SB.2018.00058

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00058

12. September 2018Deutsch24 min

(URT.2018.20156)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A war

bis zum 30. September 2007 bei der D AG im Bereich … unselbständig

erwerbstätig. Ab 1972 erwarb er diverse Liegenschaften, die letzte im Jahr

2011. Am 22. Juni 2012 verkaufte er die 1980 und 1993 je zu ½-Miteigentum

erworbene Liegenschaft an der E-Strasse 01 in F. In seinem

Liegenschaftenportfolio hält er fortan nur doch die im Jahr 2011 erworbene

Liegenschaft an der G-Strasse 02 in F (Kanton I). Das kantonale

Steueramt wies die veräusserte Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zu. Den

Gewinn von Fr. … besteuerte es in der Folge als Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit. Mit Veranlagungsverfügung vom 29. Oktober

2015 veranlagte es A und B für die direkte Bundessteuer pro 2012 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. ….

B. Die

hiergegen von A und B erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 15. Juli 2016 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht hiess die von A und B dagegen

erhobene Beschwerde vom 15. August 2016 mit Entscheid vom 16. Mai

2018.

gut.

III.

Am 27. Juni 2018 erhob die Eidgenössische

Steuerverwaltung (ESTV) gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom

16.

Mai 2018 Beschwerde. Sie beantragte, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 16. Mai 2018 sei aufzuheben. A und B seien für

die direkte Bundessteuer 2012 gemäss dem Einspracheentscheid vom 15. Juli

2016.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

Das kantonale Steueramt reichte am 17. Juli 2018 eine

Vernehmlassung ein, während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete. Der Pflichtige beantragte mit seiner Beschwerdeantwort vom

23.

Juli 2018, dass die Beschwerde abzuweisen und eine Parteientschädigung

zuzuweisen sei; eventualiter sei die Sache zur Festsetzung des Entnahmegewinns

oder -verlusts an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Mit Eingabe vom

3.

August 2018 nahm der Pflichtige zur Vernehmlassung des kantonalen

Steueramts Stellung. Die ESTV reichte am 7. August 2018 eine Replik ein.

Die Kammer erwägt:

1.

Die erstinstanzliche Beschwerde vor dem Steuerrekursgericht

ermöglicht eine allseitige, unbeschränkte gerichtliche Überprüfung des

Einspracheentscheids der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin (Rechts- und Ermessenskontrolle;

Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer [DBG]). Mit der zweitinstanzlichen Beschwerde wird

infolgedessen das Urteil eines Gerichts und nicht ein Urteil einer

Verwaltungsbehörde angefochten. Das Verwaltungsgericht hat sich als

zweitinstanzliches Gericht daher auf die Rechtskontrolle zu beschränken (BGE

131.

II 548 E. 2.5).

2.

2.1

Umstritten

ist vorliegend, ob mit dem Verkauf der Liegenschaft E-Strasse 01 in F

stille Reserven realisiert wurden und diese gemäss Art. 37b DBG zu

besteuern sind. Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen sinngemäss vor,

der Pflichtige könne sich als Quasi-Liegenschaftenhändler nicht auf Art. 37b

Abs. 1 DBG berufen.

2.2

Art. 37b Abs. 1 DBG vorliegend anwendbar ist, ist durch Auslegung zu

ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut des Gesetzes

(grammatikalisches Element). Ist der Normtext nicht klar und sind verschiedene

Interpretationen möglich, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente

nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die

Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm

(teleologisches Element), auf die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf ihre

Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element)

abzustellen. Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen

möglich, so ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE

142.

I 135 E. 1.1.1; BGr, 23. Mai 2017,2C_1139/2016,2C_1140/2016,

E. 3.4.1). Das Bundesgericht lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente

einer Prioritätsordnung zu unterstellen, und befürwortet einen pragmatischen

Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4, mit Hinweis auf BGE 140 II

80.

E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4). Gefordert sei die sachlich

richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes

Ergebnis der ratio legis (BGE 143 III 646 E. 3).

2.3

Gemäss dem Wortlaut von Art. 37b Abs. 1 DBG ist die Summe der

in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom

übrigen Einkommen zu besteuern, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem

vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge

Invalidität definitiv aufgegeben wird. Einkaufsbeiträge gemäss Art. 33

Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe

vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen

Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife

nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der

realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses

Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz

von mindestens zwei Prozent erhoben.

2.3.1

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind

Quasi-Liegenschaftenhändler solche, die weder haupt- noch nebenberuflich

Liegenschaftenhandel betreiben (BGr, 10. September 2015,2C_27/2015,

E. 1.4). Ob sich ein selbständig, jedoch höchstens nebenberuflich tätiger

(Quasi-)Liegenschaftenhändler auf Art. 37b DBG berufen kann, lässt sich

dem Wortlaut der Norm nicht entnehmen.

2.3.2

Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Pflichtige habe

– als Quasi-Liegenschaftenhändler – kein Unternehmen geführt und es habe auch

an einem Betrieb gefehlt. Gemäss Wortlaut von Art. 37b DBG ist jedoch

nicht erforderlich, dass ein Unternehmen bzw. ein Betrieb geführt wurde.

Ausdrücklich vorausgesetzt ist bloss, dass im Liquidations- und im Vorjahr

stille Reserven realisiert wurden. Dies verlangt zwar nach Geschäftsvermögen,

auf welchem stille Reserven gebildet werden konnten, und damit nach einer

selbständigen Erwerbstätigkeit. Doch ist der Begriff der selbständigen

Erwerbstätigkeit – und damit die Möglichkeit, Geschäftsvermögen zu bilden –

gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weiter als jener des Betriebs. So

bildet jede irgendwie auf Erwerb gerichtete Tätigkeit einer Person eine selbständige

Erwerbstätigkeit. Sie kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder

vorübergehend ausgeübt werden (zum Ganzen: BGr, 10. September 2015,

2C_27/2015, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Der Wortlaut von

Art. 37b DBG schliesst es folglich nicht aus, die Bestimmung vorliegend

anzuwenden.

2.4

Mit

Art. 37b DBG wollte der Gesetzgeber die in den letzten beiden

Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven (Liquidationsgewinn) von der

ordentlichen Besteuerung des Einkommens abkoppeln. Die beiden Einkunftsarten –

das Einkommen aus der Realisierung der stillen Reserven einerseits und jenes

aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit andererseits – sollten sich nicht

gegenseitig beeinflussen. Ferner sollte die Progression auf den realisierten

stillen Reserven gebrochen werden. Denn wären diese Gewinne über die Jahre

kontinuierlich realisiert worden, wären sie gestaffelt und mit kleinerer

Progressionswirkung in das steuerbare Einkommen geflossen (BGr, 29. Juli

2012,2C_809/2011, E. 3.3). Aus den Gesetzesmaterialien geht hervor, dass

letztlich eine Lösung nach dem Muster von Art. 38 DBG getroffen wurde.

Gemäss Lehre entspricht diese Lösung den Vorstellungen des Gesetzgebers, wonach

die akkumulierten stillen Reserven für den Unternehmer eine Vorsorgefunktion

hätten (vgl. zum Ganzen: Ivo P. Baumgartner, in Zweifel/Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 37b N. 5 f., m. w. H.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 37b N. 1,

verweisen auf Art. 11 Abs. 5 StHG, der ausdrücklich auf die

Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge Bezug nehme). Indem

Liquidationsgewinne wie Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen besteuert

werden, sollte den kleinen und kleinsten Unternehmen, die ihre Mittel im

Betrieb behielten, die Möglichkeit gegeben werden, ihre Altersvorsorge

steuerbegünstigt zu bestreiten. Im Differenzbereinigungsverfahren wurde

Art. 37a Abs. 1 E-DBG noch dahingehend ergänzt, dass die gesetzlich

zulässigen Einkaufsbeiträge an Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 33

Abs. 1 lit. d DBG abziehbar sein sollten. Damit sollte die rechtliche

Gleichbehandlung der selbständig Erwerbenden, die ihr Geschäft liquidieren, mit

den Arbeitnehmern bei der Vorsorge hergestellt werden. Ferner sollte

sichergestellt werden, dass Gewerbetreibende ohne ausreichende Altersvorsorge

nicht gezwungen werden, sich in eine Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um kurz

darauf die einbezahlten Mittel wieder zu beziehen. Deshalb war – als weitere

Ergänzung – vorgesehen, dass Steuerpflichtige so behandelt werden, wie wenn ein

Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden

hätte, sofern sie nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung

zulässig gewesen wäre (vgl. zur Entstehungsgeschichte ausführlich: BGr,

29.

Juli 2012,2C_809/2011, E. 3.3 – 3.5, u. a. mit Hinweisen auf die Materialien sowie

das ESTV-Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November 2010 betreffend die

Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen

Erwerbstätigkeit [fortan: KS 28]).

Den Materialien lässt sich

nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber Art. 37b DBG auf jene

Selbständigerwerbende einschränken wollte, die hauptberuflich tätig sind. Dass

er (auch) die progressionsverzerrende Wirkung von stillen Reserven brechen

wollte, deutet im Gegenteil darauf hin, dass er ganz allgemein die auf einen

Schlag zu besteuernden stillen Reserven im Blick hatte. So spricht auch das

historische Auslegungselement nicht dagegen, Art. 37b DBG vorliegend

anzuwenden.

2.5

Auch in

gesetzessystematischer Hinsicht ist zu beachten, dass Art. 37b DBG dem

Modell von Art. 38 DBG nachgebildet ist (vgl. vorne E. 2.4;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., Art. 38

N. 28). Aufgrund dieses inneren Zusammenhangs liegt es nahe, vorliegend

auch die Rechtsprechung zu Art. 38 DBG heranzuziehen. Dieser zufolge

statuiert Art. 38 DBG insoweit eine Sonderregelung, als Kapitalleistungen

aus Vorsorge vom übrigen Einkommen gesondert und nur zu einem Fünftel der nach

dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG) berechneten Steuer erfasst würden.

Dabei handle es sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der

Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da die Letzteren

vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern

seien (vgl. BGr, 7. Juni 2011,2C_156/2010, E. 4.3). Eine Schranke

findet diese Privilegierung darin, dass Art. 38 DBG nicht extensiv zu

interpretieren, sondern auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle

von Kapitalleistungen zu beschränken sind. Mit anderen Worten ist der Begriff

der Kapitalleistungen aus Vorsorge eng auszulegen (vgl. BGr, 7. Juni 2011,

2C_156/2010, E. 4.3). Dasselbe dürfte grundsätzlich auch für den Begriff

des Liquidationsgewinns im Sinn von Art. 37b DBG gelten. Anzunehmen, ein

Liquidationsgewinn im Sinn von Art. 37b DBG könne nur vorliegen, wenn die

selbständige Erwerbstätigkeit hauptberuflich ausgeübt wurde, griffe jedoch zu

kurz. Denn damit würde nicht der Begriff des Liquidationsgewinns, sondern jener

der selbständigen Erwerbstätigkeit – der im Normtext von Art. 37b DBG

nicht vorkommt – eng ausgelegt. Eine derart eingeschränkte Anwendung von

Art. 37b DBG findet in der Gesetzessystematik keine Stütze. Auch würde sie

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Begriff der selbständigen

Erwerbstätigkeit zuwiderlaufen.

Zum systematischen Auslegungselement gehört auch die

Frage, ob es verfassungskonform ist, Art. 37b DBG im vorliegenden Fall

(nicht) anzuwenden. Im Zentrum steht dabei der in Art. 127 Abs. 2 der

Bundesverfassung (BV) geregelte Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (sog. vertikale Steuergerechtigkeit; vgl.

dazu René Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, Bern 2007, S.

20.

f.). Dieser besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer

Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 137 I 145

E. 2.1; 133 I 206 E. 6.1). Der Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch das Gesamtreineinkommensprinzip

konkretisiert. Liquidationsgewinne werden – wenn auch zu einem tieferen Satz –

von der Einkommenssteuer erfasst. Anders als beispielsweise die Steuerfreiheit

privater Kapitalgewinne stellt die separate und mildere Besteuerung von

Liquidationsgewinnen folglich höchstens graduell eine systemwidrige Ausnahme

dar. Hinzu kommt, dass mit Art. 37b DBG gerade der Konflikt zwischen dem

Periodizitätsprinzip und dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit gelöst werden sollte. Ziel der Bestimmungen ist es, die

Liquidationsgewinne von Selbständigerwerbenden periodengerecht im Jahr ihrer

Realisation, jedoch derart zu besteuern, dass die Steuerlast auf den – in der

Regel über mehrere Jahre geäufneten – Liquidationsgewinnen möglichst mit dem

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip übereinstimmt (zum Ganzen:

Reich/Cavelti, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizer Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden, 3. A. Basel 2017, Art. 11 N. 64; sinngemäss auch

Ivo P. Baumgartner, a. a. O., Art. 37b

N. 4a). Mit der separaten Besteuerung von Liquidationsgewinnen soll eine

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit also erst ermöglicht

werden.

In systematischer Hinsicht spricht damit ebenfalls nichts

dagegen, Art. 37b DBG vorliegend grundsätzlich als anwendbar zu erklären.

2.6

Der Sinn

und Zweck der zu untersuchenden Norm ergibt sich gemäss der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung namentlich aus der Entstehungsgeschichte (BGE 133 V 9

E. 3.6). Das teleologische Auslegungselement, die ratio legis, ist

demnach in erster Linie ebenfalls aus den Absichten des Gesetzgebers, aus den

von ihm getroffenen Wertungen zu erschliessen (BGE 130 III 76 E. 4.2, mit

Hinweis auf BGE 129 III 335 E. 4; historisch-teleologisches Element). Da

es sich bei Art. 37b DBG um eine relativ junge Norm handelt, kommt dem

geltungszeitlich-teleologischen Element vorliegend keine eigenständige

Bedeutung zu.

2.6.1

Aus der in E. 2.4 dargestellten Entstehungsgeschichte und der dazu

ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich drei Absichten des

Gesetzgebers: Erstens sollen Liquidationsgewinne vom Einkommen aus ordentlicher

Erwerbstätigkeit abgekoppelt werden. Zweitens sollen sie separat vom übrigen

Einkommen besteuert werden, um die (allfällige) Progressionswirkung zu dämpfen.

Drittens sollen Selbständigerwerbende mit dem Liquidationsgewinn ihre

Altersvorsorge absichern können und in dieser Hinsicht mit unselbständig

Erwerbenden gleichgestellt werden.

2.6.2

Eine tarifliche Benachteiligung entsteht bei sämtlichen Kapitalgewinnen,

bei welchen sich das Gewinnsubstrat im Laufe von mehr als einer Steuerperiode

aufgebaut hat (Ivo P. Baumgartner, a. a. O.,

Art. 37b N. 4a). Während einer Haltedauer von 32 Jahren können

folglich ohne Weiteres stille Reserven gebildet werden, die eine erhebliche

Progressionsverzerrung nach sich ziehen, wenn sie auf einen Schlag realisiert

und gesamthaft besteuert werden. In diesem Punkt entspricht es der ratio

legis von Art. 37b DBG, die Norm vorliegend grundsätzlich als

anwendbar zu erklären.

2.6.3

Mit Blick auf den Pflichtigen erscheint es ferner nicht abwegig,

anzunehmen, dass die Liegenschaft E-Strasse 01 bzw. die darauf ruhenden

stillen Reserven auch einen Vorsorgezweck erfüllten: In der Steuerperiode 2011

und davor nahm er neben den Liegenschaftserträgen einzig eine AHV-Rente ein.

Weitere Vorsorgeleistungen der zweiten oder dritten Säule scheint er nicht –

zumindest nicht in Rentenform – bezogen zu haben. Dass der Pflichtige

hauptberuflich unselbständig erwerbstätig war, schadet nicht. Zwar soll

Art. 37b DBG (auch) die selbständig Erwerbenden, die ihr Geschäft

liquidieren, bei der Vorsorge mit den Arbeitnehmern gleichstellen (vgl.

E. 2.4). Wer Art. 37b DBG nur auf Liquidationsgewinne von hauptberuflich

selbständig Erwerbstätigen anwenden wollte, müsste jedoch zwangsläufig davon

ausgehen, dass hauptberuflich unselbständig Erwerbstätige, die nur nebenbei

eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübten, immer auch über eine genügende

Vorsorge verfügen. Was unter einer genügenden Vorsorge zu verstehen ist, lässt

sich freilich kaum bestimmen. Zudem liegt auf der Hand, dass eine derart

pauschale Sichtweise einigermassen realitätsfern wäre. So oder anders wird in

Anwendung von Art. 37b DBG aber ohnehin der gesamte Liquidationsgewinn

privilegiert besteuert, also auch jener Teil, mit dem keine (allfälligen)

Vorsorgelücken gefüllt werden (könnten). Dem Kriterium, ob bereits eine

genügende Vorsorge besteht, kann aus all diesen Gründen vorliegend keine

eigenständige Bedeutung zukommen.

2.7

Aus all

dem folgt, dass Art. 37b DBG vorliegend anwendbar ist. Zu prüfen bleibt,

ob die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind.

3.

3.1

Gibt eine steuerpflichtige Person ihre selbständige Erwerbstätigkeit

aus Altersgründen auf, setzt eine privilegierte Besteuerung gestützt auf

Art. 37b DBG kumulativ Folgendes voraus:

Vollendung des 55. Altersjahrs;

definitive Aufgabe der selbständigen

Erwerbstätigkeit (BGE 143 II 661 E. 3.5);

Realisierung stiller Reserven im Zuge der Liquidation (vgl.

BGr, 8. Dezember 2016,2C_1015/2015, E. 6). Allein die Tatsache, dass

mit der Liquidation ein Einkommen bzw. Gewinn erzielt wurde, genügt nicht für

eine privilegierte Besteuerung (BGr, 8. Dezember 2016,2C_1015/2015,

E. 5.5 i.f.);

erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten Besteuerung

(BGE 143 II 661 E. 3.5).

3.2

Dass der

Pflichtige das 55. Altersjahr vollendet hat, ist unbestritten. Die

Beschwerdeführerin macht jedoch im Wesentlichen geltend, der Pflichtige habe

seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2012 noch

nicht definitiv aufgegeben. Sie führt aus, als Quasi-Liegenschaftenhändler

könne der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit gar nie aufgeben –

also weder durch Verkauf noch durch Überführung einer Liegenschaft in das

Privatvermögen. Selbst wenn der Quasi-Liegenschaftenhändler keine

Liegenschaften mehr besitzen würde, bestehe immer noch die Möglichkeit, dass er

auch später noch im Nebenerwerb eine Liegenschaft kauft und wieder verkauft,

was wiederum als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel qualifiziert werden

müsse.

3.2.1

Dispositiv

Das Bundesgericht hat entschieden, dass nicht jeder, der einmal als

(selbständig erwerbender) Liegenschaftenhändler tätig gewesen sei, bis zu

seinem Tod als Liegenschaftenhändler gelten müsse (BGE 125 II 113

E. 6c/aa, mit Hinweis auf BGE 112 Ib 79 E. 4b). Wie es sich bei

Quasi-Liegenschaftenhändlern verhält, musste das Bundesgericht nicht prüfen.

Insbesondere aus begriffslogischen Gründen dürften Quasi-Liegenschaftenhändler

ihre selbständige Erwerbstätigkeit zwar in der Tat nur schwer – im Sinn von

Art. 37b DBG – definitiv beenden können. So oder anders hat das

Bundesgericht jedoch auch entschieden, dass die Erben eines

(Quasi-)Liegenschaftenhändlers zunächst in dessen selbständige Erwerbstätigkeit

eintreten. In der Folge könnten sie die selbständige Erwerbstätigkeit des

Erblassers fortsetzen oder beenden. Dies erlaube es ihnen, selbst zu

entscheiden, ob sie die Steuerfolgen einer Privatentnahme im Zeitpunkt des

Erbgangs eintreten lassen oder die Liegenschaften – zumindest vorerst – im Geschäftsvermögen

belassen wollten (vgl. zum Ganzen: BGr, 5. September 2017, 2C 732/2016, 2C

733/2016, E. 2.2.4, mit Hinweis auf BGE 140 V 241 E. 4.2 sowie 134 V

250 E. 5.2 und weitere Urteile). Wenn die Erben eines (Quasi)-Liegenschaftenhändlers

zunächst ebenfalls als solche gelten, die selbständige Erwerbstätigkeit in der

Folge jedoch beenden und das Geschäfts- in das Privatvermögen überführen

können, muss dies für jemanden, der die selbständige Erwerbstätigkeit als

Quasi-Liegenschaftenhändler nicht bloss geerbt, sondern selber begründet hat,

ebenfalls gelten. Sofern die vom Bundesgericht zur Abgrenzung der selbständigen

Erwerbstätigkeit entwickelten Kriterien erfüllt sind, kann der Pflichtige

seine selbständige Erwerbstätigkeit ungeachtet dessen, ob er als

Quasi-Liegenschaftenhändler oder als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu

qualifizieren ist, im Sinn von Art. 37b DBG definitiv beenden.

3.2.2

Mit der Geschäftsaufgabe werden grundsätzlich alle Aktiven und Passiven des

Unternehmens endgültig und vollständig liquidiert. Nach Abschluss der

Liquidation wird in der Praxis eine geringfügige selbständige Erwerbstätigkeit

ohne feste Einrichtungen und ohne Personal toleriert, sofern das mutmassliche

jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig die Eintrittsschwelle

in die obligatorische Versicherungspflicht, also den Betrag nach Art. 2 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), nicht überschreitet. Die

selbständige Erwerbstätigkeit wird nicht bereits aufgegeben, wenn der

Steuerpflichtige aufhört, die zur Einkommenserzielung charakteristische

betriebliche Leistung zu erbringen. Massgebend ist vielmehr die letzte

(wesentliche) Liquidationshandlung (zum Ganzen: BGr, 13. Juni 2016,2C_1050/2015,

2C_1051/2015, E. 3.2, mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch

KS 28, S. 3). So verlieren Vermögenswerte ihre

Geschäftsvermögensqualität nicht, wenn die Geschäftstätigkeit nur noch auf die

Liquidation des Geschäftsvermögens gerichtet ist. Sie bilden Geschäftsvermögen,

selbst nachdem die aktive Erwerbstätigkeit aufgegeben wurde. Das gilt auch für

ein einzelnes Vermögensobjekt. Wurde der übrige Geschäftsbetrieb liquidiert,

bleibt es bis zu seiner Veräusserung oder Verwertung Geschäftsvermögen (vgl.

zum Ganzen und insbesondere zur sog. verzögerten Liquidation: Markus

Reich/Julia von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,

Basel 2017, Art. 18 N. 39, mit Hinweisen auf die

Rechtsprechung).

Aus den Akten geht hervor, dass

der Pflichtige mindestens für die Steuerperiode 1987/1988 als gewerbsmässiger

und nicht bloss als Quasi-Liegenschaftenhändler qualifiziert wurde (vgl. den

Einspracheentscheid vom 30. April 1992). Er hatte insbesondere in den

1980er-Jahren mehrere Liegenschaften erworben und – nach kürzerer oder längerer

Haltedauer – wieder veräussert. Gemäss den unbestrittenen, vorinstanzlichen

Erwägungen wurden die erzielten Veräusserungsgewinne, soweit ersichtlich, als

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Die Liegenschaft

E-Strasse 01, die der Pflichtige im Jahr 1980 zu hälftigem Miteigentum

erwarb, wurde spätestens mit dem erwähnten Einspracheentscheid vom

30. April 1992 dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zugeordnet. Aus den

Akten ergibt sich nicht und es wird auch nicht geltend gemacht, dass der

Pflichtige der Steuerbehörde zwischenzeitlich mitgeteilt hätte, er wolle seine

selbständige Erwerbstätigkeit aufgeben und über die stillen Reserven abrechnen.

Die Liegenschaft E-Strasse 01 bildete daher bis zu ihrem Verkauf

Geschäftsvermögen, was die Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestreitet. Die

Veräusserung im Jahr 2012 kann vor diesem Hintergrund auch als

Liquidationshandlung einer verzögerten Liquidation betrachtet werden. Der

Umstand, dass der Pflichtige in den Jahren 2011/2012 die Liegenschaft

G-Strasse 02 erwarb, wirft jedoch die Frage auf, ob es sich beim Verkauf

der Liegenschaft E-Strasse 01 um die letzte wesentliche Liquidationshandlung

handelte oder ob der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit

weiterführte.

3.2.3

Rechtsprechung und Lehre unterscheiden bei einem Liegenschaftenhändler drei

Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit

Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d. h. unmittelbar dem

Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie

Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als

Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise

stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d. h. sie sind weder

Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen,

dass ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften

in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft

gehört grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Pflichtigen, soweit sie

nicht als Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde

(zum Ganzen: BGr, 6. Juni 2017,2C_866/2016, E. 3.3, mit zahlreichen

Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Daraus folgt, dass selbst

gewerbsmässige Liegenschaftenhändler Liegenschaften privat verwalten können.

Die Argumentation der

Beschwerdeführerin läuft darauf hinaus, dass es neben dem gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler und jenem Steuerpflichtigen, der Liegenschaften nicht zum

Zweck der selbständigen Erwerbstätigkeit hält, eine dritte Kategorie gibt –

nämlich jene des Quasi-Liegenschaftenhändlers. Dem ist freilich nicht so. Massgebend

sind in jedem Fall die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien, anhand welcher

der selbständige (Quasi-)Liegenschaftenhandel von der privaten

Vermögensverwaltung abgegrenzt werden kann. Zu prüfen ist dabei, ob eine

Liegenschaft der selbständigen Erwerbstätigkeit funktional dient oder nicht.

Die Vorinstanz kam diesbezüglich zum Schluss, dass die Liegenschaft

G-Strasse 02 Privatvermögen darstellt. Die entsprechenden, vom

Bundesgericht entwickelten Kriterien handelte die Vorinstanz umfassend und nachvollziehbar

ab. Die Beschwerdeführerin setzte sich mit dem vorinstanzlichen Entscheid in

diesem Punkt nicht auseinander. Damit genügt die Beschwerdeschrift den

Anforderungen an eine genügende Begründung nicht (Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG). In der Begründung muss dargelegt

werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Dies

setzt voraus, dass sich die Beschwerde substanziiert mit den massgeblichen

Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt. Das

Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht

gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid

von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (vgl. VGr, 15. Januar

2016, SB.2016.00002, E. 3.1 [nicht auf www.vgrzh.ch publiziert]; VGr,

27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1, bestätigt mit BGr,

21. März 2016,2C_221/2016, E. 2.2).

Die Beschwerdeführerin bringt

einzig vor, dass beim Quasi-Liegenschaftenhändler jeder einzelne Verkauf

separat zu betrachten sei. Deshalb sei es nicht sachgerecht, die im Eigentum

des Pflichtigen verbleibende Liegenschaft G-Strasse 02 schon jetzt dem

Privatvermögen zuzuordnen. Dass die Vorinstanz (je nach gewählter

Begrifflichkeit verfrüht) prüfte, ob die in den Jahren 2011 und 2012 erworbene

Liegenschaft Geschäfts- oder Privatvermögen bildet, ist jedoch nicht zu

beanstanden. Andernfalls müsste es Quasi-Liegenschaftenhändler generell

verwehrt sein, den Pauschalabzug von Art. 32 Abs. 4 DBG geltend zu

machen. Denn dieser Abzug setzte voraus, dass sich die Liegenschaft im

Privatvermögen befindet, was aber nach der von der Beschwerdeführerin

vertretenen Begriffslogik erst geprüft werden könnte, wenn die Liegenschaft

veräussert wird.

Was das kantonale Steueramt

vorbringt, lässt die vorinstanzlichen Erwägungen nicht als rechtsfehlerhaft

erscheinen. Zwar ist aufgrund der im vorliegenden Verfahren neu eingereichten

Unterlagen davon auszugehen, dass an der Liegenschaft G-Strasse 02

bauliche Massnahmen vorgenommen wurden (im Gegensatz dazu: E. 3h des

angefochtenen Urteils). Im Beschwerdeverfahren gilt jedoch das Novenverbot. Für

das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen

Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden.

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548 E. 2). Das kantonale Steueramt

hätte Gelegenheit gehabt, die fraglichen Unterlagen bereits im vorinstanzlichen

Verfahren einzureichen. Sie macht keine Rechtsverletzung geltend, die ihrer

Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedurft hätte. Die

im vorliegenden Verfahren eingereichten Dokumente können daher nicht

berücksichtigt werden.

Alles in allem ist mit der

Vorinstanz davon auszugehen, dass die Liegenschaft G-Strasse 02 von Anfang

an Privatvermögen bildete. Ob (unzulässigerweise) eine Überführung vom

Geschäfts- in das Privatvermögen stattgefunden hat, muss vor diesem Hintergrund

nicht geprüft werden. Die Veräusserung der Liegenschaft E-Strasse 01 im

Jahr 2012 stellte damit die letzte wesentliche Liquidationshandlung dar.

Folglich gab der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2012

definitiv auf.

3.3 Die

Beschwerdeführerin bestreitet, dass der Pflichtige beim Verkauf der

Liegenschaft E-Strasse 01 stille Reserven realisieren konnte. Sie macht

geltend, der Pflichtige habe keine Bücher geführt, sodass weder stille Reserven

über längere Zeit hätten gebildet noch eine Liegenschaft dem Umlauf- oder

Anlagevermögen hätte zugeordnet werden können. Dem ist nicht zu folgen. Erstens

konnte auch eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen, wenn weder eine

Buchführungspflicht bestand noch freiwillig Buch geführt wurde (vgl. BGr, 10.

September 2015,2C_27/2015, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Und zweitens

können stille Reserven auch gebildet und später realisiert werden, wenn keine

kaufmännische Buchhaltung geführt wurde. Der Begriff der stillen Reserven ist

zwar weder im DBG noch in den obligationenrechtlichen Bestimmungen über die

kaufmännische Buchführung definiert (BGr, 8. Dezember 2016,2C_1015/2015,

E. 5.4). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedeutet der Umstand,

dass der Begriff der stillen Reserven ein Begriff des Rechnungswesens sei, aus

fiskalischer Sicht jedoch nicht, dass jene Selbständigerwerbenden, die keine

kaufmännische Buchhaltung führten, keine stillen Reserven bilden könnten. Letztere

verfügten vielmehr ebenfalls über Geschäftsvermögen. Mit dessen Realisierung

könnten die darauf gebildeten stillen Reserven aufgelöst werden. Der Begriff

der stillen Reserven ist nach dieser Rechtsprechung im Kontext der Steuern

weiter als im Kontext des Rechnungswesens. Das Bundesgericht verlangt jedoch,

dass das entsprechende Einkommen bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die

Realisierung von stillen Reserven erzielt wurde (BGr, 8. Dezember 2016,

2C_1015/2015, E. 5.6).

Das ist vorliegend der Fall. Die Liegenschaft

E-Strasse 01 befand sich unbestrittenermassen im Geschäftsvermögen –

zunächst je in hälftigem Miteigentum des Pflichtigen und seines damaligen

Geschäftspartners, ab 1993 im Alleineigentum des Pflichtigen. Im Übrigen ergibt

sich aus den Akten, dass für die Liegenschaft E-Strasse 01

Jahresrechnungen erstellt wurden. So erscheint es nicht nur aus

wirtschaftlicher Sicht realistisch, sondern es war auch tatsächlich ohne

Weiteres möglich, Abschreibungen vorzunehmen bzw. stille Reserven zu bilden.

Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass ein Teil der stillen Reserven

realisiert wurde, als der Pflichtige die Liegenschaft E-Strasse 01 zu

Alleineigentum übernahm. Der steuerbare Liquidationsgewinn wurde im

Veranlagungsverfahren auf Fr. … beziffert. Mit Blick auf die lange

Haltedauer von 32 Jahren und die Tatsache, dass die Liegenschaft bis zur

Veräusserung massiv an Wert gewonnen hat, erscheint dieser Betrag nicht als

übermässig. Entsprechendes macht die Beschwerdeführerin denn auch nicht geltend.

Alles in allem ist davon auszugehen, dass der Pflichtige beim Verkauf der

Liegenschaft E-Strasse 01 stille Reserven in der Höhe von Fr. …

realisierte.

3.4 Gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann Art. 37b DBG einer

steuerpflichtigen Person nur einmal zugutekommen. Nimmt sie zu einem späteren

Zeitpunkt erneut eine selbständige Erwerbstätigkeit auf, so wird ein

allfälliger erneuter Liquidationsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen zum

ordentlichen Tarif besteuert (143 II 661 E. 3.4, mit weiteren Hinweisen).

Dass der Pflichtige schon einmal von der privilegierten Besteuerung nach

Art. 37b DBG profitieren konnte, behauptet die Beschwerdeführerin nicht.

Entsprechendes ergibt sich auch nicht aus den Akten. Da die Liegenschaft

G-Strasse 02 von Beginn weg zum Privatvermögen des Pflichtigen gehört,

kann er darauf keine stillen Reserven bilden. Angesichts seines Alters ist

unwahrscheinlich, dass der Pflichtige seine selbständige Erwerbstätigkeit als

Liegenschaftenhändler wieder aufnimmt und nochmals in den Genuss der

privilegierten Besteuerung nach Art. 37b DBG kommen könnte.

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Bestimmung von

Art. 37b DBG vorliegend anwendbar ist und die Voraussetzungen dieser Norm

erfüllt sind. Die mit Veräusserung der Liegenschaft E-Strasse 01

realisierten stillen Reserven im Betrag von Fr. … sind damit privilegiert

nach Art. 37b DBG zu besteuern.

Die Beschwerde ist abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Den Pflichtigen steht eine

Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 7'900.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerschaft je eine

Parteientschädigung von Fr. 2'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …