).

3.5

Dieses

Auslegungsergebnis lässt sich auch aus der Gesetzessystematik ableiten. So

findet sich der Art. 37b DBG – der die Marginalie

"Liquidationsgewinne" trägt – nicht etwa bei den Bestimmungen, die

für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens einschlägig sind (1. bis 4. Kapitel

des zweiten Titels). Vielmehr wurde er bei den Bestimmungen über die

Steuerberechnung eingefügt (5. Kapitel des zweiten Titels). Dort stellt er

einen von mehreren Sonderfällen dar (so die Überschrift des

2.

Abschnitts). Ähnliches gilt in Bezug auf das StHG. Dessen Art. 11

ist der einzige Artikel des 3. Abschnitts. Letzterer enthält die

Bestimmungen zur "Steuerberechnung". Die Bestimmungen zur Ermittlung

des steuerbaren Einkommens finden sich demgegenüber im 1. und 2. Abschnitt

desselben (2.) Kapitels. Der Gesetzesaufbau der beiden Bundesgesetze widerspiegelt

damit das gesetzgeberische Anliegen, die Besteuerung des anlässlich der

Geschäftsaufgabe realisierten Liquidationsgewinns von der ordentlichen

Besteuerung des Einkommens abzukoppeln und mittels der separaten Besteuerung

eine Progressionsverzerrung zu vermeiden (vgl. dazu vorne, E. 3.4.1). In

der Lehre wird ferner gesagt, dass es sich bei Art. 11 Abs. 5 StHG nicht

nur um eine Tarifnorm, sondern auch um eine Berechnungsgrundlage handle (vgl.

Markus Reich/Luzi Cavelti, in Zweifel/Beusch, a.a.O.,

Art. 11 N. 65). Dies dürfte auch für Art. 37b DBG gelten (in dieser

Hinsicht etwas unbestimmter: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O, Art. 37b N. 9; ihnen

zufolge sei der Unternehmensgewinn der selbständig erwerbenden Person insofern

aufzuteilen, als nur die in den letzten zwei Jahren vor Geschäftsaufgabe

realisierten stillen Reserven nach Art. 37b DBG besteuert werden).

3.5.1

Die Vorinstanz erwog sinngemäss, bei einem negativen handelsrechtlichen

Saldo könne kein selbständiges Erwerbseinkommen und damit auch kein Liquidationsgewinn

besteuert werden, sodass sich das Problem der Steuerprogression gar nicht erst

stelle. Diese Argumentation erscheint auf den ersten Blick stichhaltig. Auch

die Generalklauseln in Art. 16 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG und

§ 16 Abs. 1 StG sprechen im Grunde dagegen, Liquidationsgewinne aus

der einkommenssteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage auszuklammern. Bei näherer

Betrachtung erhellt jedoch, dass Liquidationsgewinne durchaus als Einkommen im

Sinn von Art. 16 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG und § 16

Abs. 1 StG gelten und auch als solches besteuert werden. Zu beachten ist

in diesem Zusammenhang, dass die erwähnten Bestimmungen dem Modell von

Art. 38 DBG bzw. Art. 11 Abs. 3 StHG nachgebildet sind (vgl. vorne,

E. 3.4.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 38 N. 28). Deutlicher als aus dem DBG ergibt sich dieser

Zusammenhang aus der Systematik des StHG. So nimmt der Art. 11 Abs. 5

StHG im Gegensatz zum Art. 37b DBG ausdrücklich auf Kapitalleistungen aus

Vorsorge Bezug, indem er auf die entsprechende Gesetzesnorm von Art. 11

Abs. 3 StHG verweist, die der hier einschlägigen Norm von Art. 11

Abs. 5 StHG sogar noch vorausgeht. Sowohl der Verweis auf

Kapitalleistungen aus Vorsorge als auch die Systematik des StHG wurden in das

StG übernommen: § 37b StG verweist auf den vorangehenden § 37 StG,

welcher die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge normiert. Aufgrund

des inneren Zusammenhangs zwischen Art. 38 und Art. 37b DBG bzw.

zwischen Art. 11 Abs. 5 und Art. 11 Abs. 3 StHG liegt es

nahe, vorliegend auch die Lehre und Rechtsprechung zu Art. 38 DBG und

Art. 11 Abs. 5 StHG heranzuziehen.

3.5.2

In der Lehre wird in diesem Zusammenhang die Auffassung vertreten, dass

Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinn von Art. 38 DBG und Art. 11

Abs. 5 StHG nicht einer Sondersteuer unterliegen würden. Vielmehr

würden sie von der Einkommenssteuer erfasst, jedoch zu einem Sondersatz

besteuert (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., Art. 38

N. 3; Reich/Cavelti, a.a.O.,

Art. 11 N. 38). Zwar wird in der Lehre auch die Auffassung vertreten,

die soeben zitierten Autoren schlössen sich ausdrücklich nicht jener

Betrachtungsweise an, wonach Kapitalleistungen im Sinn von Art. 38 DBG

bzw. Art. 11 Abs. 3 StHG aus der Bemessungsgrundlage der (ordentlichen)

Einkommenssteuer herausgelöst würden (so Ivo P. Baumgartner, a.a.O., Art. 38 N. 5 ff.). Ob

dies zutrifft, ist indessen fraglich. Im Gegenteil scheint es, dass die

zitierten Autoren zwischen einem Herauslösen aus dem Gesamtreineinkommen

einerseits und einem Herauslösen aus der Einkommenssteuer andererseits

differenzieren. Ersteres scheinen sie zu befürworten, letzteres hingegen

abzulehnen. Anders kann die Aussage, mit der gesonderten Besteuerung werde

verhindert, dass die Kapitalleistung aus Vorsorge durch das übrige Einkommen

auf eine höhere Progressionsstufe gehoben werde (und umgekehrt; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a. a. O., Art. 38 N. 5), jedenfalls nicht verstanden

werden.

Der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung zufolge statuiert Art. 38 DBG insoweit eine Sonderregelung,

als Kapitalleistungen aus Vorsorge vom übrigen Einkommen gesondert und nur zu

einem Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG) berechneten

Steuer erfasst würden. Auch das StHG sehe in Art. 11 Abs. 3 für Leistungen

in Kapitalform eine separate Besteuerung vor. Dabei handle es sich um eine

erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen gegenüber den

Rentenleistungen, da die Letzteren vollumfänglich und progressionswirksam mit

dem übrigen Einkommen zu versteuern seien (vgl. BGr, 7. Juni 2011,

2C_156/2010, E. 4.3). Auch daraus kann letztlich nur abgeleitet werden,

dass Kapitalleistungen aus Vorsorge zwar nicht aus der Einkommenssteuer, jedoch

aus dem Gesamtreineinkommen herausgelöst und von diesem separat besteuert werden.

Eine Schranke findet diese Privilegierung darin, dass Art. 38 DBG bzw.

Art. 11 Abs. 3 StHG nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht

extensiv zu interpretieren, sondern auf die in Gesetz und Verordnung

umschriebenen Fälle zu beschränken sind. Mit anderen Worten ist der Begriff der

Kapitalleistungen aus Vorsorge eng auszulegen (vgl. BGr, 7. Juni 2011,

2C_156/2010, E. 4.3).

3.5.3

Nachdem die Art. 37b DBG sowie Art. 11 Abs. 5 StHG bzw.

§ 1 VVO-USR II dem Modell von Art. 38 DBG sowie Art. 11

Abs. 3 StHG bzw. § 37 StG folgen, muss das zu den Kapitalleistungen

aus Vorsorge Gesagte auch für Liquidationsgewinne gelten. Anders liesse sich

der Wille des Gesetzgebers kaum umsetzen. So unterliegen Liquidationsgewinne zwar

der Einkommenssteuer, sind jedoch aufgrund des historischen Willens des

Gesetzgebers und entsprechend der Gesetzessystematik aus dem

Gesamtreineinkommen herauszulösen. Im Ergebnis dürfte dies auch der

Rechtsprechung des Bundesgerichts zum § 1 aVVO-USR II entsprechen. In

jenem Verfahren war umstritten, ob der Kanton Zürich den Betrag des fiktiven

Einkaufs separat vom übrigen Liquidationsgewinn zu besteuern hat, oder ob er

den fiktiven Einkauf zusammen mit dem Liquidationsgewinn besteuern kann. Das

Bundesgericht erwog, dass der Gesetzgeber zweifellos sowohl für die direkte

Bundessteuer wie auch für das Steuerharmonisierungsgesetz für den Betrag des

möglichen ("fiktiven") Einkaufs und für den Restbetrag die separate

Besteuerung vorgesehen habe (BGr, 29. Juli 2012,2C_809/2011, E. 5). Daraus

folgt, dass sowohl der fiktive Einkauf als auch der restliche

Liquidationsgewinn derart steuerlich zu erfassen sind, als sie nicht nur

voneinander getrennt zu besteuern, sondern beide auch aus dem

Gesamtreineinkommen herauszulösen sind. Nichts anderes kann gelten, wenn wie

hier kein fiktiver Einkauf vorliegt. Die einleuchtende, jedoch rein

handelsrechtliche Betrachtungsweise der Vorinstanz erweist sich nach all dem

Gesagten als verkürzt.

3.5.4

Die Beschwerdegegnerschaft bringt vor, mit Art. 37b DBG bzw.

Art. 11 Abs. 5 StHG hätte der Gesetzgeber eine möglichst weitgehende

steuerliche Gleichbehandlung von Selbständigerwerbenden und Unselbständigerwerbenden

im Vorsorgebereich bewirken wollen. Keinesfalls habe er auf eine Privilegierung

der Selbständigerwerbenden gegenüber den Unselbständigerwerbenden und sicher

auch nicht auf eine gemilderte Besteuerung der übrigen Einkünfte gezielt. Genau

dazu käme es jedoch, wenn der Auffassung des Pflichtigen gefolgt würde. Denn

die Liegenschaftserträge aus den Jahren 2013 sowie 2014 würden nicht besteuert.

Eine derartige doppelte Privilegierung sei vom Gesetzgeber sicher nicht

vorgesehen gewesen. Die Beschwerdegegnerschaft spielt damit auf das Gebot der

rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV an. Sie bestreiten

sinngemäss, dass die vom Pflichtigen vertretene Auffassung einer

verfassungskonformen Auslegung von Art. 37b DBG bzw. Art. 11

Abs. 5 StHG entspreche.

Das Rechtsgleichheitsgebot von

Art. 8 Abs. 1 BV wird im Bereich der Steuern insbesondere durch die

Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 137 I 145 E. 2.1; 133 I 206

E. 6.1). Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt, dass

alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst

werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig.

Ferner verbietet der Grundsatz, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im

Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich grössere

Lasten aufzuerlegen (zum Ganzen: BGE 137 I 145 E. 2.1). Der Gesetzgeber

hat die separate Besteuerung des Liquidationsgewinns auf bestimmte Sachverhalte

beschränkt (definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach dem

55.

Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge

Invalidität). Wie sich aus den Materialien ergibt, lässt sich die separate

Besteuerung zudem sachlich begründen. Der Grundsatz der Allgemeinheit der

Besteuerung ist damit eingehalten. Allerdings fragt sich, ob eine separate und

mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen auch dem Grundsatz der

Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie dem Prinzip der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit standhält. Der Bundesrat gab zu bedenken,

dass die separate und mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen in allen

Fällen zu einer Unterbesteuerung im volkswirtschaftlichen Sinn führen dürfte,

sodass die Gleichmässigkeit der Besteuerung beeinträchtigt wäre (zum Ganzen:

Botschaft USR II, S. 4864). Doch schien der Gesetzgeber im Ergebnis

offenbar in Kauf zu nehmen, dass er mit Art. 37b DBG bzw. Art. 11

Abs. 5 StHG vom Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung abweichen

könnte. Dieser gesetzgeberische Entscheid ist vorliegend zu respektieren

(Art. 190 BV; vgl. BGr, 15. Juni 2018,2C_386/2018, E. 2.2).

So bleibt zu prüfen, ob das

bisherige Auslegungsergebnis auch dem Gebot der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht wird (sog. vertikale Steuergerechtigkeit;

vgl. dazu René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, Bern 2007,

S. 20 f.). Dieses besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend

ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 137 I 145

E. 2.1; 133 I 206 E. 6.1). Der Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch das Gesamtreineinkommensprinzip konkretisiert.

Liquidationsgewinne werden – wenn auch zu einem tieferen Satz – von der

Einkommenssteuer erfasst (vgl. vorne, E. 3.5.3). Anders als beispielsweise

die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne stellt die separate und mildere

Besteuerung von Liquidationsgewinnen folglich höchstens graduell eine

systemwidrige Ausnahme dar. Hinzu kommt, dass mit Art. 37b DBG bzw.

Art. 11 Abs. 5 StHG gerade der Konflikt zwischen dem

Periodizitätsprinzip und dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit gelöst werden sollte. Ziel der Bestimmungen ist es, die

Liquidationsgewinne von Selbständigerwerbenden periodengerecht im Jahr ihrer

Realisation, jedoch derart zu besteuern, dass die Steuerlast auf den – in der

Regel über mehrere Jahre geäufneten – Liquidationsgewinnen möglichst mit dem

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip übereinstimmt (zum Ganzen:

Reich/Cavelti, a.a.O., Art. 11

N. 64). Mit der separaten Besteuerung von Liquidationsgewinnen soll eine

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit also erst ermöglicht

werden. Das bisherige Auslegungsergebnis ist demzufolge verfassungskonform.

Entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu den Kapitalleistungen

aus Vorsorge gemäss Art. 38 DBG bzw. Art. 11 Abs. 3 StHG muss

jedoch auch diese steuerliche Privilegierung zur Folge haben, dass der Begriff

des Liquidationsgewinns eng ausgelegt wird (vgl. BGr, 7. Juni 2011,

2C_156/2010, E. 4.3). Da vorliegend nicht umstritten ist, dass ein

Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG

und § 1 VVO-USR II vorliegt, muss darauf nicht weiter eingegangen werden. Zu

prüfen bleibt allerdings, ob das bisherige Auslegungsergebnis auch der ratio

legis von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG und

Art. 37b StG entspricht.

3.6

Der Sinn

und Zweck der zu untersuchenden Norm ergibt sich gemäss der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung namentlich aus der Entstehungsgeschichte (BGE 133 V 9

E. 3.6). Das teleologische Auslegungselement, die ratio legis, ist demnach

in erster Linie ebenfalls aus den Absichten des Gesetzgebers, aus den von ihm

getroffenen Wertungen zu erschliessen (BGE 130 III 76 E. 4.2, mit Hinweis

auf BGE 129 III 335 E. 4; historisch-teleologisches Element). Weiter ist

zu prüfen, ob die historische Auslegung den Sinn und Zweck der einschlägigen

Gesetzgebung im Licht der aktuellen tatsächlichen Gegebenheiten zeitgerecht

wiedergibt (vgl. BGE 141 II 262 E. 5.2; 137 II 164 E. 3 und 6;

geltungszeitlich-teleologisches Element). Bei der Auslegung neuerer

Bestimmungen kommt den Materialien nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

jedoch eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes

Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger rasch nahelegen (BGE 141 II 262

E. 4.2; 139 III 98 E. 3.1; 138 II 440 E. 13; 133 III 497

E. 4.1).

3.6.1

Aus der in E. 3.4 dargestellten Entstehungsgeschichte und der dazu

ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich drei Absichten des

Gesetzgebers: Erstens sollen Liquidationsgewinne vom Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit abgekoppelt werden. Zweitens sollen sie separat vom übrigen

Einkommen besteuert werden, um die (allfällige) Progressionswirkung zu dämpfen.

Drittens sollen Selbständigerwerbende mit dem Liquidationsgewinn ihre

Altersvorsorge absichern können. All dies lässt sich nur verwirklichen, wenn

der Liquidationsgewinn aus dem Gesamtreineinkommen herausgelöst wird. Das von

der Beschwerdegegnerschaft und von der Vorinstanz befürwortete

Auslegungsergebnis wird den gesetzgeberischen Absichten hingegen nicht gerecht.

Die von der Beschwerdegegnerschaft und der Vorinstanz geforderte Reihenfolge

der Verlustverrechnung läuft nämlich darauf hinaus, dass (vorgetragene)

Verluste – soweit sie nicht vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

abgezogen werden konnten – ebenfalls aus dem Gesamtreineinkommen herauszulösen

und zunächst von einem Liquidationsgewinn abzuziehen sind. Dem Gewinn eines einzelnen

Geschäftsjahres haftet immer etwas mehr oder weniger Zufälliges an (Reich/Züger/Betschart,

in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017,

Art. 31 N. 1). Das muss auch für Verluste gelten. Ein mehr oder

weniger zufälliges Ereignis darüber entscheiden zu lassen, ob der

Liquidationsgewinn in vollem Umfang der separaten und damit milderen

Besteuerung zugeführt werden kann, erscheint stossend. So führt auch die

teleologisch-historische Auslegung zum Ergebnis, dass der Liquidationsgewinn im

Sinn von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5 StHG und § 1

VVO-USR II aus dem Gesamtreineinkommen herauszulösen ist, noch bevor

(vorgetragene) Verluste abgezogen werden.

Anders als die Vorinstanz erwog, dürfte sich das Problem

der Steuerprogression im Übrigen auch dann stellen, wenn ein anrechenbarer

Verlust(vortrag) aus selbständiger Erwerbstätigkeit vorliegt. Denn die

Progressionsverzerrung ergibt sich insbesondere aus dem Umstand, dass die zur

Besteuerung gelangenden stillen Reserven in aller Regel über einen längeren

Zeitraum gebildet worden waren (vgl. Ivo. P. Baumgartner, a. a. O., Art. 37b N. 3; vgl. ferner

die Botschaft USR II, 4824, wonach die vorgesehenen Massnahmen den Vergleich

zwischen der einkommenssteuerlichen Auswirkung der Entstehung stiller

Reserven und der Auswirkung, die deren Realisierung nach sich zieht,

betreffen sollen [Hervorhebungen im Original]). Wird der Liquidationsgewinn

nicht aus dem Gesamtreineinkommen ausgesondert, dürfte die Progression selbst

dann höher ausfallen, wenn vom gesamten Einkommen auch noch (vorgetragene)

Verluste abgezogen werden können. Zwar vermöchte letzteres die Progression

tatsächlich wieder zu dämpfen. Doch ist zweifelhaft, ob dieser Umstand bzw. die

Tatsache, dass (mehr oder weniger zufällig angefallene) abzugsfähige Verluste

vorliegen, ein hinreichender Grund sein kann, dem Liquidationsgewinn

vollumfänglich die separate und damit mildere Besteuerung zu versagen.

3.6.2

So stellt sich letztlich die Frage, ob dieses Auslegungsergebnis auch einer

teleologisch-geltungszeitlichen Auslegung standhält. In diesem Zusammenhang ist

zu berücksichtigen, dass es sich bei Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5

StHG und § 1 VVO-USR II um relativ junge Rechtsnormen handelt. Art. 11

Abs. 5 StHG ist seit dem 1. Januar 2009, Art. 37b DBG sowie § 1

VVO-USR II sind seit dem 1. Januar 2011 in Kraft. So ist anzunehmen, dass

die geltungszeitliche ratio legis der historischen grundsätzlich

entspricht.

Allerdings ist bekannt, dass

die USR II erheblich grössere Steuerverluste zur Folge hatte als ursprünglich

geschätzt worden war. Jedoch ist fraglich, ob die entsprechende Fehlkalkulation

über das teleologisch-geltungszeitliche Auslegungselement korrigiert werden

kann und soll. Dies ist schon deshalb zu verneinen, weil aufgrund von

erledigten und aktuellen politischen Vorstössen anzunehmen ist, dass nicht die

separate Besteuerung von Liquidationsgewinnen, sondern das mit der USR II neu

eingeführte Kapitaleinlageprinzip für die Steuerverluste verantwortlich gemacht

wird (vgl. etwa die Interpellation 17.3617 Kiener Nellen Margret,

Unternehmenssteuerreform IV. Nötige Korrektur der USR II beim undurchsichtigen

Kapitaleinlageprinzip [im Rat noch nicht behandelt]; Interpellation 12.3618 Kiener

Nellen Margret, Keine Unternehmenssteuerreform III ohne vorgängige Korrektur zu

den verheimlichten Steuerausfällen aus der Unternehmenssteuerreform II

[erledigt durch Abschreibung]; Postulat 12.3481 Badran Jacqueline,

Steuerausfälle auf allen Ebenen als Folge der Unternehmenssteuerreform II

[erledigt, abgelehnt durch Nationalrat]; Motion 12.336 Bischof Pirmin,

Unternehmenssteuerreform II. Kapitaleinlageprinzip anpassen [erledigt weil

zurückgezogen]). Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats

(WAK-S) will das Kapitaleinlageprinzip denn auch mit einer Rückzahlungsregel

einschränken (vgl. Medienmitteilung vom 25. Mai 2018 des Schweizerischen

Parlaments). Für Art. 37b DBG und Art. 11 Abs. 5 StHG ist keine

Gesetzesrevision in Sicht. Eine solche wäre vorliegend aufgrund des

Legalitätsprinzips bzw. des Rückwirkungsverbots aber ohnehin unbeachtlich.

Im Ergebnis sind keine

veränderten Umstände ersichtlich, die gegen eine separate Besteuerung von

Liquidationsgewinnen im Sinn von Art. 37b DBG, Art. 11 Abs. 5

StHG und § 1 VVO-USR II sprechen würden. Auch ist nicht anzunehmen, dass

sich in Bezug auf die separate Besteuerung das Rechtsverständnis gewandelt hat.

3.7

Zusammenfassend

ergibt sich, dass die Bestimmungen von Art. 37b DBG, Art. 11

Abs. 5 StHG und § 1 VVO-USR II vom Handelsrecht abweichende,

steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften darstellen. Ein Liquidationsgewinn im

Sinn dieser Bestimmungen ist demzufolge aus dem Gesamtreineinkommen

herauszulösen und separat zu besteuern. Allfällige (vorgetragene) Verluste sind

nach Abzug vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zunächst von den

übrigen Einkünften abzuziehen. Ob ein allenfalls überschiessender Betrag

anschliessend auch noch vom Liquidationsgewinn abgezogen werden kann, kann

vorliegend offenbleiben.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und

2014.

wie auch jene betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 ist

nach all dem Gesagten gutzuheissen. Da die Berechnungsgrundlagen allesamt

unbestritten sind, können die operativen Verluste der Jahre 2013 und 2014 zum

vorinstanzlich festgestellten Liquidationsgewinn addiert und von den jeweiligen

Reineinkommen subtrahiert werden. Daraus ergeben sich die folgenden,

massgebenden Steuerfaktoren:

Pro 2013

Reineinkommen

Liquidationsgewinn

(nach Abzug AHV)

Direkte Bundessteuer

Fr. …

Staats- und Gemeindesteuern

Fr. …

Pro 2014

Reineinkommen

Liquidationsgewinn

(nach Abzug AHV)

Direkte Bundessteuer

Fr. …

Staats- und Gemeindesteuern

Fr. …

Das gerundete steuerbare Reineinkommen beträgt bei den

Staats- und Gemeindesteuern Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014). Bei der

direkten Bundessteuer beträgt es Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014). Die

Summe des pro 2014 separat zu besteuernden Liquidationsgewinns beträgt

insgesamt Fr. …. Die Steuersätze sind unbestritten.

Das vom Pflichtigen beantragte steuerbare Reineinkommen

von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2013) bzw. Fr. … (direkte

Bundessteuer 2013) beträgt leicht weniger. Gleiches gilt in Bezug auf den

beantragten Liquidationsgewinn von Fr. …. Die (geringfügigen) Abweichungen

begründet der Pflichtige nicht. Deshalb ist darauf nicht weiter einzugehen

(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 147 Abs. 4 StG bzw.

Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG).

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten

der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG; § 4 Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 [GebV VGr]).

Dem Pflichtigen steht eine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153

Abs. 4 StG; Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

20.

Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2018.00030 und SB.2018.00031 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 (SB.2018.00030)

wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Staats- und

Gemeindesteuern 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Für die Staats- und Gemeindesteuer 2014 wird

der Beschwerdeführer mit einem steuerbaren Reineinkommen von Fr. … und

einem Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

3.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2013 und 2014 (SB.2018.00031) wird gutgeheissen.

Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2014 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

4.

Der pro 2014

separat zu besteuernde Liquidationsgewinn wird auf Fr. …veranlagt.

5.

Die

Kosten für das Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht werden dem

Beschwerdegegner 1 auferlegt.

6.

Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuerrekursgericht werden der

Beschwerdegegnerin 2 auferlegt.

7.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00030 wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

8.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00031 wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

9.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2018.00030 werden dem Beschwerdegegner 1

auferlegt.

10.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2018.00031 werden der

Beschwerdegegnerin 2 auferlegt.

11.

Der

Beschwerdegegner 1 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs-

und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

12.

Die

Beschwerdegegnerin 2 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 3'000.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

13.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

14.

Mitteilung an …