SB.2018.00084

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00084

14. November 2018Deutsch14 min

(URT.2018.20355)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die B AG mit Sitz in D (heute: A AG, im

Folgenden die Pflichtige) deklarierte in der Steuererklärung für die

Steuerperiode 1.1.–31.12.2014 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … und

ein steuerbares Kapital von Fr. …. Mit Einschätzungsentscheid bzw.

Veranlagungsverfügung vom 15. Juni 2017 setzte das kantonale Steueramt das

steuerbare Einkommen auf Fr. … und das steuerbare Eigenkapital auf

Fr. … fest. Dabei rechnete es der Pflichtigen an die in Luxemburg

domizilierte Muttergesellschaft geleistete "Asset Management Fees" im

Betrag von Fr. … und Abschreibungen im Betrag von Fr. … auf.

Mit Einspracheentscheiden vom 27. November 2017

setzte das kantonale Steueramt den steuerbaren Reingewinn auf Fr. … und

das steuerbare Eigenkapital auf Fr. … fest. Es hielt an den Aufrechnungen fest,

erhöhte jedoch die Steuerrückstellungen von Amtes wegen.

Erwägungen

II.

Die Pflichtige liess hiergegen am 22. Dezember 2017

beim Steuerrekursgericht Beschwerde und Rekurs führen und beantragen, der

Reingewinn sei für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer

auf Fr. …, das steuerbare Eigenkapital auf Fr. … festzusetzen. Das

Steuerrekursgericht wies die vereinigten Rechtsmittel mit Entscheid vom

17.

Juli 2018 ab.

III.

Die Pflichtige liess am 27. August 2018 Beschwerde

beim Verwaltungsgericht erheben und beantragen, unter Entschädigungsfolge seien

der Rekursentscheid und die Einspracheentscheide aufzuheben und der steuerbare

Reingewinn sei für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014 sowie für

die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2014 auf Fr. …, das steuerbare Kapital

auf Fr. …, eventualiter der steuerbare Reingewinn auf Fr. … und das

steuerbare Kapital auf Fr. …, subeventualiter der steuerbare Reingewinn

auf Fr. … und das steuerbare Kapital auf Fr. …, subsubeventualiter

der steuerbare Reingewinn auf Fr. … und das steuerbare Kapital auf

Fr. … festzusetzen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am

6.

September 2018 auf eine Vernehmlassung; das kantonale Steueramt

beantragte am 14. September 2018 die Abweisung der Beschwerden. Die

Pflichtige äusserte sich hierzu am 10. Oktober 2018. Die Steuerämter der

Stadt D und der Gemeinde C sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung liessen

sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerde bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2018.00084) und direkter

Bundessteuer (SB.2018.00085) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach-

und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit der Steuerbeschwerde

an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999

Nr. 147).

1.3

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder

der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur

nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II

548.

E. 2).

2.

2.1

Der

steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich, gemäss Art. 58

Abs. 1 DBG sowie den inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Art. 24

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 64

Abs. 1 StG, zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter

Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, allen vor Berechnung des

Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses,

die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,

sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss

der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne. Es gilt somit das Prinzip

der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten

Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen

Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE

141.

II 83 E. 3.1 mit Hinweisen).

Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen

und Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit

und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter

Brülisauer/Marco Mühlemann, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 58

N. 182 ff.; Peter Brülisauer/Oliver Krummenacher, in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017,

Art. 24 N. 199 ff. [je mit weiteren Hinweisen]). Gemäss Art. 58

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG gelten

insbesondere nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand die Kosten für die

Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des

Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder

Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus

Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten

Reserven erfolgen, sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

Leistung und Gegenleistung

zwischen Konzerngesellschaften müssen einem sogenannte Dritt- oder

Fremdvergleich standhalten, unabhängig davon, ob die Parteien zueinander in

einer Mutter-Tochter-Beziehung stehen oder ob sie über andere Beteiligungsstrukturen

im Konzern als verbundene Gesellschaften zu qualifizieren sind (VGr, 14. Dezember

2011, SB.2011.00002, E. 4.3). Dabei gilt, dass eine Gesellschaft,

welche mit einem Aktionär oder einer nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft

abschliesst, dies zu den Konditionen tun muss, zu welchen sie es auch mit einem

unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 16. Dezember

2015, SB.2015.00005, E. 3.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht,

Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29

Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei

der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des

Drittvergleichs ["dealing at arm's length"], ASA 77 [2008/2009]

S. 657 ff., 659 f., 672 ff.). Wenn eine Gesellschaft

gegenüber Nahestehenden Leistungen erbringt, die sie unbeteiligten Dritten

unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt sich diese Abweichung

von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz des dealing at

arm's length) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen

Gesellschaft und Aktionär (vorliegend zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft)

erklären. Dergestalt nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen werden

steuerlich nicht anerkannt (so schon RB 1985 Nr. 42) bzw. führen zu

Aufrechnungen (BGE 138 II 57 E. 4 und 6; zum Ganzen auch VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 2.4;

grundlegend Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen

Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S. 609 ff.).

2.2

Bezüglich

der Beweislast gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person die

Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 133 II 153

E. 4.3). Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam

verbuchten Aufwandposten liegt es damit grundsätzlich an dieser, den Nachweis

zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr,

1.

Mai 2015,2C_697/2014, E. 2.3 mit weiteren Hinweisen). Unabhängig

von der konkreten Beweislastverteilung ist die steuerpflichtige Gesellschaft

verpflichtet, an der Erhebung des Sachverhalts mitzuwirken (vgl. VGr,

1.

April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.3; Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 135

N. 6; Zweifel/Hunziker, ASA 77 [2008/2009] S. 669 f.): Gemäss

§ 135 Abs. 1 StG und Art. 126 Abs. 1 DBG muss die

steuerpflichtige Kapitalgesellschaft alles tun, um eine vollständige und

richtige Einschätzung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der

Steuerbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher,

Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen

oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle zu dulden (§ 135 Abs. 2

und § 132 Abs. 2 StG; Art. 126 Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).

3.

3.1

Zwischen

den Parteien ist strittig, ob eine durch die Pflichtige an ihre

Alleinaktionärin geleistete pauschale Gebühr für Leistungen im Zusammenhang mit

der Vermögensverwaltung (Asset Management Fee) sowie ein zu hoher

Abschreibungssatz auf der von der Pflichtigen gehaltenen Immobilie aufzurechnen

seien.

3.2

Betreffend

Asset Management Fee macht die Pflichtige geltend, E habe sie im Auftrag der

Muttergesellschaft betreffend Vermögensverwaltung beraten. Die Pflichtige legt

indes weder näher dar, welche konkreten Leistungen die Muttergesellschaft für

die Pflichtige im Jahr 2014 geleistet haben sollte, noch reichte sie

entsprechende Belege ein: Die E-Mail-Korrespondenz, auf die sie verweist, stammt

aus den Jahren 2008 und 2017 und allein aus dem Umstand, dass E regelmässig in

die Schweiz flog, lässt sich noch nicht ableiten, er habe die Pflichtige

beraten. Da die Pflichtige bis heute Eigentümerin nur einer Liegenschaft ist,

für die ein langfristiger Mietvertrag besteht, ist auch nicht ersichtlich,

weshalb ein Beratungsbedarf für die Vermögensverwaltung bestanden haben sollte.

Die Behauptung, die Pflichtige habe in Betracht gezogen, weitere Liegenschaften

zu erwerben, blieb unbelegt und ist nicht glaubhaft. Wenn in diesem

Zusammenhang vage darauf verwiesen wird, E habe die Pflichtige bei

strategischen Entscheiden im Zusammenhang mit ihrer einzigen Immobilie

unterstützt, ist darauf hinzuweisen, dass E im Steuerjahr 2014

Verwaltungsratspräsident der Pflichtigen war und die Oberleitung der

Gesellschaft – wozu insbesondere strategische Entscheide zählen – zu den

unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben des Verwaltungsrats zählen

(Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1 des Obligationenrechts; Rolf

Watter/Katja Roth Pellanda, Basler Kommentar, 2016, Art. 716a OR

N. 4). Soweit E entsprechende Leistungen tatsächlich erbracht hat, tat er

dies demnach in seiner Funktion als Verwaltungsratspräsident der Pflichtigen.

Irrelevant ist in diesem Zusammenhang schliesslich, ob die von E der

Muttergesellschaft verrechneten Honorare aus deren Optik geschäftsmässig

begründet waren. Entscheidend ist hier einzig, dass die Pflichtige nicht einmal

ansatzweise darzutun vermag, inwiefern die ihr verrechneten Asset Management

Fee geschäftsmässig begründet gewesen sein sollten.

Soweit die Pflichtige sodann auf von der Muttergesellschaft

angeblich in den Jahren 2008 bis 2010 erbrachte Leistungen verweist, gilt

Folgendes: Gemäss dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit und dem daraus fliessenden Periodizitätsprinzip (respektive

nach dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip) muss der Aufwand jener

Geschäftsperiode zugerechnet werden, in welcher er verursacht wurde (ausführlich

hierzu Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 N. 151 ff.). Allfällige in

den Jahren 2008 bis 2010 erbrachte Leistungen der Muttergesellschaft hätten der

Pflichtigen deshalb im jeweiligen Jahr belastet werden müssen und können im

Steuerjahr 2014 nicht berücksichtigt werden. Im Übrigen vermag die Pflichtige

auch diese angeblichen Leistungen weder hinreichend zu substanziieren noch zu

belegen.

Weil die Pflichtige nach dem Gesagten die geschäftsmässige

Begründetheit der an die Muttergesellschaft geleisteten Asset Management Fee

nicht rechtsgenügend dartun konnte, sind diese als verdeckte Gewinnausschüttung

zu qualifizieren, die aufzurechnen ist. Die Beschwerde ist insofern abzuweisen.

3.3

Die

Pflichtige will auf ihrer Liegenschaft für die Verkaufs-/Gewerbefläche und das

Lager sodann einen Abschreibungssatz von 8 % vom Restbuchwert zur

Anwendung bringen, während der Beschwerdegegner nur einen Abschreibungssatz von

4.

% zuliess.

3.3.1

Mit den Abschreibungen wird dem alters-

und nutzungsbedingten Wertverlust auf dem Anlagevermögen Rechnung getragen. Abschreibungen

sind nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorzunehmen. Sie

sind direkt oder indirekt bei den betreffenden Aktiven zulasten der

Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht unter den Passiven ausgewiesen

werden (vgl. neurechtlich Art. 960a Abs. 3 des

Obligationenrechts [OR], welcher aber lediglich eine bereits früher geltende

Praxis kodifiziert). Die zulässigen Abschreibungssätze werden in der

Regel von den Steuerbehörden festgelegt. Entsprechen hat die

Eidgenössische Steuerverwaltung Normalsätze für die Anschreibungen in Prozenten

vom Buchwert für die verschiedenen Arten von Immobilien festgelegt (Merkblatt

A/1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem

Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe [Merkblatt A/1995]; BGE 132 I 175

E. 2.2). Bei Einhaltung dieser Normalsätze wird die geschäftsmässige

Begründetheit vermutet (BGr, 16. Juli 2018,2C_330/2017, E. 2.8,

sowie 26. Oktober 2017,2C_814/2016 und 2C_815/2016, E. 3.4.2). Für

Geschäftshäuser, Büro- und Bankgebäude, Warenhäuser sowie Kinogebäude sieht das

Merkblatt A/1995 einen Normalsatz von 4 %, für Fabrikgebäude, Lagergebäude

und gewerbliche Bauten (speziell Werkstatt- und Silogebäude) einen Normalsatz

von 8 % vor. Weist die steuerpflichtige Person nach, dass der ordentliche

Abschreibungssatz – etwa wegen kürzerer Lebensdauer des Anlageobjekts – zu tief

ist, kann dieser angemessen erhöht werden (BGr, 16. Juli 2018,

2C_330/2017, E. 2.8).

3.3.2

Die Pflichtige will für die

Verkaufs-/Gewerbefläche und das Lager den Normalsatz von 8 % angewendet

wissen, weil das Gebäude als Fachmarkt (für …-Artikel) konzipiert worden sei

und solche Gebäude mit Fabrikgebäuden vergleichbar seien. Dem lässt sich nicht

folgen. Bei Fachmärkten handelt es sich um nichts anderes als eine spezielle

Form von Warenhäusern, weshalb der Normalsatz von 4 % zur Anwendung kommt.

Die Vorbringen der Pflichtigen laufen denn auch darauf hinaus, dass sie im

konkreten Fall einen höheren Abschreibungssatz zur Anwendung bringen will, weil

die Lebensdauer des Gebäudes kürzer sei als bei üblichen Warenhäusern. Das kann

indes nicht dazu führen, dass ein höherer Normalsatz anzuwenden wäre. Die

Pflichtige verkennt, dass die Normalsätze nur der Vereinfachung dienen, indem

sie eine Vermutung begründen, dass eine Abschreibung in der fraglichen Höhe

geschäftsmässig begründet sei. Soll hingegen ein höherer Abschreibungssatz zur

Anwendung gelangen, hat die steuerpflichtige Person dessen Notwendigkeit

bezogen auf das konkrete Gebäude nachzuweisen. Diesen Nachweis hat die

Pflichtige weder im erstinstanzlichen Verfahren noch im Rekursverfahren

erbracht. Soweit sie im Beschwerdeverfahren ein Parteigutachten zur

wirtschaftlichen Lebensdauer von Einzelhandels- und Bürogebäuden sowie eine

Stellungnahme der F AG zur Bauweise des Gebäudes einreicht, handelt es

sich um unzulässige Noven (vgl. hierzu vorn 1.3). Entgegen der Auffassung der

Pflichtigen ergab sich nicht erst aufgrund der Erwägungen im Rekursentscheid

eine Notwendigkeit, den geltend gemachten höheren Abschreibungsbedarf

nachzuweisen, sondern war solches bereits Gegenstand des Veranlagungs- bzw.

Einschätzungsverfahrens. Demnach ist weder auf die Parteigutachten noch auf die

damit zusammenhängenden Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen.

Einer

Verkehrswertschätzung vom 14. Januar 2015 lässt sich entnehmen, dass der

Verkehrswert des Gebäudes bei Anschaffungskosten von rund Fr. … Ende 2014

Fr. … betragen habe und während des Jahres 2014 "due to the

general aging of the building" nur um Fr. … gesunken

sei. Das spricht jedenfalls nicht dafür, dass hier ein höherer als der

Normalsatz anzuwenden wäre, sondern lässt bereits fraglich erscheinen, ob eine

Abschreibung in dieser Höhe gerechtfertigt sei (vgl. BGE 132 I 175

E. 2.3). Unter diesen Umständen hätte die Beschwerdeführerin bereits im

Einschätzungsverfahren, spätestens aber mit der Rekurserhebung substanziiert

dartun müssen, weshalb dennoch ein höherer Abschreibungssatz angebracht sei.

Die allgemeinen Hinweise auf die angeblich kürzere Lebensdauer eines …-Fachmarkts

gegenüber anderen Warenhäusern genügen dafür nicht, zumal sie auch nicht

stichhaltig erscheinen. Es ist nämlich nicht einzusehen, weshalb ein für einen …-Fachmarkt

konzipiertes Gebäude im Rohausbau nicht auch für andere Arten von Fachmärkten

verwendet werden könnte, zumal schon im strittigen Jahr neben einem …-Fachmarkt

gemäss Angaben der Pflichtigen auf rund … m2 (was mehr als einem

Viertel der Gesamtfläche entspricht) ein …- und ein …-Laden – beides typische

Angebote eines Warenhauses – eingemietet waren.

Demnach vermochte die Beschwerdeführerin die

Notwendigkeit eines höheren Abschreibungssatzes nicht rechtsgenügend darzutun.

Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2018.00084 und SB.2018.00085 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2018.00084 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2014

wird abgewiesen.

3.

Die

Beschwerde SB.2018.00085 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2014 wird

abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00084 wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2018.00085 wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9.

Mitteilung an …