SB.2018.00038

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00038

11. Juli 2018Deutsch14 min

(URT.2018.20014)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A

AG (nachfolgend: die Pflichtige), vertreten durch die C AG, wies in der

Steuererklärung 2014 einen Verlust von Fr. … und ein Eigenkapital von Fr. …

aus. Innerhalb der C AG war der an der Unternehmung beteiligte diplomierte

Treuhandexperte D mit der Bearbeitung der Steuererklärung der Pflichtigen

betraut. Das kantonale Steueramt teilte der C AG mit Schreiben vom 6. Januar 2016

mit, betreffend die Einschätzung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2014

seien noch Abklärungen erforderlich und verlangte weitere Unterlagen bzw. die

Beantwortung von Fragen. Am 9. Februar 2016 folgte seitens des Steueramts

eine dahingehende Mahnung per Einschreiben. Die Schreiben des kantonalen

Steueramts blieben unbeantwortet. Am 9. März 2016 wurde die Pflichtige vom

kantonalen Steueramt für die Steuerperiode 2014 nach pflichtgemässem Ermessen mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. … eingeschätzt, was der C AG per Einschreiben mitgeteilt wurde. Am

6. Juni 2016 folgte die Schlussrechnung des Steueramts E an die C AG.

B. Am

10. Mai 2017 reichte Rechtsanwalt B beim kantonalen Steueramt ein

Revisionsgesuch ein und beantragte die Aufhebung des rechtskräftigen

Einschätzungs-entscheids der Pflichtigen vom 9. März 2016 und die

Wiederaufnahme des Verfahrens. D sei seit Juni 2016 wegen einer depressiven

Symptomatik in Behandlung gewesen und befinde sich nun in einer auf Burnouts

spezialisierten Klinik. Der C AG habe sich die Tragweite des

krankheitsbedingten Versagens von D erst später offenbart. Zudem erscheine die

Ermessensveranlagung völlig willkürlich.

Der Steuerkommissär trat am 25. Mai 2017 auf das

Revisionsbegehren nicht ein.

C. Gegen

den Nichteintretensentscheid vom 25. Mai 2017 erhob Rechtsanwalt B für die

Pflichtige am 12. Juni 2017 Einsprache beim kantonalen Steueramt. Die

Einsprache wurde am 26. Juli 2017 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Am 24. August 2017 ging beim Steuerrekursgericht

namens der Pflichtigen ein Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 26. Juli

2017.

ein. Unter anderem wurde dessen Aufhebung beantragt, und es sei der

Verfahrensstand wie bei Zustellung der Auflage durch den Steuerkommissär vom

6.

Januar 2016 wiederaufzunehmen, unter entsprechender Kosten- und

Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 20. März 2018 abgewiesen, soweit

darauf eingetreten wurde. Die Kosten wurden der Pflichtigen auferlegt.

III.

Die Pflichtige erhob am 26. April 2018 beim

Verwaltungsgericht Beschwerde gegen den Rekursentscheid vom 20 März 2018.

Sie beantragte die Aufhebung des Letzteren und die Bestätigung des

Revisionsgrundes der Nichtigkeit nach § 155 Abs. 1 lit. b des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Weiter sei das kantonale Steueramt

zu verpflichten, sie mittels neuem Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem

Ermessen und unter Berücksichtigung der konkreten Umstände zu veranlagen, alles

unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das kantonale Steueramt beantragte am

16.

Mai 2018 (Datum des Poststempels) die Abweisung der Beschwerde unter

Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Das Steuerrekursgericht hatte schon am

7.

Mai 2018 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Es folgten keine weiteren

Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Nach § 155

Abs. 1 lit. a und b StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag

oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn

erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a),

oder wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende

Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht

gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b).

Nach § 155 Abs. 2 StG ist die Revision ausgeschlossen, wenn der

Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren

Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Sodann

muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des

Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des

Entscheids eingereicht werden (§ 156 StG).

1.2

Nicht in Rechtskraft erwachsen nichtige Verfügungen oder

Entscheide. Solche sind aber nur nichtig, das heisst absolut unwirksam, wenn

der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder

zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Annahme der Nichtigkeit die

Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 138 II 501 E. 3.1). In der

Regel sind auch rechtsfehlerhafte Verfügungen und Entscheide, die auf dem

ordentlichen Rechtsmittelweg angefochten werden können, nicht nichtig,

andernfalls die Rechtssicherheit ernsthaft gefährdet und Sinn und Zweck des

(Steuer-)Verfahrens vereitelt würde, wenn die formelle Rechtskraft einer

(mangelhaften) Verfügung im Nachhinein jederzeit infrage gestellt werden könnte

(VGr, 22. März 2017, SB.2017.00007/00008, E. 2.3, mit Hinweis auf

BGr, 23. Mai 2007,2A.710/2006, E. 3.4; Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 26 Rz. 5).

1.3

Das

Steuerrekursgericht hat zutreffend festgehalten, die Krankheit von D stelle

keine Tatsache dar, die sich unmittelbar auf die Besteuerung auswirke, und sei

daher kein Revisionsgrund im Sinn von § 155 Abs. 1 lit. a StG.

Mithin wäre die Sache unter dem Gesichtspunkt der Fristwiederherstellung zu

prüfen. Der C AG sei die Tragweite des krankheitsbedingten Versagens von D

spätestens am 7. März 2017, als ein Gerichtsvollzieher vorstellig geworden

sei, bekannt geworden. Das Gesuch sei aber erst am 10. Mai 2017 und somit

gemäss § 15 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998

(VO StG) verspätet gestellt worden. Aus der Erkrankung von D könne aber ohnehin

kein Fristwiederherstellungsgrund abgeleitet werden, sei doch dem

Verwaltungsrat der C AG ein entsprechendes Organisationsverschulden anzulasten.

Die Pflichtige hat die genannten vorinstanzlichen Schlussfolgerungen

zu Recht nicht infrage gestellt bzw. nicht weiter thematisiert. Vorliegend

fokussiert sich die Beschwerde somit allein darauf, ob die infrage stehende

Ermessenseinschätzung nichtig ist.

2.

2.1

Das

Steuerrekursgericht verneinte die Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids vom

9.

März 2016, seien doch keine (krassen) Verfahrensfehler auszumachen.

Zwar werde vorgebracht, dass die Höhe der Schätzung offensichtlich unrichtig

sei. Worin aber ein über (die behauptete) offensichtliche Unrichtigkeit hinausgehender

inhaltlicher Mangel liegen soll, werde weder ausgeführt noch sei er

ersichtlich.

Das kantonale Steueramt hatte im Einspracheentscheid vom

26.

Juli 2017 in Zusammenhang mit der ihm vorgeworfenen willkürlichen

Vorgehensweise auf die Bilanz der Pflichtigen per 31. Dezember 2014

hingewiesen. Unter anderem seien die Positionen Warenlager und Anlagevermögen

mit Null ausgewiesen gewesen, während im Vorjahr noch Fr. … bzw. Fr. …

bilanziert worden seien. In der Erfolgsrechnung habe der Warenertrag Fr. …

und der Materialaufwand Null ausgemacht. Die Ausbuchung des noch per Ende 2013

ausgewiesenen Warenlagers bzw. Anlagevermögens im Jahr 2014 sei daher nicht

nachvollziehbar gewesen bzw. es habe davon ausgegangen werden müssen, dass

diese Positionen nicht erfolgswirksam ausgebucht worden seien. Ein Vergleich mit

der Bruttomarge des Vorjahrs, dem gemäss Einspracheschreiben einzig wirklich

relevanten Geschäftsjahr, sei daher nicht angemessen und aufgrund des 2014

minimalen Ertrags bzw. fehlenden Warenaufwands auch nicht möglich gewesen.

2.2

Die

Pflichtige bezeichnet den vom Steuerkommissär im Einschätzungsentscheid vom 9.

März 2016 festgelegten Reingewinn von Fr. … als abenteuerlich und jenseits

aller vernünftigen betriebswirtschaftlichen und buchhalterischen Verhältnisse.

Die Zahl leite sich wohl in etwa aus der Verminderung zweier Aktivpositionen ab

(Warenlager Fr. … und Anlagevermögen Fr. …) oder entspreche schlicht

und einfach dem Aktienkapital. Dabei habe der Steuerkommissär übersehen, dass

sich im gleichen Zeitraum auch die Verpflichtungen in gleicher Höhe durch eine

Bilanzverkürzung reduziert hätten. Die unentgeltliche Entnahme der besagten

Aktivposten hätte in der Erfolgsrechnung denn auch einen Verlust von Fr. …

bewirkt. Die Erfolgsrechnung sei aber weder im Haben noch im Soll in dieser

Grössenordnung belastet worden, was zeige, dass diese Positionen zum Buchwert

ausgebucht worden seien. Gegebenenfalls wäre der Frage nachzugehen, ob die

liquidationsweise Veräusserung nicht mit einer Gewinnmarge hätte erfolgen sollen.

In diesem Fall wäre die Zugrundelegung der Gewinnmarge des Vorjahrs wohl

zielführend gewesen, was an dieser Stelle aber nicht relevant sei. Des Weiteren

könne eine ermessensweise Einschätzung selbst dann willkürlich sein, wenn der

ermessensweise veranlagte Gewinn nicht unrealistisch wäre, komme es doch darauf

an, dass das Ermessen pflichtgemäss ausgeübt werde. Der Umstand, dass der

Steuerkommissär versucht habe, die Sachlage transparent zu machen, könne nicht

als Freipass für eine willkürliche Einschätzung mit einer pönalen Anmutung

dienen. Die pflichtgemässe Einschätzung habe sich an den aktenkundigen

Verhältnissen zu orientieren. Vorliegend habe die bisherige operative Tätigkeit

einen Verlust aufgewiesen und die bisher erzielte Bruttomarge sei mit 45 %

krass tiefer als jene, die gemäss Ermessensveranlagung mit einer Marge, die 100 %

übersteige, impliziert werde. Dann wäre bei einer Veräusserung des Warenlagers

mit einer Bruttomarge wie im Vorjahr von höchstens … vor übrigen Kosten

auszugehen. Es verbliebe dann ein Gewinn, der massiv unter dem veranlagten

liege. Es sei eine Erfahrungstatsache, dass Gesellschaften regelmässig dann

liquidiert werden, wenn sie unwirtschaftlich seien. Der Steuerkommissär habe

auch den regulär ermittelten steuerlichen Verlustvortrag der Vorperiode von Fr. …

unberücksichtigt gelassen. Das Vorgehen der Veranlagungsbehörde stelle entgegen

der Auffassung der Vorinstanz, die implizit einen schweren inhaltlichen Mangel

der Veranlagung anerkenne, automatisch einen krassen Verfahrensfehler dar.

2.3

Der Beschwerdegegner

verweist in der Beschwerdeantwort auf seinen Entscheid vom 26. Juli 2017,

wonach die Ausbuchung des per Ende 2013 ausgewiesenen Warenlagers bzw.

Anlagevermögens im Geschäftsjahr 2014 nicht nachvollziehbar sei. Deshalb habe

davon ausgegangen werden müssen, dass diese Positionen nicht erfolgswirksam

ausgebucht worden seien. Die Schätzung des steuerbaren Reingewinns in Höhe von Fr. …

erscheine aufgrund der unklaren Verhältnisse bezüglich der Entnahme der Aktiven

sowie eines Warenertrags von rund Fr. … in der Vorperiode 2013 der im

Handel mit Heizgeräten aller Art und sämtlichen damit verbundenen

Dienstleistungen tätigen Pflichtigen nicht als unrealistisch und damit auch

nicht als willkürlich. Der Beschwerdegegner weist sodann auf gewisse

Verflechtungen zwischen der F AG und der A AG hin. Am 8. Juli 2013

hatte die F AG ihren Sitz vom Kanton G nach E an die gleiche Adresse wie die

Pflichtige verlegt. Die F AG handelt unter anderem ebenfalls mit Cheminéeöfen.

Der Beschwerdegegner hält es für denkbar, dass die F AG im Verlauf von

2013/2014 mindestens Teile des Geschäfts der Pflichtigen übernommen habe.

Möglicherweise lasse sich dadurch der massive Umsatzrückgang gegenüber 2013 und

der Abgang des Warenlagers und des Anlagevermögens erklären. Die Pflichtige

habe aber keine solche "Verbindung" zwischen den Gesellschaften

erwähnt. Auch unter diesem Aspekt sei dem Steuerkommissär nur die Möglichkeit

geblieben, den Gewinn nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Eine

allfällige Übernahme von Warenlager und Anlagevermögen hätte zu Marktwerten

erfolgen müssen.

3.

3.1

Das

Bundesgericht hat in einem neueren Entscheid in Zusammenhang mit dem erwähnten

Nichtigkeitsbegriff (E. 1.2) festgehalten, der Vorwurf der "krassen

Willkür" liege zwischen zwei verschiedenen Erfordernissen: Einerseits

verlange die Nichtigkeit einer Veranlagungsverfügung ein Ausmass an Willkür,

das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)

hinausgehe. Andererseits ergebe sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur

Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur schon aufgrund von schweren

inhaltlichen Mängeln angenommen werde, sondern dass vielmehr noch (krasse)

Verfahrensfehler dazukommen müssten. Bei diesen Verfahrensfehlern könne es sich

nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse Verstösse gegen die der

Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und Überprüfungspflicht handeln

(BGr, 11. Juli 2017,2C_679/2016 und 2C_680/2016, E. 3.4.1 f.

[auch zum Folgenden]). Praxisgemäss bleibe die Veranlagungsbehörde selbst im

Rahmen der Ermessensveranlagung einer Person, die ihrer Mitwirkungspflicht

nicht nachgekommen sei, verpflichtet, die Veranlagung nach pflichtgemässem

Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung solle dem realen Sachverhalt und der

materiellen Wahrheit möglichst nahekommen. Auch bei unklarem Sachverhalt müsse

der Pflichtige wirklichkeitsnah gemäss seiner tatsächlichen wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit veranlagt werden (E. 4.2.2). Von der Behörde könne

jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender Untersuchungen und Abklärungen

verlangt werden, insbesondere dann nicht, wenn sie über keine beweiskräftigen

Unterlagen verfüge (E. 4.2.3). Im genannten Entscheid bejahte das

Bundesgericht schliesslich den pönalen Charakter der dort zur Diskussion

stehenden, von Jahr zu Jahr höher ausgefallenen Einschätzungen, die ohne die

erforderliche Plausibilitätsüberprüfung erfolgt seien (E. 5.2). Ein

wesentlicher zusätzlicher Umstand für die Annahme der Nichtigkeit sei weiter,

dass die Behörde aufgrund einer ihr zugeschickten Lohnpfändungskopie

unzweifelhaft hätte feststellen müssen, dass sich das Einkommen jener

Pflichtigen in einem markant tieferen Bereich bewegt habe (E. 5.3/5.3.1).

Bei der Vorgehensweise des Steueramts habe es sich um einen in die Augen

springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich

schwerwiegenden Mangel gehandelt, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit

nicht gefährdet werde (E. 5.3.3).

Das genannte Bundesgerichtsurteil, auf das auch die

Pflichtige verweist, ändert jedoch nichts daran, dass nur in seltenen

Ausnahmefällen eine Nichtigkeit vorliegt. Dies ergibt sich auch

unmissverständlich aus dem Bundesgerichtsurteil selber, ist doch von "in

die Augen springenden" Mängeln bezüglich der behördlichen Tätigkeit die

Rede (Zweifel et al., Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 5 f., mit

ausführlicher Kommentierung von BGr, 11. Juli 2017,2C_679/2016 und 2C_680/2016,

und weiteren diesbezüglichen Hinweisen).

3.2

Vorliegend

kann keine Rede von "in die Augen springenden" Mängeln im dargelegten

Sinn sein. Selbst wenn die rechtskräftige Einschätzung mangelhaft wäre, würde

die Bejahung der Nichtigkeit eines diesbezüglichen Mangels die Rechtssicherheit

ernsthaft gefährden. Die kurzen Erwägungen der Vorinstanz zur Frage der

Nichtigkeit erweisen sich daher als korrekt. Darin, dass die Vorinstanz nicht

in der von der Pflichtigen gewünschten Ausführlichkeit auf die Nichtigkeit

eingegangen ist, ist keine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken. So

genügt die Begründung den Anforderungen an die Begründungspflicht, damit der

Entscheid sachgerecht angefochten werden kann. Die Vorinstanz brauchte sich

nicht zu jedem Argument der Pflichtigen zu äussern.

Das Steueramt vermochte plausibel bzw. rechtsgenügend

darzulegen, wie es zur betreffenden Einschätzung gelangt war. Die Behörde hatte

die Bilanz und Erfolgsrechnung per 2014 herangezogen und mit den

Vorjahreszahlen verglichen. Da die Ausbuchung der Positionen Warenlager und

Anlagevermögen nicht nachvollziehbar waren, stand die Annahme der nicht

erfolgswirksamen Ausbuchung im Raum. Das Steueramt erachtete zudem den

Vergleich mit der Bruttomarge des Vorjahrs als nicht angemessen bzw. unmöglich,

was angesichts der vorliegenden Umstände – A AG war im hier relevanten

Jahr 2014 in Liquidation getreten – ebenfalls nicht zu beanstanden ist.

Das Vorbringen der Pflichtigen, wonach der Steuerkommissär

von der Ausbuchung der betreffenden Positionen zum Buchwert hätte ausgehen

müssen bzw. die Reduktion der Verpflichtungen in gleicher Höhe durch eine

Bilanzverkürzung "übersehen" habe, vermag auf jeden Fall keine

Nichtigkeit der Ermessenseinschätzung aufzuzeigen. Die Pflichtige wirft denn

auch selber betreffend die liquidationsweise Veräusserung (relativierend) die

Frage einer Gewinnmarge auf, der gegebenenfalls nachzugehen wäre. Ebenso wenig

ändert das Argument der Pflichtigen bezüglich der Bruttomargen etwas am

Ergebnis (E. 2.2). Wie dargelegt, lag ein Vergleich der Bruttomargen bei

der vorliegenden Konstellation gerade nicht auf der Hand. Auch der Hinweis der

Pflichtigen, wonach Gesellschaften in Liquidation notorisch unwirtschaftlich

seien, führt vorliegend zu keiner anderen Würdigung. Am Rand ist zu erwähnen,

dass die rechtskundig vertretene Pflichtige in ihren Eingaben auf das

Zusammenspiel mit der F AG nicht weiter eingegangen ist. Letztere findet zwar

in einem dem Revisionsgesuch vom 10. Mai 2017 beigelegten Schriftstück

Erwähnung und deren Jahresabschluss per Ende 2014 ist samt Anhängen der

Beschwerdeschrift kommentarlos beigelegt worden. Sollte die Pflichtige hiermit

ihre Standpunkte überhaupt untermauern wollen, fehlte es an einer tauglichen Begründung

hierzu (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 153 N. 23; vgl. auch Zweifel et al.,

Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 20). Angesichts der infrage stehenden

Positionen von über Fr. … (Warenlager Fr. …, Anlagevermögen Fr. …)

erscheint sodann der ermessensweise festgelegte Reingewinn von Fr. …,

trotz des Vorjahresverlusts von Fr. …, jedenfalls nicht als

"abenteuerlich" oder "pönal".

Eine Nichtigkeit liegt demnach nicht vor. Dies führt zur

Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'360.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieser Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …