SB.2018.00100

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2018.00100

30. Januar 2019Deutsch14 min

(URT.2019.20544)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG, bis zur Umwandlung am 18. November

2014 die A GmbH, bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen und die

Erstellung von Produkten aller Art für das Internet und für elektronische

Medien im Allgemeinen sowie die Beratung auf allen Gebieten der Werbung,

Öffentlichkeitsarbeit und in anderen damit zusammenhängenden Sachbereichen

sowie den Handel mit Computergeräten (Hardware) oder Computer-Programmen

(Software). Der statutarische Sitz war am 19. Dezember 2013 von B

nach C, Kanton Nidwalden, verlegt worden. Bei der Einschätzung vom 11. August

2015 betreffend die Steuerperiode 1.1.–31.12.2013 ging der Steuerkommissär von

einem Sitz in B für das gesamte Jahr aus, da der Wegzug nach C,

Kanton Nidwalden, nicht nachgewiesen sei. Dies wurde vom Steuerrekursgericht

mit Entscheid vom 8. Juni 2016 geschützt, was in Rechtskraft erwachsen

ist.

Für die Steuerperiode 1.1.–31.12.2014 reichte die A AG

im Kanton Nidwalden eine Steuererklärung ein, worauf der Steuerkommissär des

kantonalen Steueramts Zürich von der A AG mit Auflage vom 30. Juni

2017 diverse Unterlagen einforderte. Mit Schreiben vom 20. Juli 2017 hielt

die A AG unter anderem fest, sie glaube nicht, dass sie weitere Unterlagen

zukommen lassen müsse. Schon mit Schreiben vom 14. Juli 2015 seien

Unterlagen zugestellt worden. Der Steuerkommissär mahnte am 1. August 2017

die A AG. Diese wiederholte mit Schreiben vom 29. August 2017 ihren

Standpunkt. Mit Entscheid vom 8. September 2017 wurde die A AG vom

Steuerkommissär mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 934'200.- und

einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'345'000.- kraft Sitzes in B

eingeschätzt.

Die von der A AG dagegen erhobene Einsprache vom

5. Oktober 2017 wurde vom kantonalen Steueramt am 4. Dezember 2017

abgewiesen.

Erwägungen

II.

Am 26. Dezember 2017 gelangte die A AG

mit Rekurs an das Steuerrekursgericht und machte sinngemäss geltend, mangels

Sitzes im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig zu sein. Der Rekurs wurde am 28. August

2018.

abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 28. September 2018

beantragt die A AG beim Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung der

vorinstanzlichen Entscheide bzw. die Besteuerung am Sitz im Kanton Nidwalden.

Das Kantonale Steueramt beantragte mit am 16. Oktober 2018

eingegangener Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge

zulasten der A AG. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

Hat das Verwaltungsgericht

jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu

entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue

Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr,

7.

September 2018,2C_848/2017, E. 3.2; 14. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar

2008,2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter

Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N. 2 ff.; Stefan

Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017

[nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 20 N. 13, N. 31; Peter

Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres

zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den

juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen

und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort

als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich

geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in

die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen

Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie

gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der

wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die

Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche

Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung

befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend

vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, der Begriff der

tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei

den direkten Steuern [Teil 1], StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f.

mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003,2A.321/2003 = StE

2005.

B 71.31).

Unter dem "Ort der tatsächlichen Verwaltung"

versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung

zusammenlaufen bzw. die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen

(Heilinger/Maute, S. 750 ff., auch zum Folgenden, unter anderem mit

Hinweis auf die Botschaft vom 25. Mai 1983 zur Steuerharmonisierung, S. 108).

Im Sinn einer Abgrenzung nach oben geht es dabei um die Führung der laufenden

Geschäfte und nicht blosse Kontrollfunktionen oder Grundsatzentscheide. Im Sinn

einer Abgrenzung nach unten geht es aber auch nicht "nur" um

administrative Unterfunktionen. "Träger der wirklichen Leitung" sind

meist der zur Vertretung und Geschäftsführung befugte Verwaltungsrat bzw. die

Verwaltungsratsdelegierten, die auch gleichzeitig Aktionäre oder Angestellte der

Muttergesellschaft sein können. Es ist jedoch kaum denkbar, dass die

entscheidenden Dispositionsbefugnisse im Auftragsverhältnis einem Dritten

anvertraut werden.

2.2

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil,

hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der

Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund

bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig

als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu

erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_43172014, E. 2.1;

Zweifel/Hunziker, Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 8 N. 20 f.,

mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 N. 22–23a).

3.

3.1

3.1.1

Mit rechtskräftigem Entscheid vom 8. Juni 2016 betreffend die

Steuerperiode vom 1.1. bis 31.12.2013 hatte das Steuerrekursgericht die

Begründung eines Sitzes der Beschwerdeführerin in C, Kanton Nidwalden,

als nicht nachgewiesen erachtet. Unter anderem seien der Mietvertrag zu den

Büroräumlichkeiten in C, Kanton Nidwalden, die

Kundenadressen sowie die Nachweise über die zurückgelegten Fahrkilometer der

Gesellschafter zum behaupteten Arbeitsort nicht eingereicht worden. Auch sei zu

vermuten, dass die mit den Dienstleistungen im Internet-Bereich verbundenen

Arbeiten von irgendeinem mit der üblichen IT ausgestatteten Büroarbeitsplatz

aus erbracht werden könnten. Im Aufwand seien keine Löhne enthalten, weshalb

abzuleiten sei, dass 2013 lediglich die beiden bis zur Löschung der

Gesellschaft im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragenen Gesellschafter

mit Wohnsitz in Zürich tätig gewesen seien. Mithin beurteile sich die örtliche

Verankerung der Beschwerdeführerin am Tätigkeitsort der beiden Personen. Aus

den Unterlagen sei zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin mit der D AG

in C, Kanton Nidwalden, ein Dienstleistungspaket

vereinbart habe, gemäss dem diese eine Postadresse zur Verfügung stelle zwecks

Weiterleitung der Korrespondenz sowie einen Arbeitsplatz bereithalte. In diese

Richtung weise insbesondere die Bezeichnung "Arbeitsplatz inkl. Domizil

Service" für Fr. 500.- pro Monat in den entsprechenden Rechnungen.

Das Arrangement gehe nicht über ein "Briefkastendomizil" hinaus und

sei als bloss formeller Sitz zu beurteilen. Am Ergebnis ändere auch nichts,

dass die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) anlässlich einer Hausdurchsuchung

bei der D AG einen Ordner beschlagnahmt habe, werde die Beschwerdeführerin

in der Rückgabequittung der EStV doch nicht erwähnt.

3.1.2

An dieser Beurteilung hielt das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. August 2018

betreffend die Steuerperiode vom 1.1. bis 31.12.2014 weiterhin fest. Die Beschwerdeführerin

gebe in ihrer Eingabe vom 20. Juli 2017, wonach der

Verwaltungsratspräsident neu in die Nähe des Geschäftssitzes nach E,

Kanton Nidwalden, umgezogen sei, nicht bekannt, wann

dies stattgefunden habe. Gemäss Handelsregister des Kantons Nidwalden sei die

betreffende Person erst per 26. Juni 2017 mit der neuen Adresse in E,

Kanton Nidwalden, eingetragen worden. Der Umzug sei

daher für die Verhältnisse 2014 nicht relevant. Der am 2. April 2015

ausgedruckte Handelsregisterauszug zeige zudem, dass zu jenem Zeitpunkt

lediglich zwei damals im Kanton Zürich wohnhafte Personen mit Zeichnungsberechtigung

eingetragen gewesen seien. Sodann habe sich auch hinsichtlich der

Geschäftsmiete nichts geändert. Soweit die Beschwerdeführerin geltend mache,

beim von der EStV beschlagnahmten Ordner habe es sich um den ihrigen gehandelt,

könne sie aus dem Vorhandensein gerade eines einzigen Ordners ohnehin keinen

Nachweis über eine Geschäftstätigkeit in C, Kanton X, erbringen, zumal der

Inhalt des Ordners nicht dargetan werde.

3.2

Die Beschwerdeführerin

wiederholt, ihr Sitz sowie die tatsächliche Verwaltung und Geschäftsführung

befänden sich in Nidwalden, weshalb auch der Verwaltungspräsident bzw.

Geschäftsführer nach E, Kanton X, umgezogen sei. Auch besitze sie die

notwendige Infrastruktur in C, Kanton X,. Dort würden immer wieder

Sitzungen der Geschäftsorgane abgehalten und strategische Grundsatzentscheide

gefällt. Die Fäden der Geschäftsführung liefen daher in Nidwalden zusammen. Im

von der EStV beschlagnahmten Ordner seien Geschäftsakten enthalten gewesen, die

für das Führen der Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt von Bedeutung gewesen seien

und teils immer noch von Bedeutung seien. Sie, die Beschwerdeführerin, sei auch

jederzeit gut erreichbar, sei es postalisch, telefonisch oder via E-Mail. Im

Jahr 2014 habe der Umsatzanteil mit Firmen mit Sitz in der Innerschweiz bereits

über 30 % ausgemacht, mit stark steigender Tendenz. Über 80 % der

Fremdleistungen für Programmierarbeiten und ähnlich hätten nicht im Kanton

Zürich stattgefunden. Auf eine Beschwerde gegen den Entscheid betreffend die

Steuerperiode 2013 habe sie verzichtet, weil die Sitzverlegung per 19. Dezember

2013.

erfolgt sei und somit die Periode beinahe beendet gewesen sei. Für die

Steuerperiode 2014 würde sie einen solchen Entscheid nicht akzeptieren, was sie

der Behörde entsprechend mitgeteilt habe.

3.3

An sich

können die tatsächlichen und die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine

rechtskräftige Veranlagung beruht, in einer späteren Periode abweichend

beurteilt werden. Definitive Veranlagungsverfügungen entfalten Wirkungen,

insbesondere Rechtskraftwirkungen, in zeitlicher Hinsicht zudem nur bezüglich

der Steuerperiode, für die sie ergangen sind (Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, Rz. 4); Martin E. Looser, Kommentar StHG; Vor Art. 51–53a

N 3). Demnach schliesst der die Steuerperiode 2013 betreffende rechtskräftige

Entscheid vom 8. Juni 2016 eine abweichende Beurteilung hinsichtlich

des steuerrechtlichen Sitzes der Beschwerdeführerin für die Periode 2014 nicht

von vornherein aus. Umgekehrt kann aber das Abstellen auf die früheren

Feststellungen durchaus gerechtfertigt sein. Ist die Beschwerdeführerin – wie

hier – ihrer Beweisleistungspflichten nicht rechtsgenügend nachgekommen ist,

gelingt der Steuerbehörde aufgrund der aus dem rechtskräftigen Entscheid vom 8. Juni

2016.

gewonnenen Erkenntnisse der Hauptbeweis, dass der Sitz der Beschwerdeführerin

nach wie vor im Kanton Zürich liegt, umso mehr (vorn, E. 2.2).

Zu prüfen ist somit, ob die Beschwerdeführerin doch noch

den Gegenbeweis zu erbringen vermag, im Jahr 2014 den steuerrechtlichen Sitz im

Kanton Nidwalden gehabt zu haben. Es versteht sich von selbst, dass sie in

diesem Zusammenhang nicht einfach die im rechtskräftigen Entscheid vom 8. Juni

2016.

angestellten Überlegungen pauschal infrage stellen kann, ohne ihre

Behauptungen in irgendeiner Weise zu begründen und zu substanziieren oder gar

zu beweisen. Zusammen mit der Beschwerdeschrift reicht die Beschwerdeführerin

nun zwei Fotos ins Recht, die belegen sollen, dass sie in Nidwalden über die

notwendige Infrastruktur verfüge. Zu sehen sind eingeschaltete Monitore,

einzelne Ordner, eine einfache Büroausstattung und eine Zimmerpflanze.

Insgesamt präsentiert sich eine eher karge Einrichtung, was angesichts der

tiefen Miete auch nicht weiter erstaunt. So oder so vermögen diese Bilder

mitnichten den erforderlichen Gegenbeweis zu erbringen. Nach wie vor fehlen Unterlagen,

die die Behauptungen der Beschwerdeführerin zu stützen vermöchten, z. B. eine vollständige

Bilanz- und Erfolgsrechnung mit vollständigen Kontodetails für die Periode

2014, chronologisch geordnete Fakturen zu den Umsätzen, Belege für den

Bürobetrieb wie Stromrechnungen etc. und Kopien sämtlicher Arbeitsverträge mit

den Mitarbeitenden. Stattdessen beschränkte sich die Beschwerdeführerin auf den

Hinweis, bereits mit Schreiben vom 14. Juli 2015 (in Zusammenhang mit

der Steuerperiode 2013) Unterlagen ins Recht gereicht zu haben, nämlich Fotos

der Arbeitsplätze und der Briefkastenanschriften sowie den Kontoauszug

"Geschäftsmiete" 2014 (samt Rechnungen seit Mietbeginn Nov. 2013) wie

auch das Protokoll der Generalversammlung vom 25. März 2015. Diese mit

Schreiben vom 14. Juli 2015 von der Beschwerdeführerin eingereichten

Unterlagen vermögen jedoch ihren steuerrechtlichen Sitz in Nidwalden nicht zu untermauern

bzw. zu beweisen. Die Beschwerdeführerin hat es sich selber zuzuschreiben, wenn

sie darauf verzichtet hat, die behördlich geforderten Dokumente, die

gegebenenfalls eine andere Schlussfolgerung ermöglicht hätten, ins Recht zu

reichen. Insgesamt kann auf die zutreffenden Erwägungen im Rekursentscheid

verwiesen werden, mit denen sich die Beschwerdeführerin nicht substanziiert

auseinandersetzt (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 150 N 5 mit Hinweis auf § 28

Abs. 1 Satz 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRG] vom 24. Mai 1959).

Zu keinem anderen Ergebnis führt auch der pauschale bzw. nicht weiter belegte

Hinweis der Beschwerdeführerin, dass in C, Kanton X, immer wieder

Sitzungen der Geschäftsorgane abgehalten würden. Ebenso wenig hilft ihre

Bemerkung, im von der EStV beschlagnahmten Ordner seien Geschäftsakten

enthalten gewesen, die für das Führen der Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt von

Bedeutung gewesen seien und teils immer noch von Bedeutung seien. Die Beschwerdeführerin

macht nach wie vor keine näheren Angaben zu dessen Inhalt und es kann auch in

diesem Zusammenhang auf die zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen

werden (zusammengefasst vorn, E. 3.1.2). Soweit die Beschwerdeführerin aufgrund

ihrer postalischen, telefonischen oder elektronischen Erreichbarkeit bzw. ihres

Internetauftritts den Ort der tatsächlichen Verwaltung in C, Kanton X,

belegen will, taugt dies selbstredend ebenfalls nicht, um dort die örtliche

Anknüpfung der genannten relevanten Geschäftsaktivitäten annehmen zu können.

Vielmehr muss in Zusammenhang mit der D AG gerade von einem Briefkastendomizil

ausgegangen werden (zusammengefasst vorn, E. 3.1.1). Wie dargelegt, fehlt

es nach wie vor an weiterführenden Unterlagen, welche die Beschwerdeführerin

der Steuerbehörde hätte einreichen können, so auch bezüglich des unbelegt

gebliebenen Umsatzanteils mit Firmen mit Sitz in der Innerschweiz und der

Behauptung, Fremdleistungen für Programmierarbeiten und ähnlich hätten zu mehr

als 80 % nicht im Kanton Zürich stattgefunden. Abschliessend ist darauf

hinzuweisen, dass die Beschwerdeführerin keine näheren Ausführungen dazu macht,

wann der Verwaltungspräsident und Geschäftsführer nach E, Kanton Nidwalden, umgezogen ist. Wie das Steuerrekurs zu Recht

festgehalten hat, lässt sich aus dem Handelsregisterauszug eine dahingehende

Mutation per 2014 nicht ausmachen, sodass der Umzug vorliegend nicht weiter von

Belang ist.

3.4

gesamthafter Würdigung der genannten Umstände ergibt sich demnach, dass der

Hauptbeweis für die schwerpunktmässige Geschäftstätigkeit bzw. das

Hauptsteuerdomizil in Zürich erbracht ist und die Beschwerdeführerin dies im

Rahmen des Gegenbeweises nicht umzustossen vermag. Die Beschwerde ist daher

abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG). Parteientschädigungen wurden keine verlangt.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'400.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellkosten,

Fr. 8'460.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung an …