SB.2018.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00068

9. Januar 2019Deutsch11 min

(URT.2019.20488)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die

Herstellung und den Vertrieb von Informatikapplikationen sowie die Beratung und

Schulung im Bereich der Informatik. Die Gesellschaft hat ihren Sitz seit 2008

in C (Kanton D) und unterhält an ihrem früheren Sitz in Zürich eine

Betriebsstätte.

Umstritten ist die interkantonale Ausscheidung:

A. Am 2.

Juni 2015 veranlagte der Kanton D die Pflichtige für das Steuerjahr 2014

bezüglich der Gewinnsteuer gestützt auf die gemeldeten Umsatzzahlen mit 75.821 %

zugunsten des Kantons D und mit 24.179 % zugunsten des Kantons Zürich.

Unter Berücksichtigung eines Vorausanteils von 20 % ergab dies bei einem gesamten

steuerbaren Reingewinn von Fr. … einen im Kanton D steuerbaren Reingewinn

von Fr. …. Die interkantonale Ausscheidung betreffend das steuerbare

Kapital erfolgte nach Lage der lokalisierten Aktiven (95.051 % Kanton D

und 4.949 % Kanton Zürich bei einem Gesamtkapital von Fr. …,

Fr. … zugunsten des Kantons D). Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

B. Am 9. September

2016 erliess das kantonale Steueramt Zürich eine Auflage und verlangte von der

Pflichtigen detaillierte Angaben zu möglichen Ausscheidungskriterien. Nachdem

die Auflage unbeantwortet blieb, mahnte der Beschwerdegegner die Angaben am 22. November

2016, unter Hinweis auf die gesetzlichen Folgen einer nicht erfüllten Mahnung.

Am 30. Juni 2017 schätzte der Beschwerdegegner die Pflichtige für das

Steuerjahr 2014 nach pflichtgemässem Ermessen ein und wies dem Kanton Zürich

100 % des unverändert vom Kanton D übernommenen Gewinns sowie 100 %

des ebenfalls unverändert vom Kanton D übernommenen Kapitals zu.

Auf die Einsprache der Pflichtigen hin hielt das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 19. September 2017 trotz den von der

Pflichtigen eingereichten Unterlagen an der Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen fest, schätzte sie jedoch in teilweiser Gutheissung der Einsprache mit

einem steuerbaren Reingewinn von noch Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und

einem steuerbaren Kapital von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein.

Erwägungen

II.

Den hiergegen am 18. Oktober 2017 erhobenen Rekurs

wies das Steuerrekursgericht am 12. Juni 2018 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 12. Juli 2018 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, in Aufhebung des angefochtenen

Entscheids sei die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Gewinn von

Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … einzuschätzen, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Der Beschwerdegegner beantragte die Abweisung des Rechtsmittels, unter

Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

2.

2.1

Juristische

Personen mit Sitz in anderen Kantonen oder im Ausland sind gemäss Art. 21.

Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden (StHG) bzw. § 56 Abs. 1 lit. b StG im

Kanton Zürich für diejenigen Teile ihres Ertrags und Kapitals steuerpflichtig,

welche unter anderem auf die im Kanton befindlichen Betriebsstätten entfallen.

Dabei ist laut § 57 Abs. 3 StG die Steuerausscheidung im Verhältnis

zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über

das Verbot der Doppelbesteuerung vorzunehmen.

2.2

Bei der

interkantonalen Steuerausscheidung werden zwei grundsätzlich verschiedene

Ausscheidungsmethoden verwendet: die objektmässige Ausscheidung und die

quotenmässige Ausscheidung. Bei interkantonalen Unternehmen (Hannes

Teuscher/Frank Lobsiger, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter

Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 30 N. 5) ist nach bundesgerichtlicher

Praxis eine quotenmässige Steuerausscheidung zwischen Sitz- und

Betriebsstättekanton vorzunehmen (vgl. z. B. BGr, 10. September 2007,2P.340/2006,

E. 2.2; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A.,

Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 26 N. 3). Dabei werden Kapital und Gewinn des

interkantonalen Unternehmens nach Quoten auf die einzelnen Steuerdomizile

aufgeteilt. Die Ermittlung der Quoten kann anhand von Buchhaltungsergebnissen (direkte

Methode) oder aber mit Hilfe von Hilfsfaktoren (indirekte Methode) vorgenommen

werden (Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 16 ff.; Höhn/Mäusli, § 26 N. 6

ff.; BGE 103 Ia 233 E. 3b). Dabei kommt der quotenmässig-direkten

Ausscheidung den Vorrang vor der quotenmässig-indirekten Methode zu

(Teuscher/Lobsiger, § 30 N. 32 mit Hinweisen). Kommt eine Quotenfestlegung

mittels Buchhaltungsergebnissen nicht infrage, sei es, weil am Sitz und den

Betriebsstätten keine getrennten Buchhaltungen geführt werden, sei es, weil die

aufgrund der Buchhaltungsergebnisse vorgenommene Quotenermittlung nicht der

Realität entspricht, kommt die indirekte Methode zur Anwendung (Teuscher/Lobsiger,

§ 30 N. 33).

2.3

Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw.

Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei

Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen

berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG). Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige – nebst der Möglichkeit

einer Revision – nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs.

2.

StG).

Der Steuerpflichtige hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch

zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten

Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und

hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter

diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur

Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen. Andernfalls gilt der Nachweis

ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenstaxation als

solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe mit einer auf Willkür

beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich ist eine Schätzung

dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht

begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159, E. 4.1, mit

Hinweis auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

3.

3.1

Die

Pflichtige ist unbestrittenermassen eine interkantonale Unternehmung mit

Hauptsitz im Kanton D und einer, allerdings nicht im Handelsregister

eingetragenen, Betriebsstätte in Zürich. Damit ist das kantonale Steueramt

Zürich zu Recht davon ausgegangen, dass eine Ausscheidung hinsichtlich Gewinn

und Kapital zwischen den beiden Kantonen im Sinn der vorstehenden Ausführungen

(vgl. E. 2.1 vorne) zu erfolgen hat. Daraus ergibt sich weiter, dass die

Auflage vom 9. September 2016 bzw. die Mahnung vom 22. November 2016

ebenso rechtens erfolgten, mit welchen das kantonale Steueramt die Grundlagen

zur Vornahme der Steuerausscheidung untersuchte. Erst im Einspracheverfahren

reichte die Pflichtige eine Reihe von Unterlagen zu den Akten, nicht jedoch

eine Betriebsstättenbuchhaltung. Die Einsprachebehörde und die Vorinstanz

halten übereinstimmend fest, dass trotz dieser Akten der Sachverhalt ungewiss

geblieben sei: So fehlten nach wie vor eine detaillierte Beschreibung der

Geschäftstätigkeit am Hauptsitz wie auch die Arbeitsverträge der Mitarbeiter.

Zu den zwar eingereichten Mietverträgen seien die Untermietverhältnisse nicht offengelegt.

Daher hielten die Vorinstanzen an einer Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen fest.

Diese Feststellungen der Vorinstanzen und die daraus gezogene

Schlussfolgerung werden von der Pflichtigen nicht substanziiert bestritten. Auch

das Verwaltungsgericht geht daher für das Folgende davon aus, dass zu Recht

eine Ermessenstaxation vorgenommen wurde.

3.2

Damit ist

einzig zu prüfen, ob die Ermessentaxation hinsichtlich der Höhe einer

Willkürprüfung standhält (E. 2.3 vorne):

3.2.1

Die Pflichtige verficht die Gewinnsteuerausscheidung nach Umsatzzahlen.

Demgegenüber haben die Vorinstanzen als Grundlage für die Gewinnausscheidung

die indirekte Methode mit Hilfsfaktoren Miete, Saläre und lokalisierte Aktiven

angewandt und die Pflichtige als "gemischte" Unternehmung bezeichnet.

Ein Präzipuum für den Kanton D haben sie nicht ausgeschieden.

3.2.2

In der Praxis der interkantonalen Steuerausscheidung wird je nach

Unternehmensart auf unterschiedliche Hilfsfaktoren abgestellt. So steht bei

Fabrikationsunternehmen die Aufteilung nach der indirekten Methode im

Vordergrund. Der Gesamtgewinn wird im Verhältnis der Erwerbsfaktoren

(Produktionsfaktoren) auf die Betriebsstätten aufgeteilt. Die Erwerbsfaktoren

sind die Summe der Faktoren Kapital (einschliesslich der mit 6 % kapitalisierten

Mieten) und Arbeit. Für den Erwerbsfaktor Arbeit werden die Löhne für die in

den Betriebsstätten verrichtete Arbeit mit 10 % kapitalisiert. Dabei wird

auf den Ort der Arbeitsnutzung, und nicht auf den Ort der Ausführung

beziehungsweise die Zahlstelle abgestellt (Teuscher/Lobsiger, § 31

N. 22 ff.). Massgebend ist damit, wo die Arbeit Wirkung entfaltet.

Bei Handelsunternehmen wird demgegenüber in der Praxis –

bei Anwendung der quotenmässig-indirekten Methode – der Gewinn mit Hilfe der

Umsatzzahlen auf die Betriebsstätten verteilt, wobei der Sitz in der Regel ein

Präzipuum (Vorausanteil) zugeteilt erhält. Der erzielte Umsatz ist demnach der

Schlüssel für die Ermittlung der Gewinnsteuerquote. Falls der Umsatz hingegen

keine angemessene Verteilung ergibt und auch die direkte Methode nicht

angewendet werden kann, erfolgt die Quotenbestimmung nach Ermessen

(Teuscher/Lobsiger, § 31 N. 32 ff.). Ähnlich ist auch bei Dienstleistungsunternehmen

eine Ausscheidung basierend auf den Honorareinnahmen vorzunehmen (Teuscher/Lobsiger,

§ 31 N. 40 f.).

Bei gemischten Unternehmen (Handel und Fabrikation) kann

die Gewinnaufteilung nach unterschiedlichen Hilfsfaktoren erfolgen, indem

Erwerbsfaktoren und Umsatz einbezogen werden, sofern die direkte Methode

mangels separater Betriebsstättenbuchhaltung nicht zur Anwendung gelangen kann

(Höhn/Mäusli, § 26 N. 73 f.; Teuscher/Lobsiger, § 31

N. 45 f.).

3.2.3

Die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen besteht in der Vermarktung eines von

ihr selbst in den Jahren 1999 bis 2008 entwickelten Softwareprodukts für die

Finanzindustrie, welches von ihr weiterhin gepflegt und auf die spezifischen

Kundenbedürfnisse angepasst wird. Weiter bietet die Pflichtige im Zusammenhang

mit der Produktelizenzierung notwendige Zusatzdienstleistungen (Integration des

Produkts in die EDV des Kunden, Schulung, Vornahme Upgrades etc.) an. Heute

wird der Umsatz massgeblich über Lizenzeinnahmen erzielt (rund Fr. … im Jahr

2014), während die Zusatzdienstleistungen einen Umsatz von rund Fr. … p. a. ergeben. Die

Pflichtige verkauft damit ein von ihr selbst entwickeltes Produkt mit einer

Reihe von Zusatzdienstleistungen, welche die Nutzung beim Kunden erst

ermöglichen. Die heute anfallenden Lizenzerträge basieren damit auf der

Entwicklung des Produkts, dessen Entwicklungskosten auch nach Darstellung der

Pflichtigen im Kanton Zürich angefallen sind bzw. im Zusammenhang mit den

genannten Zusatzdienstleistungen weiter anfallen. Wenn die Vorinstanz bei

dieser Sachlage ausführt, eine Steuerausscheidung nur nach Umsatz – wie bei

einem Handels- und Dienstleistungsbetrieb – werde der Tätigkeit der Pflichtigen

nicht gerecht, sondern die Steuerausscheidung sei anhand verschiedener

Hilfsfaktoren vorzunehmen, hält dies vor dem Gesetz stand und ist nicht

willkürlich: Einzig dies ermöglicht über die Hilfsfaktoren eine angemessene

Berücksichtigung der (früher angefallenen und heutigen) Kosten der Betriebsstätte

Zürich. Ob bei einer vollständigen Aufgabe der Geschäftstätigkeit der

Pflichtigen in Zürich bzw. bei einem Einbringen der Lizenz in eine eigene

Verwertungsgesellschaft ein anderer Entscheid zu treffen wäre, kann

offenbleiben, da sich der Sachverhalt nicht auf diese Weise präsentiert.

Ebenso wenig ist die Verweigerung eines Präzipuums

willkürlich, verbleiben doch dem Hauptsitz u. a. die Hälfte der Managementsaläre. Dass damit

die Hauptsitzfunktionen ungenügend abgedeckt wären, widerlegen die Pflichtigen

mit dem blossen Hinweis auf Administrations-, Management- und

Marketingleistungen sowie Verkaufsaktivitäten nicht. Wiederum nicht von Bedeutung

für dieses Urteil ist, dass der Beschwerdegegner im Steuerjahr 2009 ein Präzipuum

von 20 % akzeptierte. Auch ist nicht von Bedeutung, dass die

Steuerverwaltung des Kantons D die interkantonale Steuerausscheidung gemäss

Selbstdeklaration der Pflichtigen akzeptiert hat oder dass die Pflichtige mit

dem Kanton D offenbar ein Ruling abgeschlossen hat.

3.2.4

Bei dieser Sachlage ist auch die von der Vorinstanz bestätigte

Kapitalzuweisung zu stützen: Umstritten ist gemäss der Beschwerde an das

Verwaltungsgericht die Zuweisung der flüssigen Mittel. Angesichts deren

Bedeutung ist eine Zuweisung von rund 24 % der flüssigen Mittel an die

Betriebsstätte Zürich durchaus sachgerecht, jedenfalls nicht willkürlich.

Tatsächlich wäre auch eine weitere Aufteilung der immateriellen Werte auf den

Kanton Zürich denkbar.

3.2.5

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Die resultierende

Doppelbesteuerung kann durch den Kanton Zürich nicht korrigiert werden (vgl.

den zutreffenden Hinweis in E. 5 des angefochtenen Entscheids).

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 6'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …