SB.2018.00083

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00083

29. Mai 2019Deutsch27 min

(URT.2019.20850)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG

hat ihren Sitz in G/Kanton X. Ihr Zweck besteht gemäss

Handelsregistereintrag in der Unternehmensberatung und -schulung sowie

Entwicklung, Wartung und Vertrieb von IT-Produkten. Am 26./27. Juli 2006

schloss sie mit der Bank H zur Deckung deren Bedarfs an IT-Spezialisten

einen umfassenden Rahmenvertrag, in dem sich die A AG zur Erbringung von –

durch die Bank H abrufbaren – Leistungen im Bereich IT, strategische

Beratung und Unternehmensberatung sowie weiteren möglichen Geschäftsbereichen

durch qualifizierte IT-Fachkräfte verpflichtete. Am 22. September 2010

schloss die A AG einen Vertrag mit der L GmbH mit Sitz in Deutschland

betreffend "projektbezogene Zusammenarbeit im Projekt … der Bank H".

Mit Schreiben vom 13. September 2010 ersuchte die A AG

um Befreiung von C von der Quellensteuerpflicht, da dieser seinen Lohn von der

deutschen Partnerfirma L GmbH beziehe, woraufhin das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Quellensteuer, zwecks Prüfung des Gesuchs diverse Unterlagen

von der A AG einforderte. Am 15. August 2011 stellte die A AG

erneut ein (formelles) Gesuch um rückwirkende Entlassung von – vorliegend noch

interessierend – C aus der Quellensteuerpflicht sowie rückwirkende Erstattung

der bezahlten Quellensteuern. Am 7. März 2012 ersuchte die A AG auch

betreffend D um Entlassung aus der Quellensteuerpflicht.

Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs zur vorläufigen

Beurteilung der Situation erging am 18. Januar 2016 eine anfechtbare

Verfügung in Sachen Quellensteuerabrechnungspflicht der A AG betreffend Einsätze

von Mitarbeitenden (darunter C und D) der L GmbH bei der Bank H.

B. Mit

Einspracheentscheid vom 3. Januar 2017 bejahte das kantonale Steueramt

seine Zuständigkeit und wies die Einsprache ab, da eine faktische

Arbeitgeberschaft bzw. ein Personalverleih vorliege.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht

mit Entscheid vom 10. Juli 2018 hinsichtlich zweier Mitarbeiter gut, wies

ihn jedoch hinsichtlich C und D ab.

III.

Mit Beschwerde vom 16. August 2018 liess die A AG

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei

festzustellen, dass das kantonale Steueramt bzw. der Kanton Zürich nicht

zuständig für die Erhebung der Quellensteuer sei und die angefochtene Verfügung

mithin nichtig sei und dass allfällige bereits bezahlte Quellensteuern

zurückzuerstatten seien. Eventualiter sei festzustellen, dass die A AG auf

den Entschädigungen an die L GmbH, Deutschland, für den Einsatz von deren

Mitarbeitern (C und D) bei der Bank H ab Steuerjahr 2010 keine

Quellensteuern abzurechnen habe und dass allfällige bereits bezahlte

Quellensteuern zurückzuerstatten seien. Zudem ersuchte sie um Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 27. August

2018.

auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemäss § 153 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2

i. V. m. Art. 140

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung

Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Laut § 25 der

Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer

vom 4. November 1998 (LS 634.1) richtet sich das Veranlagungs- und

Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen Quellensteuern

massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der streitige

Quellensteuerabzug – wie im vorliegenden Fall – sowohl auf Bundesrecht als auch

auf kantonalem Recht beruht (Art. 139 Abs. 2 DBG).

1.2

Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer steht das Beschwerderecht auch dem

Schuldner der steuerbaren Leistung zu (§ 153 Abs. 2 StG). Die

Beschwerdeführerin, die ihre Eigenschaft als Schuldnerin der Quellensteuer

bestreitet, ist somit zur Rechtsmittelerhebung befugt.

2.

2.1

Natürliche

Personen, die im Kanton bzw. in der Schweiz kraft persönlicher oder

wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind (Art. 3 und 4 DBG;

§ 3 ff. StG; Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden [StHG]), werden für die Einkommens- und

Vermögenssteuern im ordentlichen (gemischten) Veranlagungsverfahren veranlagt.

Ausnahmsweise werden diese Steuern an der Quelle erhoben. Der

Quellensteuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu

veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinde (Art. 87

DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG; § 91 StG). Die Quellensteuer ist keine

eigenständige Steuerart, sondern lediglich eine besondere Methode der

Steuererhebung (vgl. Guido Jud/Adrian Rufener, in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar

StHG], 3. A., Basel 2017, Vor Art. 32–38 StHG N. 6). Das heisst,

durch die Bestimmungen über die Quellenbesteuerung werden keine eigenständigen

Tatbestände einer Steuerpflicht begründet. Die Steuerpflicht muss sich vielmehr

aus den Bestimmungen über die steuerliche Zugehörigkeit (Art. 3 ff.

DBG; § 3 ff. StG; Art. 3 ff. StHG) ergeben.

2.2

Der

Quellensteuer für das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sind

ausländische Arbeitnehmende mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder

Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz unterworfen, die keine

Niederlassungsbewilligung besitzen und auch nicht mit einem Ehegatten in

rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe zusammenleben, der das Schweizer

Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt (§ 87 StG; Art. 83

DBG; Art. 32 StHG). Quellensteuerpflichtig sind

darüber hinaus auch natürliche und juristische Personen ohne

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt bzw. ohne Sitz oder tatsächliche

Verwaltung im Kanton bzw. in der Schweiz, die im Kanton bzw. in der Schweiz

kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit für bestimmte Einkünfte steuerpflichtig

sind (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 Abs. 1 StHG; § 94 ff. StG).

2.3

Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen.

Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem

Pflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der

zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (Art. 88 Abs. 1 DBG; Art. 37

Abs. 1 StHG; § 92 Abs. 1 StG).

2.4

Zuständig zur "Erhebung der direkten Bundessteuer, die an der

Quelle bezogen wird," ist gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a DBG

der Kanton, in dem die ausländischen Arbeitnehmenden bei Fälligkeit der

steuerbaren Leistung ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. Dies

gilt sinngemäss auch für internationale Wochenaufenthalter. Zuständig ist

derjenige Kanton, in welchem sich der Wochenaufenthaltsort befindet

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. A., Zürich 2016,

Art. 107 DBG N. 4; auch inskünftig vgl. E-Art. 107 Abs. 2

DBG, dazu Eidgenössisches Finanzdepartement, Vernehmlassungsverfahren zum

Bundesgesetz über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens,

Erläuternder Bericht vom 13. Dezember 2013, Ziff. 1.2.4). Befindet

sich der Arbeitsort in einem anderen Kanton, überweist die zuständige Behörde

am Arbeitsort die bezogenen Quellensteuerbeträge dem Wohnsitz- bzw.

Aufenthaltskanton. In den von Art. 107 Abs. 1 DBG nicht erfassten

Fällen ist der Kanton zuständig, in dem der Schuldner der steuerbaren Leistung

bei Fälligkeit seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt oder seinen

Sitz oder die Verwaltung hat (Art. 107 Abs. 2 DBG).

Der Schuldner der steuerbaren Leistung hat alle

Steuerabzüge nach den Tarifen und Weisungen seines Wohnsitz-, Sitz- oder

Betriebsstättekantons vorzunehmen und diesem gleichen Kanton abzuliefern. Steht

diesem Kanton nach Art. 107 DBG die Steuer nicht zu, so leitet er sie an

den berechtigten Kanton weiter (Art. 14 Abs. 1 der Verordnung des

Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993 über die

Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV]). Im

Einvernehmen mit den beteiligten Kantonen kann der Schuldner der steuerbaren

Leistung die Steuer nach dem Tarif des zuständigen Kantons erheben und sie

direkt diesem Kanton abliefern (Art. 14 Abs. 2 QStV).

2.5

Das StHG enthält keine analoge Bestimmung zu Art. 107 DBG (vgl.

BVGr, 25. November 2008, A-3127/2008, E. 4.2.2 mit Verweis auf einen

Entscheid der Camera di diritto tributario del tribunale d'Appello des

Kantons Tessin, 16. April 2007, Nr. 80.2005.54, E. 3.5; Jud/Rufener, Art. 37 StHG N. 6; siehe ferner

E-Art. 38a StHG). Die Quellensteuer muss indes nicht nur aufgrund

der ausdrücklichen harmonisierungsrechtlichen Vorgabe von Art. 33

Abs. 1 bzw. Art. 36 Abs. 1 StHG, sondern auch aus praktischen

Gründen – d. h.

vollzugsbedingt – in einem einzigen Betrag für Bundes-, Kantons- und

Gemeindesteuern erhoben werden. Dies setzt eine weitgehend mit dem

Bundessteuerrecht abgestimmte und damit insgesamt vereinheitlichte Ordnung voraus

(vgl. BGr, 13. April 2006,2A.705/2005, E. 7; Jud/Rufener, Vor

Art. 32–38 StHG N. 20). Dies gilt auch für die Zuständigkeit zur

Erhebung der Quellensteuer, sodass zur Erhebung des kantonalen und kommunalen

Quellensteuerabzugs grundsätzlich derselbe Kanton zuständig sein muss wie bei

der Bundessteuer (Andrea Pedroli, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin

[Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. A., Basel 2017,

Art. 107 LIFD N. 1).

Gemäss Art. 38 Abs. 2 StHG richtet

sich die Verpflichtung des Schuldners zum Steuerabzug nach dem Recht des

Kantons, in welchem der Schuldner seinen Sitz oder seine Betriebsstätte hat. Er

hat den Quellensteuerabzug aber auch dann vorzunehmen, wenn der

Steuerpflichtige in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Art. 37

Abs. 2 StHG). Diesfalls wird die Quellensteuer dem Kanton überwiesen, der

zur Besteuerung befugt ist (Art. 38 Abs. 1 StHG; vgl. § 104 StG).

Die Steuerbehörde des zur Besteuerung befugten Kantons hat die nach Massgabe

des eigenen Rechts geschuldete Quellensteuer gemäss Art. 38 Abs. 3

StHG zu ermitteln und an diese die überwiesene Quellensteuer anzurechnen

(Jud/Rufener, Art. 38 StHG N. 9; vgl. § 105 StG).

3.

3.1

Die

Beschwerdeführerin macht geltend, der Kanton Zürich sei örtlich nicht zuständig

zur Erhebung der Quellensteuer, sondern vielmehr der Kanton X, wo sie ihren

Sitz habe. Die angefochtene Verfügung sei daher nichtig.

3.2

Unbestrittenermassen

befand sich der Arbeitsort von C und D im Kanton Zürich, wobei sie ihre

Wohnsitze in Deutschland beibehielten. Da sie nicht als Grenzgänger gemeldet

waren, qualifizierte sie die Vorinstanz als internationale Wochenaufenthalter. Ungeachtet

dessen, ob man sie als internationale Wochenaufenthalter qualifiziert oder

einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich (Art. 3

Abs. 1 DBG; § 3 Abs. 1 StG) annimmt, sind sie im Kanton Zürich

kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1

lit. a DBG; § 4 Abs. 2 lit. a StG) steuerpflichtig (vgl.

E. 2.1), unterliegen sie – unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägungen –

der Quellensteuer (vgl. E. 2.2) und ist nach Art. 107 Abs. 1

lit. a DBG der Kanton Zürich zur Erhebung der Quellensteuer zuständig

(vgl. E. 2.4). Somit obliegt es dem Kanton Zürich – als materiell

berechtigtem Kanton –, definitiv über die Quellensteuerpflicht und die Höhe der

Quellensteuer zu entscheiden (Art. 38 Abs. 3 StHG; § 105

Abs. 1 StG; Jud/Rufener, Art. 38 StHG, N. 9). Denn es geht im

vorliegenden Verfahren um die Quellensteuerpflicht von C und D, mithin um die Besteuerungsbefugnis

und die konkrete Höhe des Steueranspruchs des Kantons Zürich, und nicht um eine

"Quellensteuerpflicht" der Beschwerdeführerin oder Steuerbezugsfragen

im Kanton X. Die Beschwerdeführerin ist als allfällige Schuldnerin der

Quellensteuer im Quellensteuerverfahren bloss eine Art Steuersubstitut der

steuerpflichtigen C und D (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia

Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A.,

Zürich etc. 2018, § 22 N. 7).

Es trifft wohl zu, dass die Beschwerdeführerin als

allfällige Schuldnerin der Quellensteuer ihren Sitz im Kanton X hat und

demzufolge die bezogenen Quellensteuern grundsätzlich dem Kanton X hätte

überweisen können, der sie dann dem Kanton Zürich hätte weiterleiten müssen

(Art. 38 Abs. 1 StHG; Art. 14 Abs. 1 QStV). Dies ändert zum

einen nichts an der Zuständigkeit des Kantons Zürich i.S.v. Art. 107

Abs. 1 lit. a DBG und Art. 38 Abs. 3 StHG. Zum anderen

ermöglichen sowohl Art. 14 Abs. 2 QStV als auch § ... des

Steuergesetzes des Kantons X dem Schuldner der steuerbaren Leistung, im Einvernehmen

mit den beteiligten Kantonen die Steuer nach dem Tarif des zuständigen Kantons zu

erheben und sie direkt diesem Kanton abzuliefern. An dieses "Einvernehmen"

mit den beteiligten Kantonen werden keine Formerfordernisse gestellt.

Angesichts der grossen Ähnlichkeiten des Quellensteuerverfahrens mit dem

Selbstveranlagungsverfahren (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 22

N. 7 f.) muss es genügen, wenn beide Kantone die Selbstveranlagung

der Schuldnerin der steuerbaren Leistung akzeptieren und damit stillschweigend

bzw. konkludent zustimmen, dass die Schuldnerin der steuerbaren Leistung die

Quellensteuer direkt der Steuerbehörde des zuständigen Kantons abliefert.

Seitens der Schuldnerin der steuerbaren Leistung ist keine (ausdrückliche)

Zustimmung erforderlich, vielmehr reicht ein entsprechendes Verhalten. Aus dem

Vorgehen (vgl. Sachverhalt I.A.) der Beschwerdeführerin ist eine entsprechende

Zustimmung ersichtlich. So erscheint es widersprüchlich, wenn sie nunmehr

behauptet, sie habe nie zugestimmt, selbst wenn sie sich so verhalten haben

sollte.

3.3

Demgemäss

ist der Hauptantrag der Beschwerde abzuweisen.

4.

4.1

Eventualiter

bestreitet die Beschwerdeführerin das Vorliegen eines Personalverleihs und

macht geltend, es liege vielmehr ein Subunternehmervertrag bzw. ein Auftrag

vor. Sie rügt in diesem Zusammenhang, die Vorinstanz habe das rechtliche Gehör

verletzt, indem sie auf gewisse Ausführungen der Rekursschrift mit keinem Wort

eingegangen sei.

4.2

Aus dem

Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliesst unter anderem das Recht

der von einem Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person, dass die

(Rechtsmittel-)Behörde ihre Vorbringen tatsächlich hört, prüft und in der

Entscheidfindung berücksichtigt. Entsprechend ist die Behörde verpflichtet,

ihren Entscheid zu begründen. Dieser Pflicht wird dann nachgekommen, wenn die

Begründung so abgefasst ist, dass sich die betroffene Person über die Tragweite

des Entscheids Rechenschaft zu geben vermag und gegebenenfalls – in voller

Kenntnis der Gründe – ein Rechtsmittel ergreifen kann. Dabei darf sich die

entscheidende Behörde auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken; sie hat

sich nicht mit jeder tatsächlichen Behauptung und mit jedem rechtlichen Einwand

zu befassen und diese einzeln zu widerlegen (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 49 E. 9.2;

138.

I 232 E. 5.1).

Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin genügt die

Begründung des Steuerrekursgerichts diesen Anforderungen. Das

Steuerrekursgericht legte in E. 3b die Kriterien für das Vorliegen eines

Personalverleihs abstrakt dar und prüfte in E. 4, ob diese Kriterien im

vorliegenden Fall erfüllt sind. Dabei hat sich das Steuerrekursgericht mit den

zugrundeliegenden Verträgen und insbesondere mit dem Weisungs- und

Kontrollrecht auseinandergesetzt und die seines Erachtens wesentlichen

Gesichtspunkte dargelegt. Bezüglich des Verhältnisses zwischen der

Beschwerdeführerin und der L GmbH stellte das Steuerrekursgericht fest,

dass die L GmbH Arbeitgeberin von C und D geblieben sei und der

Beschwerdeführerin eine vermittelnde Funktion zwischen der L GmbH und der Bank H

zugekommen sei, weshalb von einem Kettenpersonalverleih auszugehen sei

(E. 4e). Es hat sich damit sehr wohl zum Rechtsverhältnis zwischen der

Beschwerdeführerin und der L GmbH geäussert. Auch wenn das

Steuerrekursgericht nicht ausdrücklich zu den von der Beschwerdeführerin

zitierten Vertragsklauseln Stellung nahm, liegt darin keine Verletzung des

rechtlichen Gehörs.

4.3

Abgesehen

von den Ausführungen zur gerügten Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das

Steuerrekursgerichts entspricht die Beschwerdeschrift in Bezug auf den

Eventualstandpunkt in weiten Teilen der Rekursschrift, ohne sich mit der

Begründung und Würdigung des Steuerrekursgerichts auseinanderzusetzen. Auf die

Beschwerde ist vor diesem Hintergrund nur insoweit einzugehen, als die

angeführten Argumente zumindest Ansätze einer substanziierten

Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid erkennen lassen (vgl. VGr,

31.

Januar 2018, SB.2017.00055, E. 3.2).

4.4

4.4.1

Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und

den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) enthält keine eigentliche

Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt

lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben)

gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des

kantonalen Arbeitsamts benötigen. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt

demzufolge vor, wenn zwischen dem Verleiher und der Person, welche die

Dienstleistung im Einsatzbetrieb erbringt, kein Arbeitsverhältnis, sondern eine

andere Rechtsbeziehung besteht (Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih:

Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum

Konzernverleih und zum Verleih mit Auslandsberührung, ArbR 2010, S. 53 ff.,

56). Weiter konkretisiert wird der Begriff des Personalverleihs durch die

Verordnung vom 16. Januar 1991 über die Arbeitsvermittlung und den

Personalverleih (Arbeitsvermittlungsverordnung, AVV). Gemäss Art. 26

Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb

überlässt, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem

Arbeitnehmer abtritt. Auf eine Verleihtätigkeit kann gemäss Abs. 2 namentlich

auch geschlossen werden, wenn der Arbeitnehmer in persönlicher,

organisatorischer, sachlicher und zeitlicher Hinsicht in die

Arbeitsorganisation des Einsatzbetriebs eingebunden wird (lit. a), der

Arbeitnehmer die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des

Einsatzbetriebs ausführt (lit. b) und der Einsatzbetrieb die Gefahr für

die Schlechterfüllung des Vertrags trägt (lit. c).

Ob es sich um Personalverleih oder um andere Arten von

Dienstleistungen handelt, die einem Dritten erbracht werden, ergibt sich nach

bundesgerichtlicher Praxis und Lehre aus einer Abgrenzung im Einzelfall.

Massgeblich ist hierbei der Inhalt des Vertrags und die Umschreibung der konkreten

Tätigkeit im Einsatzbetrieb. Hingegen kann die Bezeichnung des Vertrags durch die

Parteien nicht entscheidend sein (BGr, 11. Februar 2013,2C_356/2012,

E. 3.5). Als Hilfskriterien für Abgrenzungsfragen hat sich die

Rechtsprechung auch an den Weisungen und Erläuterungen zum

Arbeitsvermittlungsgesetz des Staatssekretariats für Wirtschaft (SECO)

orientiert (vgl. BGr, 2. November 2018,2C_132/2018, E. 4.1; vgl.

Staatssekretariat für Wirtschaft SECO, Weisungen und Erläuterungen zum

Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitsvermittlungsverordnung und der

Gebührenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz vom 15. Januar 2007,

abrufbar unter

besucht am 23. Mai 2019). Es kann diesbezüglich auf die Ausführungen des

Steuerrekursgerichts verwiesen werden (§ 70 i. V. m.

§ 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

[VRG]).

4.4.2

Der Rüge der Beschwerdeführerin, dass diese vom Bundesgericht aufgeführten

Abgrenzungskriterien für traditionelle Handwerksarbeiten und

Pflegedienstleistungen zutreffen mögen, für das IT-Business aber nicht

sachgerecht seien, ist entgegenzuhalten, dass sich diese Kriterien zum einen

aus den rechtlichen Grundlagen (Art. 26 AVV) ergeben und zum anderen das

Bundesgericht diese Kriterien auch schon zur Beurteilung von

Personalverleihverhältnissen in der IT-Branche herangezogen hat (vgl. BGr,

13.

Mai 2015,2C_978/2014, E. 2.3; Ursula Sury, Informatikrecht, Bern

2013, S. 45). Die vorliegende Konstellation ist somit – nachdem

unbestritten ein Arbeitsverhältnis (zwischen der L GmbH und C bzw. D)

vorliegt (vgl. E. 4.4.1) und die Arbeitnehmer ihre Leistung in einem

anderen Betrieb erbringen (zu den verschiedenen Konstellationen s. Christoph

Senti, Auftrag oder Personalverleih? Rechtliche Gratwanderung mit drastischen

Folgen, AJP 3/2013 S. 357 ff., 360) – unter diesen Kriterien zu

prüfen. Denn unwichtig sind die Bezeichnungen, welche die Parteien für den

Vertrag und innerhalb des Vertrags gewählt haben; massgebend ist vielmehr die

Charakteristik des Vertragstypus (BGE 129 III 664 E. 3.1). Die rechtliche

Qualifikation des Vertrags ist dem Parteiwillen entzogen. Sie ist vielmehr vom

Gericht von Amtes wegen vorzunehmen (BGE 84 II 493 E. 2; BGr,

25.

Januar 2007,4C.276/2006, E. 3). Entscheidend ist hierfür eine

Gesamtwürdigung sämtlicher Indizien und nicht eine isolierte Betrachtung

einzelner Kriterien (BGr, 9. März 2004,4P.83/2003, E. 3.2).

4.4.3

Es trifft zwar zu, dass – wie die Beschwerdeführerin geltend macht –

Weisungsrechte nicht nur im Arbeitsvertrag, sondern auch im Auftrag vorkommen.

So hat der Beauftragte Weisungen des Auftraggebers zu befolgen (Art. 397

Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]). Die Beschwerdeführerin übersieht

dabei allerdings, dass im Fall eines Auftrags dem Auftraggeber (Bank H)

gegenüber den Arbeitnehmern (C, D) des vom Beauftragten (Beschwerdeführerin)

befugterweise beigezogenen Dritten (L GmbH) per se keine Weisungsrechte

zukommen würden. Diese Weisungsrechte gegenüber den eigenen Arbeitnehmern

verbleiben grundsätzlich beim Beauftragten bzw. beim Substituten (vgl. Roland

Bachmann, Verdeckter Personalverleih, ArbR 2010, S. 53 ff., 62). Werden

diese Weisungsrechte (teilweise) übertragen, deutet dies auf ein

Verleihverhältnis hin, bei dem eine gewisse Aufspaltung der Arbeitgeberstellung

stattfindet (VGr, 14. Mai 2014, SB.2013.00034, E. 2.3). Die

Übertragung der Weisungsbefugnisse wird auch als Konsequenz der Vereinbarung,

dass dem Leistungsempfänger für bestimmte Arbeiten eine Fachkraft zur Verfügung

gestellt wird, erachtet (Senti, 361). Das Steuerrekursgericht hat zutreffend

ausgeführt, dass die Weisungsbefugnisse über C und D während der Dauer des

Einsatzes bei der Bank H und bei der L GmbH gelegen haben (geteilte

Weisungsbefugnis). Die Beschwerdeführerin bestätigt ebenfalls, dass die Bank H

projektbezogene Weisungsbefugnis hatte.

Dass C und D frei hätten entscheiden können, ob sie von

zuhause aus oder im Kanton Zürich bei der Bank H arbeiten wollten, spricht

nicht gegen ein Verleihverhältnis. Zum einen verlangt Art. 26 AVV nicht,

dass alle Weisungsbefugnisse übertragen werden. Zum anderen waren C und D unbestritten

Arbeitnehmer der L GmbH, der somit Weisungsrechte – auch bezüglich

Arbeitsort – zugestanden haben (vgl. Wolfgang Portmann/Roger Rudolph, Basler

Kommentar, 2015, Art. 319 OR N. 16), und war als Erfüllungsort unstreitig

ausdrücklich "Bank H K" vereinbart. Im Übrigen ist es ohnehin nicht

entscheidend, wer den Arbeitsort bestimmt. Die Arbeit kann auch an einem vom

Arbeitnehmer selbst gewählten Ort verrichtet werden (BGr, 2. Mai 2006,

4C.390/2005, E. 2.5).

Dass die Bank H keine Mitarbeitergespräche geführt

und keine Arbeitszeugnisse ausgestellt haben soll, spricht ebenfalls nicht

gegen Personalverleih. Im Gegenteil ist es geradezu typisch, obliegen der

Arbeitgeberin (L GmbH) doch auch im Fall eines Personalverleihs

Arbeitgeberpflichten, wie etwa das Ausstellen eines Arbeitszeugnisses (vgl.

Bachmann, 69).

4.4.4

Sodann bemängelt die Beschwerdeführerin, das Steuerrekursgericht habe im

Leistungsabruf von C nur ausgewählte Verantwortlichkeiten erwähnt und daraus,

da auf diesen Gebieten kein eigentliches Ziel erreicht werden könne,

fälschlicherweise geschlossen, dass von einem Arbeitsvertrag auszugehen sei.

Die Beschwerdeführerin verkennt jedoch, dass das Steuerrekursgericht in diesem

Zusammenhang überhaupt keine Schlussfolgerung gezogen hat. Betreffend das

Kriterium "Einbindung in persönlicher, organisatorischer und zeitlicher

Hinsicht" kam das Steuerrekursgericht indes zum Schluss, dass das

zeitliche Pensum (von 75 %) schon rein faktisch zu einer

arbeitnehmerähnlichen Position führe, während dagegen aus dem

Zurverfügungstellen von Infrastruktur und Arbeitsmitteln durch die Bank H

nichts abgeleitet werden könne. Mit dieser Würdigung hat das

Steuerrekursgericht dem besonderen Umstand, dass Software-Ingenieure die

bestellte Software aus Sicherheitsgründen nicht auf ihren eigenen Rechnern

entwickeln und dann bei der Bank implementieren dürfen, Rechnung getragen.

4.4.5

Was die Abrechnung über geleistete Arbeitsstunden betrifft, trifft es –

entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin – nicht zu, dass das

Steuerrekursgericht aus der Abrechnung nach Tagessätzen auf ein

Arbeitsverhältnis geschlossen hat. Es stellte bloss fest, dass die

"Entlohnungsart näher bei der Angestelltenentschädigung als bei einer

Auftrags- oder Werkvertragsentschädigung" liege. In der Tat ist es

typisch, dass der Personalverleiher dem Entleiher die Einsatzstunden in

Rechnung stellt (Bachmann, 60). Ebenso typisch ist das Erstellen von

Arbeitsrapporten (Arbeitszeiterfassung), die unter anderem zum Beweis von

Überstunden dienen (vgl. Senti, 363; Christian Drechsler, Personalverleih:

unscharfe Grenzen, AJP 2010 S. 314 ff., 315). Dass Überstunden durch

den Tagessatz abgegolten sind, spricht nicht gegen das Vorliegen eines Arbeitsvertrags

(vgl. Art. 361 Abs. 1 OR). Selbst wenn diese Vergütungsformen

(Zeitlohn, Tagessätze) bisweilen auch in Auftragsverhältnissen vorgesehen

werden, so ist dem Steuerrekursgericht dennoch beizupflichten, dass die

gewählte Entlohnungsart näher beim Arbeitsverhältnis liegt: So wurde etwa eine

Kürzung der Vergütung im Fall, dass weniger als acht Stunden pro Tagen

gearbeitet wird, vereinbart. Weiter wurde ausdrücklich erwähnt, dass in der

Vergütung des Auftraggebers Bank H an die beauftragte Beschwerdeführerin

die Lohnnebenkosten (z. B.

Sozialversicherungsbeiträge) enthalten sind. Dabei muss es sich um

Lohnnebenkosten handeln, welche die Beschwerdeführerin, eine juristische

Person, den eingesetzten Arbeitnehmenden gestützt auf Arbeitsverträge zu

leisten hat.

4.4.6

Zu Recht erachtete das Steuerrekursgericht die Vereinbarung einer

Kündigungsfrist von 30 Tagen auf Ende eines Monats als Indiz für einen

Arbeitsvertrag. Denn nach Art. 404 Abs. 1 OR kann der Auftrag

jederzeit beendet werden (vgl. BGE 115 II 464 E. 2). Dies gilt sowohl für

reine Auftragsverhältnisse als auch für gemischte Verträge, für welche

hinsichtlich der zeitlichen Bindung der Parteien die Bestimmungen des

Auftragsrechts als sachgerecht erscheinen (BGE 110 II 380 E. 2; 109 II 462

E. 3d). Auch auf atypische Auftragsverhältnisse findet Art. 404 Abs. 1

OR Anwendung. Das Bundesgericht hat trotz Kritik der Lehre an dieser Praxis

festgehalten (BGE 115 II 464 E. 2a; BGr, 6. Juli 2011,4A_141/2011,

E. 2.2 und 2.3 mit Hinweisen). Für die Frage, ob hinsichtlich der

zeitlichen Bindung der Parteien die Bestimmungen des Auftragsrechts als

sachgerecht erscheinen, wird vor allem darauf abgestellt, ob nach Art des

Vertrags ein Vertrauensverhältnis zwischen den Parteien unerlässlich ist und

ihm besondere Bedeutung zukommt (BGr, 13. Februar 2014,4A_284/2013,

E. 3.5.1).

Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin wollen die

Banken sehr genau wissen und darüber entscheiden, welcher Arbeitnehmer des

Software-Unternehmens an ihrem System arbeitet. Aus Sicherheitsgründen sowie,

um gravierende Fehler mit grossem Schadenpotenzial zu vermeiden, wollten sie

nur ausgewiesene Spezialisten in ihrer Umgebung arbeiten lassen. Gerade diese

Umstände deuten auf ein erhöhtes Vertrauensverhältnis hin, für welche Art. 404

Abs. 1 OR typisch wäre und nicht wegbedungen werden könnte, sofern es sich

beim Vertragsverhältnis um einen Auftrag handelte (vgl. Rolf H. Weber,

Basler Kommentar, 2015, Art. 404 OR N. 10).

4.4.7

Im Bereich der Haftung liegen – so das Steuerrekursgericht gestützt auf

eine Gesamtwürdigung – Anhaltspunkte sowohl für ein Auftragsverhältnis als auch

ein Arbeitsverhältnis vor. Das von der Beschwerdeführerin zugunsten eines

Auftrags angeführte Element, die Beschränkung der Haftung bei leichter

Fahrlässigkeit auf die zu leistende Vergütung, vermag diese Gesamtwürdigung

nicht umzustossen, zumal das Steuerrekursgericht diesen Umstand bereits

berücksichtigte.

4.4.8

Der wesentliche Unterschied zwischen Personalverleih und dem klassischen

Mandat besteht darin, dass beim Auftragsverhältnis kein

Subordinationsverhältnis zwischen dem Dienstleistungserbringer und dem Empfänger

der Dienstleistung besteht (Bachmann, 62). In einer Gesamtwürdigung der

vorliegenden Vertragskonstellation und der Kriterien, die für bzw. gegen das

Vorliegen eines Subordinationsverhältnisses sprechen, kam das

Steuerrekursgericht zu Recht zum Schluss, dass ein Subordinationsverhältnis und

damit ein Personalverleih vorliege. Nachdem die Beschwerdeführerin lediglich

eine vermittelnde Funktion wahrnahm, die L GmbH formell Arbeitgeberin

blieb, handelt es sich um einen sog. Kettenpersonalverleih. Dies kann indes im

vorliegenden Fall, da die Konstellation gegen Art. 12 Abs. 2 AVG

verstösst, nicht dazu führen, dass das Arbeitseinkommen von der Quellensteuer

befreit wäre. Vielmehr ist die Honorarleistung der Beschwerdeführerin an die L GmbH

der Quellensteuer zu unterstellen.

5.

5.1

Schliesslich

rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 15 Abs. 2 des

Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik

Deutschland vom 11. August 1971 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf

dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D), wonach das

Besteuerungsrecht der Schweiz ausgeschlossen ist, wenn sich die infrage

stehende Person nicht länger als 183 Tage in der Schweiz aufhielt, der

Lohn vom in Deutschland ansässigen Arbeitgeber bezahlt wurde und die

Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen wurden, die der Arbeitgeber

in dem anderen Staat hat. Nur wenn alle drei Voraussetzungen von Art. 15

Abs. 2 DBA-D zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat des

Arbeitnehmers (Deutschland) das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die für eine

im Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, zu. Liegen dagegen nicht

sämtliche Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2 DBA-D zusammen vor,

steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D dem Tätigkeitsstaat (Schweiz) das

Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der vom Arbeitnehmer hier ausgeübten

unselbständigen Arbeit zu.

5.2

Das DBA-D

(wie auch das OECD-Musterabkommen [OECD-MA]) definiert den Begriff

"Arbeitgeber" nicht. Nach dem OECD-Kommentar wenden einige

Vertragsstaaten eine formelle, zahlreiche andere Vertragsstaaten indessen eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Der OECD-Kommentar überlässt es mithin

den Vertragsstaaten, den Arbeitgeber gemäss Art. 3 Abs. 2 OECD-MA

bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach nationalem Recht zu qualifizieren

(Rainer Prokisch, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.],

Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. A., München 2015, Art. 15

N. 49a f.). Aus dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang des DBA bzw.

OECD-MA sowie aus der Umkehrung des Arbeitnehmerbegriffs ist Arbeitgeberin

diejenige Person, welcher der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter

deren Leitung er tätig wird und deren Weisungen er zu befolgen hat (Prokisch,

Art. 15 N. 49g) bzw. welche ein Recht auf das Arbeitsergebnis hat und

die damit zusammenhängenden Verantwortlichkeiten und Risiken trägt (Erich

Bosshard/Felix Rajower, Begriff des Arbeitgebers gemäss Art. 15

Abs. 2 Bst. b OECD-Musterabkommen [Monteurklausel], in: IFF Forum für

Steuerrecht 2003, S. 200 ff., 211).

Diese Funktionen liegen beim vorliegenden internationalen

(Ketten-)Personalverleih in grossem Umfang nicht mehr bei der formellen

Arbeitgeberin, der L GmbH (vgl. E. 4.4). Denn wer zivilrechtlich

Arbeitgeber ist und wer den Lohn auszahlt, ist unerheblich (Prokisch,

Art. 15 N. 49h). Zu diesem Schluss gelangte auch das Steuerrekursgericht.

Nachdem sich die Arbeitgeberin von C und D in der Schweiz befand, bestand somit

von vornherein kein Raum für eine Steuerentlastung durch die Schweiz

(Bosshard/Rajower, 202; vgl. auch Bundesfinanzministerium, Steuerliche

Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Mai

2018, Rz. 180 f.). Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob das

Steuerrekursgericht das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzte,

indem es auf diese in der Rekursreplik erhobene Rüge nicht eingegangen ist.

Jedenfalls hat es das Steuerrekursgericht nicht versäumt, die zum Nachweis der

Aufenthaltstage (nachfolgend E. 5.3) und zur Beurteilung erforderlichen

Unterlagen bei der Beschwerdeführerin mit Verfügung vom 21. November 2017

anzufordern, weshalb von einer Rückweisung abgesehen werden kann.

5.3

5.3.1

Für die Beurteilung der Aufenthaltsdauer sind nicht die Arbeits-, sondern

die Aufenthaltstage zu ermitteln (BGE 137 II 246 E. 8). Gemäss

OECD-Kommentar, Art. 15 N. 5, ist das Abstellen auf die physische

Anwesenheit unkompliziert und kann durch die steuerpflichtige Person einfach

nachgewiesen werden. Die Beweispflicht der Aufenthaltstage deckt sich somit mit

den internen Beweislastregeln. Danach muss die Steuerbehörde dem Arbeitnehmer

steuerbegründend eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nachweisen.

Der Steuerpflichtige muss dagegen steuermindernd eine reduzierte Anzahl von

Aufenthaltstagen sowie die Ansässigkeit in einem Staat, mit dem die Schweiz ein

DBA abgeschlossen hat, nachweisen (Samuel Dürr, in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 15 N. 33; Erich

Bosshard, Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und

Aufenthaltstage in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2009,

S. 50 ff., 54). In internationalen Sachverhalten gelten sodann

erhöhte Beweisanforderungen (vgl. z. B. BGr, 2. August 2018,2C_958/2016, E. 4.4).

5.3.2

Gemäss § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natürliche Personen ohne

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt, also im Ausland wohnhafte

Arbeitnehmer in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im

Kanton Zürich eine Erwerbstätigkeit ausüben. Kraft steuerrechtlichen

Aufenthalts im Kanton Zürich wird ein Arbeitnehmer sogar unbeschränkt

steuerpflichtig, wenn er während mindestens 30 Tagen hier verweilt und

eine Erwerbstätigkeit ausübt (§ 3 Abs. 3 und § 5 Abs. 1

StG).

Dass C und D im Kanton Zürich einer unselbständigen

Erwerbstätigkeit nachgingen, ist aktenkundig (Hotelreservationsbestätigungen,

Mietverträge) und unbestritten. So bestätigt C gerade selbst, dass er nur ca.

25–30 % der Zeit seine Tätigkeit von Deutschland aus ausgeübt habe, mit

anderen Worten hielt er sich mindestens 70 % der Zeit im Kanton Zürich

auf. Auch D bestätigte, sich "teilweise" in der Schweiz aufgehalten

zu haben. Obwohl C und wohl auch D die Voraussetzungen für einen

steuerrechtlichen Aufenthalt (i. S. v. § 3 Abs. 3

StG) und damit für eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich erfüllen

würden, kann der Schweiz angesichts von Art. 15 Abs. 1 DBA-D

(Arbeitsortsprinzip) nur das Besteuerungsrecht für das hier erzielte

Erwerbseinkommen zustehen. Die beschränkte Steuerpflicht von C und D in der

Schweiz ist somit nachgewiesen. Dies steht sodann im Einklang mit dem Umstand,

dass C in den Jahren 2010 und 2011 in Deutschland als unbeschränkt

Steuerpflichtiger veranlagt wurde.

5.3.3

Die Beschwerdeführerin machte geltend, C und D hätten sich in den Jahren

2010.

und 2011 weniger als 183 Tage pro Jahr in der Schweiz aufgehalten.

Sie hätten oft von Deutschland aus mit den von der Bank H zur Verfügung

gestellten Notebooks gearbeitet. Sie offerierte hierfür die Befragung von C und

D als Zeugen.

Auf die beantragte Zeugenbefragung kann indessen

verzichtet werden, haben die Zeugen doch schon schriftlich bestätigt, sich

nicht mehr als 183 Tage in der Schweiz aufgehalten zu haben. Welche

Angaben die Zeugen zusätzlich machen könnten, geht aus den Ausführungen der

Beschwerdeführerin nicht hervor. Diese Bestätigungen sind für die genaue

Ermittlung der Aufenthaltstage – insbesondere dafür, welche Tage wie zu zählen

sind (zur besonderen Zählweise vgl. Prokisch, Art. 15 N. 38 ff.;

Dürr, Art. 15 N. 31 ff.; Bosshard, 52) – nicht aussagekräftig,

weil nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Zeugen über Kenntnisse der

genauen Ermittlung der Aufenthaltstage verfügen. Deshalb forderte das

Steuerrekursgericht zu Recht schriftliche Nachweise der Aufenthaltsdauer durch

die Beschwerdeführerin an. Die Beschwerdeführerin erbrachte diesen Nachweis nur

sehr lückenhaft, was sie in ihrem Begleitschreiben selbst einräumte, wonach sie

über die genaue Dauer der Aufenthalte keine Auskünfte erteilen könne. Dass ein

solcher Nachweis nicht möglich gewesen wäre, bringt die Beschwerdeführerin

nicht vor.

Der Nachweis, dass sich C und D weniger als 183 Tage

pro Steuerperiode in der Schweiz aufgehalten haben, ist der Beschwerdeführerin

folglich misslungen. Somit ist auch die zweite Voraussetzung von Art. 15

Abs. 2 DBA-D nicht erfüllt.

5.4

Aus dem

Gesagten ergibt sich, dass die Besteuerungsbefugnis für das in der Schweiz

erwirtschaftete Erwerbseinkommen von C und D gestützt auf Art. 15

Abs. 1 DBA-D der Schweiz zusteht. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich

abzuweisen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 4'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …