SB.2019.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00001

21. August 2019Deutsch43 min

(URT.2019.21027)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Mit

Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag vom 22. Dezember 2008 bzw.

8. Januar 2009 kaufte A (nachfolgend: der Pflichtige), Verwaltungsrat und

Geschäftsführer der D Schweiz AG, von der E AG (F, Land G) 250 Namenaktien

der D Schweiz AG zum Nominalwert für insgesamt Fr. …. Im Jahr 2010

erwarb A von der E AG weitere 350 Namenaktien der D Schweiz AG zum

Nominalwert für insgesamt Fr. …. Zur Finanzierung des jeweiligen

Kaufpreises gewährte die E AG dem Pflichtigen je einen "entgeltlichen

Zahlungsaufschub". Diese deklarierte der Pflichtige in seinen

Steuererklärungen betreffend die Steuerperioden 2014 und 2015 als

"Darlehen D Schweiz AG". Mit Kaufvertrag vom 11. Dezember 2015

übertrug der Pflichtige die 600 Namenaktien zum Preis von Fr. … an

die E AG zurück. Dabei wurde der Kaufpreis einerseits im Umfang von Fr. …

mit den als Darlehen deklarierten Zahlungsaufschüben und andererseits im Umfang

von Fr. … mit den zwischenzeitlich aufgelaufenen Zinsen verrechnet.

Im Zusammenhang mit der Einschätzung bzw. Veranlagung für

die Steuerperiode 2015 legte der Pflichtige die Veräusserung der

Namenaktien der D Schweiz AG und die Tilgung der als Darlehen deklarierten

Zahlungsaufschübe der E AG offen. Hierzu verlangte der Steuerkommissär mit

Beweisauflage vom 28. April 2017 diverse Unterlagen und Belege. Der

Pflichtige reichte daraufhin am 17. Juli 2017 diverse Unterlagen ein. Der

Steuerkommissär unterbreitete dem Pflichtigen am 8. August 2017 einen

Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, zu dem der Pflichtige am

28. August 2017 Stellung nahm. In der Folge mahnte der Steuerkommissär am

4. September 2017 die Beweisauflage, worauf der Pflichtige am 18. September

2017 eine weitere Stellungnahme und zusätzliche Unterlagen einreichte.

B. Am

20. Oktober 2017 ergingen der Einschätzungsentscheid für die Staats- und

Gemeindesteuern 2015 und die Veranlagungsverfügung für die direkte

Bundessteuer 2015. Darin wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … veranlagt (direkte Bundessteuer 2015) bzw. von

Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2015) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Aus der Veräusserung der Namenaktien

rechnete der Steuerkommissär beim Einkommen des Pflichtigen den Betrag von Fr…

als Einkommen auf und brachte 10 % hiervon für Beiträge an die AHV in

Abzug.

C. Gegen

den Einschätzungsentscheid und die Veranlagungsverfügung erhob der Pflichtige

mit Eingabe vom 24. November 2017 Einsprache. Diese wies das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 13. Februar 2018 ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob der Pflichtige am 6. März 2018 Rekurs

und Beschwerde beim Steuerrekursgericht, dass die Rechtsmittel mit Entscheid

vom 27. November 2018 abwies.

III.

Mit Eingabe vom 3. Januar 2019 erhob der Pflichtige

gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts Beschwerden beim

Verwaltungsgericht. Er beantragt, der Rekurs- und Beschwerdeentscheid des

Steuerrekursgerichts vom 27. November 2018 und die darin enthaltenen

Festsetzungen der Steuerfaktoren für die Einkommenssteuer seien aufzuheben; der

Beschwerdeführer sei für die Steuerperiode 2015 (direkte Bundessteuer

sowie Staats- und Gemeindesteuern) für ein zusätzliches Einkommen aus unechter

Mitarbeiterbeteiligung in Höhe von Fr. …(brutto) zu veranlagen,

entsprechend dem Betrag der dem Beschwerdeführer anlässlich der Rückübertragung

seiner "Beteiligung" gutgeschriebenen rechnerischen

Zinsen-Rückvergütung. Die anteilig auf dieses zusätzliche unselbständige

Erwerbseinkommen entfallenden Beiträge an die Sozialversicherungen seien in

Abzug zu bringen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Beschwerdegegnerschaft.

Während sich das Steuerrekursgericht nicht vernehmen

liess, schloss das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom

23.

Januar 2019 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Der

Pflichtige replizierte mit Eingabe vom 25. Februar 2019.

Mit Präsidialverfügung vom 31. Mai 2019 gab das

Verwaltungsgericht dem Pflichtigen Gelegenheit, sich zu einer allfälligen

reformatio in peius in Bezug auf den pro 2015 gewährten Schuldzinsenabzug (Fr. …)

zu äussern. Mit Eingabe vom 24. Juni 2019 nahm der Pflichtige hierzu

Stellung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2019.00001) und

direkter Bundessteuer 2015 (SB.2019.00002) betreffen denselben Pflichtigen

und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des

Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen

(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen

Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht

diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999

Nr. 147).

1.3

Die

Beschwerdeschrift muss einen Antrag und dessen Begründung enthalten

(Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 DBG;

§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 147 Abs. 4 StG). In der

Begründung muss dargelegt werden, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem

Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeschrift

substanziiert mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids

auseinandersetzt (vgl. BGr, 4. März 2010,2C_567/2009, E. 3.4). Das

Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht

gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid

von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (VGr, 21. Februar

2018, SB.2017.00073/4, E. 1.3.1; VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662,

E. 1.1, bestätigt in BGr, 21. März 2016,2C_221/2016, E. 2.2).

1.4

Für das

Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den

bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem

echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die

auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG;

Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

1.4.1

Der Pflichtige stellte sich im vorinstanzlichen Verfahren auf den

Standpunkt, es gehe bei der streitbetroffenen Mitarbeiterbeteiligung nicht um

eine solche "herkömmlicher Art", sondern um ein mehrstufig

aufgebautes Gesamtprodukt spezieller Art. Das kantonale Steueramt habe die

vertraglichen Vereinbarungen falsch interpretiert. Auf die

Mitarbeiterbeteiligung könnten die Besteuerungsgrundsätze für nicht

börsenkotierte Mitarbeiteroptionen im Sinn von § 17b Abs. 3 StG bzw.

Art. 17b Abs. 3 DBG analog angewendet werden.

Die genannten Bestimmungen

regeln die Besteuerung von Einkünften aus echten Mitarbeiteroptionen.

Die entsprechenden Ausführungen bringt der Pflichtige im vorliegenden Verfahren

nur noch als Alternative vor. In erster Linie vertritt er nunmehr die Auffassung,

bei den fraglichen Beteiligungen handle es sich um unechte Mitarbeiterbeteiligungen

im Sinn von § 17c StG bzw. Art. 17c DBG. Dabei handelt es sich um

eine neue rechtliche Argumentation. Eine solche ist grundsätzlich zulässig

(vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4; BGr, 18. September 2018,2C_799/2017 und

2C_800/2017, E. 4.2.1.2). Soweit der Pflichtige im vorliegenden Verfahren

erstmals behauptet, mit der konkreten Ausgestaltung des Aktienkaufvertrags habe

ein in Land G so bezeichnetes Mitarbeiter-/Managementmodell umgesetzt werden

wollen, stellt er sodann neue Tatsachenbehauptungen auf, die grundsätzlich

unter das Novenverbot fallen.

1.4.2

Um seinen neuen rechtlichen Standpunkt und die neuen Tatsachenbehauptungen

zu untermauern, hat der Pflichtige erstmals seine Zeugenaussage offeriert bzw.

Bilanzen der E AG eingereicht. Beides erfolgte innert der Beschwerdefrist und

damit rechtzeitig. Ob sie in novenrechtlicher Hinsicht zugelassen werden

können, kann offenbleiben. Das Verwaltungsgericht ist nicht verpflichtet, alle

angebotenen Beweise abzunehmen und sämtliche Argumente zu würdigen. Ein

Beweisantrag darf namentlich abgewiesen werden, falls aufgrund zuvor erhobener

Beweise bereits eine Meinung gebildet werden kann und ohne Willkür in

vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung angenommen werden darf, die

gewonnene Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (BGE

136.

I 229 E. 5.3; BGr, 23. Mai 2016,2C_357/2014 und 2C_358/2014,

E. 7.3.1 f.).

2.

2.1

Umstritten

ist zunächst, wie die Beteiligung des Pflichtigen an der D Schweiz AG

steuerrechtlich zu qualifizieren ist.

2.2

Der

Pflichtige rügt in tatsächlicher Hinsicht, der massgebende Sachverhalt müsse

aufgrund der Erwägungen im angefochtenen Entscheid präzisierend ergänzt werden.

Er wirft dem Steuerrekursgericht vor, die massgeblichen vertraglichen

Beziehungen zwischen dem Pflichtigen und seiner Arbeitgeberin rechtlich und

wirtschaftlich nicht zutreffend interpretiert zu haben.

2.2.1

Tatsächliche Grundlage der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden

die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die von den Beteiligten

abgeschlossenen Verträge (BGr, 23. Dezember 2016,2C_342/2016 und

2C_343/2016, E. 3.2.1, mit Hinweisen). Damit der (behauptete) Inhalt eines

zivilrechtlichen Vertrags – wie vom Pflichtigen geltend gemacht – als Element

des rechtserheblichen Sachverhalts gelten kann, muss zwischen den

Vertragsparteien beim Abschluss des Vertrags ein übereinstimmender wirklicher

Wille vorgelegen haben. Dies ergibt sich aus der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung zur subjektiven Vertragsauslegung (Art. 18 Abs. 1 des

Obligationenrechts [OR]), wonach als Tatfrage gilt, was die Vertragsparteien

beim Vertragsabschluss gewusst, gewollt oder tatsächlich verstanden haben

(natürlicher Konsens; vgl. zum Ganzen: BGE 144 III 93 E. 5.2.2; 142 III

239.

E. 5.2.1 – je mit Hinweisen). Da im schweizerischen Vertragsrecht die

subjektive Vertragsauslegung der objektivierten vorgeht (vgl. BGE 144 III 93

E. 5.2.1; BGr, 20. April 2018,5A_109/2018, E. 5.2), sind die

Willenserklärungen der an den streitbetroffenen Aktienkaufverträgen beteiligten

Vertragspartner ohnehin zunächst subjektiv auszulegen (vgl. zur Anwendung

dieser Auslegungsregel im Steuerrecht: BGr, 10. August 2018,2C_705/2017,

E. 2.2.4). Auf einseitige empfangsbedürftige (z. B. Gestaltungsrechte wie die Ausübung

eines Optionsrechts) und nicht empfangsbedürftige Willenserklärungen ist

Art. 18 OR analog anwendbar (BGE 121 III 6 E. 3c; BGr,

16.

Oktober 2017,4A_321/2017, E. 4.3; BGr,4A_627/2012 und 4A_629/2012,

E. 8.5 – je mit Hinweisen).

2.2.2

Die tatsächliche Ermittlung des subjektiven Parteiwillens beruht auf gerichtlicher

Beweiswürdigung (BGE 135 III 295 E. 5.2; BGr, 9. Dezember 2016,2C_308/2016,

2C_309/2016, E. 6.1). Beim wirklichen Willen der Vertragsparteien handelt

es sich jedoch um eine innere Tatsache, die nicht direkt bewiesen werden kann,

sondern vom Gericht nach allgemeiner Lebenserfahrung anhand von Indizien (empirisch)

zu ergründen ist (vgl. BGE 144 III 93 E. 5.2.2; BGr, 20. April 2018,

5A_109/2018, E. 6.1). Dabei sind sämtliche Umstände des Vertragsschlusses heranzuziehen,

die für die Willensabgabe relevant waren, so etwa auch das nachträgliche

Verhalten der Parteien. Aber auch vor Vertragsschluss ergangene Erklärungen,

Vertragsentwürfe oder die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss

ausgetauschte Korrespondenz können den inneren Willen der erklärenden Partei

indizieren (BGr, 20. April 2018,5A_109/2018, E. 6.1, unter anderem

mit Hinweis auf BGE 143 III 157 E. 1.2.2, 142 III 239 E. 5.2.1 und

140.

III E. 3.2; vgl. auch BGE 144 III 93 E. 5.2.2). Der Wortlaut einer

Willenserklärung ist für das tatsächliche Verständnis hingegen nicht allein

massgebend (BGE 143 III 157 E. 1.2.2; 142 III 239 E. 5.2.1 – je mit

Hinweisen). Unbeachtlich sind etwa unrichtige Bezeichnungen oder

Ausdrucksweisen. Der übereinstimmende wirkliche Wille geht dem Wortlaut der

ausgetauschten Willenserklärungen somit vor (BGr, 10. August 2018,2C_705/2017,

E. 3.3.3).

Dies gilt auch im Steuerrecht: Es genügt, dass die

Veranlagungsbehörde bzw. das Gericht nach erfolgter Beweiswürdigung und

aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender

Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes

überzeugt ist. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und

bedingt keinen direkten Beweis (zum Ganzen: BGr, 1. Februar 2019,

2C_57/2019, E. 2.3.2; BGr, 29. November 2018,2C_647/2018, E. 3.2

– je mit Hinweisen). Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach

erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben

("Beweislosigkeit"), stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast.

Steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen sind nach der im Abgaberecht

geltenden Normentheorie von der Veranlagungsbehörde, steuermindernde und

steuerausschliessende Tatsachen dagegen von der steuerpflichtigen Person

nachzuweisen (BGE 143 II 661 E. 7.2; 142 II 488 E. 3.8.2; BGr, 29. November

2018,2C_647/2018, E. 3.2, mit weiteren Hinweisen).

2.3

Die

subjektive Auslegung gestützt auf Art. 18 OR erfolgt im Rahmen einer zivilrechtlichen

Betrachtungsweise, die der steuerrechtlichen Prüfung des Tatbestandes vorausgeht.

Werden dabei die gesamten Umstände – auch Tatsachen wirtschaftlicher Natur –

herangezogen, hat dies mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im

Steuerrecht nichts zu tun (vgl. BGr, 27. Januar 2003,2A.79/2002,

E. 4.1). Sie ist lediglich eine Folge dessen, dass gewisse steuerrechtliche

Rechtssätze auf einer wirtschaftlichen Begrifflichkeit beruhen oder aber die an

sich zivilrechtlichen Begriffe einen wirtschaftlichen Inhalt tragen. Bei der

Subsumtion sind mithin die massgebenden steuerrechtlichen Bestimmungen auf den

vorab erhobenen, rechtserheblichen Sachverhalt anzuwenden. Dabei kommt eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise einerseits bei der Würdigung des

rechtserheblichen Sachverhalts, andererseits bei der Auslegung der massgebenden

Rechtssätze zur Anwendung, doch bildet die wirtschaftliche Betrachtungsweise

auch im Steuerrecht keine eigenständige Auslegungsregel (vgl. zum Ganzen: BGr,

23.

Dezember 2016,2C_342/2016 und 2C_343/2016, E. 3.2.1 f.).

Anders als im Steuerrecht ist

der Begriff "Mitarbeiterbeteiligung" bzw.

"Mitarbeiteraktie" im Zivilrecht kein Gesetzesbegriff. Vorliegend ist

jedoch unbestritten, dass die Abgabe der Aktien mit der Tätigkeit des

Pflichtigen einen derart engen wirtschaftlichen Zusammenhang aufweist, dass

allfällige, damit zusammenhängende geldwerte Vorteile aus steuerrechtlicher Sicht

Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit bilden würden (vgl. zum Kriterium des

engen wirtschaftlichen Zusammenhangs: BGr, 23. Mai 2016,2C_357/2014 und

2C_358/2014, E. 2.2 und 7.3.3.3). Ebenfalls unbestritten ist, dass

die Aktien vom (faktischen) Arbeitgeber des Pflichtigen stammen und ein daraus

allenfalls zugeflossener geldwerter Vorteil nicht unter den abschliessenden

Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG fiele. Nach dem Konzept

der Reinvermögenszugangstheorie würde er somit grundsätzlich von der Einkommenssteuer

erfasst (vgl. die Generalklausel in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16

Abs. 1 DBG und den nicht abschliessenden Positivkatalog in §§ 17–23

StG bzw. Art. 17–23 DBG; weiterführend BGE 142 II 197 E. 5.1; 139 II

363.

E. 2.1). Im Folgenden ist die steuerrechtliche Qualifikation als

(echte oder unechte) Mitarbeiterbeteiligung zu prüfen.

3.

3.1

Bei

geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen (§ 17 Abs. 1 StG

bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG) wird im Wesentlichen unterschieden, ob sie

aus echten oder unechten Mitarbeiterbeteiligungen stammen. Bei echten

Mitarbeiteraktien fällt der Besteuerungszeitpunkt in aller Regel auf den

Zeitpunkt des Erwerbs (§ 17a Abs. 1 in Verbindung mit § 17b

Abs. 1 StG bzw. Art. 17a Abs. 1 in Verbindung mit Art. 17b

Abs. 1 DBG), wobei einer allfälligen Sperrfrist bei der Berechnung der

steuerbaren Leistung mittels Diskontierung Rechnung getragen wird (§ 17b

Abs. 2 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG). Besteuert wird sodann die

positive Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiterbeteiligungen und

deren Abgabepreis.

Demgegenüber sind geldwerte Vorteile aus unechten

Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar (§ 17c StG;

Art. 17c DBG), wobei der gesamte geldwerte Vorteil der Einkommenssteuer

unterliegt (vgl. zum Ganzen auch: Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV],

Kreisschreiben Nr. 37, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen,

Ziff. 3–6 S. 6–11 [nachfolgend: KS 37]; Merkblatt vom 30. September

2013.

des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von

Mitarbeiterbeteiligungen, in: Zürcher Steuerbuch Nr. 17a.1, lit. B–D S. 1

ff. [nachfolgend: Merkblatt ZStB 17a.1]).

3.2

Als echte

Mitarbeiterbeteiligungen gelten nach § 17a Abs. 1 StG bzw.

Art. 17a Abs. 1 DBG Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine,

Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin,

deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den

Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt (lit. a) sowie Optionen auf den

Erwerb von Beteiligungen nach Buchstabe a (lit. b). Als unechte Mitarbeiterbeteiligungen

gelten demgegenüber Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen (§ 17a

Abs. 1 StG bzw. Art. 17a Abs. 1 DBG). Das Gesetz definiert nicht

näher, was unter "echten" bzw. "unechten"

Mitarbeiterbeteiligungen zu verstehen ist. Gemäss der Botschaft vom

17.

November 2004 zum Bundesgesetz über die Besteuerung von

Mitarbeiterbeteiligungen soll mit dem Adjektiv "echt" jedoch zum

Ausdruck kommen, dass in einem Mitarbeiterbeteiligungsplan Beteiligungsrechte

wie Stimm-, Dividenden-, und Bezugsrechte eingeräumt werden könnten (BBl 2005

575.

ff., 595). Im Ergebnis werden Mitarbeitende mit "echten"

Beteiligungen am Eigenkapital des Arbeitgebers beteiligt (vgl. KS 37,

S. 4; Merkblatt ZStB 17a.1, lit. A Abs. 1 S. 1).

Unechte Mitarbeiterbeteiligungen bezwecken demgegenüber weder

direkt mittels Aktien noch indirekt mittels Optionen den Erwerb von

Beteiligungen an der Arbeitgeberin. In der Regel wird damit die Art und Weise

der Berechnung des künftigen Bonus in Aussicht gestellt. So wird etwa der

künftige Bonus anhand der Aktienkurssteigerung oder der Dividendenrendite

berechnet (BBl 2005 575 ff., 595). Eine Beteiligung am Eigenkapital des

Arbeitgebers erfolgt nicht. Vielmehr wird in der Regel nur eine Geldleistung in

Aussicht gestellt, welche sich an der Wertentwicklung des Basistitels bestimmt.

Weil diese Instrumente dem Mitarbeitenden regelmässig keine weiteren Rechte wie

Stimm- und Dividendenrechte einräumen, gelten die unechten

Mitarbeiterbeteiligungen bis zu ihrer Realisation steuerlich als blosse

Anwartschaften (KS 37, S. 5; Merkblatt ZStB 17a.1, lit. A

Abs. 1 S. 1).

3.3

Mitarbeiterbeteiligungen

sind vom Arbeitgeber zu bescheinigen (§ 137a StG bzw. Art. 129

Abs. 1 lit. d DBG). Der Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag vom

22.

Dezember 2008 bzw. 8. Januar 2009 (nachfolgend: Aktienkauf- und

Beteiligungsvertrag 2008/2009) war abgeschlossen worden, bevor die fraglichen

Bestimmungen am 1. Januar 2013 in Kraft getreten sind. Übergangsrechtlich

sieht Art. 18 der Verordnung vom 27. Juni 2012 über die

Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) vor, dass die

Bescheinigungspflichten dieser Verordnung für Mitarbeiterbeteiligungen gelten,

die Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern vor Inkrafttreten dieser Verordnung

abgegeben wurden und erst nach deren Inkrafttreten realisiert werden, sofern

sie bei der Abgabe noch nicht besteuert worden sind (vgl. zur sinngemässen

Anwendung der MBV im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern: § 137a

letzter Satz StG). Dass die aus den streitbetroffenen Aktien allenfalls

zugeflossenen geldwerten Vorteile noch nicht besteuert worden sind, ist

vorliegend unbestritten. Die MBV war folglich ab ihrem Inkrafttreten auf die

Aktien anwendbar, sofern sie steuerrechtlich als Mitarbeiterbeteiligungen

qualifiziert werden können.

Altrechtlich bestand keine direkte Bescheinigungspflicht der

Arbeitgeber gegenüber den Veranlagungsbehörden. Die Arbeitgeber hatten

geldwerte Leistungen aus Mitarbeiterbeteiligungen bei der direkten Bundessteuer

(Art. 127 Abs. 1 lit. a DBG; vgl. ESTV, Stabstelle Gesetzgebung,

Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen

[Art. 129 Abs. 1 lit. d DBG], Erläuterungen vom 13. Juni

2012, S. 14 Ziff. 3 [nachstehend Erläuterungen MBV]) wie auch bei den

Staats- und Gemeindesteuern (§ 136 Abs. 1 lit. a aStG; vgl.

Richner et. al., Kommentar zum Zürcherischen Steuergesetz, 2. A.,

Zürich 2006, § 17 N. 69) jedoch gegenüber den Mitarbeitenden bzw.

Steuerpflichtigen zu bescheinigen.

4.

4.1

Der

Pflichtige macht geltend, die vom Steuerrekursgericht angewendete

Berechnungsmethode sei falsch, weil sie dem Kern der vertraglichen Beziehungen

und dem tatsächlich verwirklichten wirtschaftlichen Sachverhalt nicht gerecht

werde. Im Ergebnis sei ihm keine Beteiligung am Eigenkapital seiner

Arbeitgeberin, sondern nur eine Geldleistung in Aussicht gestellt worden, die

sich an der Wertentwicklung des Basistitels bestimmt habe. Zu prüfen ist somit,

welche Beteiligungsform die Vertragspartner tatsächlich vereinbaren wollten

(vgl. vorne, E. 2).

4.2

Zunächst

ist vorwegzunehmen, dass die in seiner Beteiligung gründende Beziehung des

Pflichtigen zur D Schweiz AG unbestrittenermassen schweizerischem Recht

unterliegt. Dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass die D Schweiz AG im

schweizerischen Handelsregister eingetragen ist (vgl. Art. 7 lit. a

in Verbindung mit Art. 2 lit. a Ziff. 4 der

Handelsregisterverordnung [HRegV] sowie mit Art. 154 Abs. 1 und

Art. 155 lit. f des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über

das Internationale Privatrecht [IPRG]; vgl. auch BGr, 2. Oktober 2012,

4A_10/2012, E. 2.1.1).

Ferner hatten die Vertragspartner eine Rechtswahl getroffen (vgl.

Ziff. 23 des Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags 2008/2009). Dieser

zufolge sollten der Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009 wie auch der

Aktienkaufvertrag vom 11. Dezember 2015 (vgl. Ziff. 7.9 des

Aktienkaufvertrags vom 11. Dezember 2015 [nachfolgend: Aktienkaufvertrag 2015])

im Streitfall schweizerischem Recht unterstehen. Ob sich die Vertragspartner tatsächlich

an dem in Land G gelebten Manager-/Mitarbeitermodell orientieren wollten, ist

damit zumindest fraglich, kann jedoch offenbleiben. Der Pflichtige substanziiert

nicht, in welchen Punkten die streitbetroffenen vertraglichen Vereinbarungen

tatsächlich mit dem fraglichen Manager-/Mitarbeitermodell übereinstimmten (vgl.

vorne, E. 1.3). Der diesbezügliche innere Wille der Vertragspartner lässt

sich somit nicht eruieren.

4.2.1

Dem Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009 lässt sich entnehmen,

dass während der ersten drei Geschäftsjahre keine Dividende ausgeschüttet

werden sollte (Ziff. 13 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009).

Ferner waren die Auszahlungsmodalitäten insoweit bereits vertraglich geregelt,

als die Dividenden jeweils zum Optionspreis hätten hinzugeschlagen werden

sollen (vgl. Ziff. 13 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009).

Entgegen seiner Auffassung indiziert der Umstand, dass das Gewinnanteilsrecht

während der ersten drei Jahre der Vertragslaufzeit aufgehoben war, keineswegs, dass

der Pflichtige tatsächlich hätte von der Gewinnbeteiligung ausgeschlossen

werden sollen (vgl. zum aktienrechtlichen Anspruch des Aktionärs auf

anteilsmässige Beteiligung am Gewinn: Art. 660 Abs. 1 OR). Dieser

Umstand ist vielmehr vor dem Hintergrund zu sehen, dass die D Schweiz AG erst

kurz vor Vertragsunterzeichnung gegründet worden war (der

Handelsregistereintrag erfolgte am 9. Oktober 2008). Aus zivilrechtlicher

Sicht ist fraglich, ob innerhalb der ersten drei Jahre der Vertragslaufzeit

überhaupt hätten Dividenden ausgeschüttet werden können (vgl. Art. 671 und

Art. 674 OR sowie BGE 100 II 384 E. 4, wonach sich der Aktionär damit

abfinden muss, wenn die Gesellschaft aus sachlichen Gründen eine

Gesellschaftspolitik betreibt, die nur auf lange Sicht gewinnbringend ist). Dass

in den rund sieben Jahren bis zur Rückübertragung der Aktien dann tatsächlich

keine Dividenden gesprochen worden waren, dürfte weniger am Willen der

Vertragspartner, als vielmehr am schlechten Geschäftsgang der D Schweiz AG

gelegen haben, der kurze Zeit nach ihrer Gründung bereits eine Kapitalerhöhung

erforderte. Die tatsächliche Gewinnbeteiligung des Pflichtigen scheiterte somit

nachträglich an realen Gegebenheiten, die den inneren Willen der

Vertragspartner nicht zu indizieren vermögen. Im Ergebnis ist davon auszugehen,

dass das Recht auf Gewinnbeteiligung wirklich übereinstimmend gewollt war.

4.2.2

Weiter wurde vertraglich vereinbart, dass dem Pflichtigen im Fall einer Kapitalerhöhung

ein zweckgebundenes Darlehen (als "Kapitalerhöhungsdarlehen") gewährt

würde, sollte er nicht in der Lage sein, die neuen Akten zu liberieren (vgl.

Ziff. 14 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009). Nach der

ordentlichen Kapitalerhöhung vom 17. März 2010 erhöhte sich die

Darlehensschuld des Pflichtigen unbestrittenermassen um Fr. … auf

Fr. … und der Pflichtige hielt auch nach der Kapitalerhöhung eine

Beteiligung von 25 %. Daraus folgt, dass das Bezugsrecht des Pflichtigen

nicht aufgehoben worden war; jedenfalls reichte der Pflichtige keine Belege

ein, die zum gegenteiligen Schluss führen müssten (vgl. Art. 650

Abs. 2 Ziff. 8 bzw. Art. 652b Abs. 1 und 2 OR).

Folglich war auch in dieser Hinsicht tatsächlich übereinstimmend gewollt, dass

ihm in Form eines Bezugsrechts Beteiligungsrechte zukommen sollten.

4.2.3

Schliesslich sahen die Statuten auch keine Beschränkung der Stimmrechte des

Pflichtigen vor (vgl. Art. 627 Ziff. 9 OR). Damit konnte er die den

Aktien inhärenten Stimmrechte von Beginn weg ausüben. Wie der Pflichtige

zutreffend ausführt, verfügte er zwar lediglich über eine

Minderheitsbeteiligung, sodass er faktisch immer überstimmt werden konnte. Dass

er sich dessen nicht schon beim Vertragsabschluss bewusst gewesen wäre, bringt

der Pflichtige jedoch nicht vor und ist auch nicht anzunehmen. Somit indiziert

der Umstand, dass der Pflichtige bloss eine Minderheitsbeteiligung erworben

hatte, den inneren Willen nicht in dem Sinn, dass der Pflichtige und die E AG

seine Stimmberechtigung nicht wirklich gewollt hätten. Im Übrigen spricht eine

Minderheitsbeteiligung gerade nicht gegen eine (echte) Mitarbeiterbeteiligung,

sondern dürfte im Anwendungsbereich der §§ 17 ff. StG bzw. Art. 17

ff. DBG vielmehr die Regel sein.

4.3

Aus all

dem folgt, dass dem Pflichtigen die den Aktien inhärenten Beteiligungsrechte

gemäss dem übereinstimmenden wirklichen Willen der Vertragspartner tatsächlich

zukommen sollten. Aus steuerrechtlicher Sicht spricht dieser Sachverhalt im

Grunde für eine Qualifikation als echte Mitarbeiteraktien im Sinn von

§ 17a Abs. 1 in Verbindung mit § 17b Abs. 1 StG bzw.

Art. 17a Abs. 1 in Verbindung mit Art. 17b Abs. 1 DBG.

5.

5.1

Der

Pflichtige macht geltend, er habe an den Aktien bloss formelles, nicht aber

wirtschaftliches Eigentum erworben. Aufgrund der konkreten Ausgestaltung des

ursprünglichen Aktienkaufvertrags mit seinen einzelnen Bedingungen und aufgrund

der Tatsache, dass diese konkrete Ausgestaltung dazu führte, dass das

wirtschaftliche Eigentum zu allen Zeiten bei der Muttergesellschaft verblieben

war – was auch exakt den Intentionen der Vertragsparteien entsprochen und sich

in der buchhalterischen und steuerlichen Behandlung bei der Muttergesellschaft

niedergeschlagen habe – sei von einer unechten Mitarbeiterbeteiligung im Sinn

von Ziffer 2.3.2 des KS 37 auszugehen.

5.1.1

Nachdem unbestritten ist, dass der Pflichtige das zivilrechtliche Eigentum

an den Aktien erworben hatte, stellt sich in diesem Zusammenhang einzig die

Frage, ob die Bedeutung des zivilrechtlichen Eigentums vorliegend vom Begriff

des wirtschaftlichen Eigentums abgelöst werden müsste. Diese Frage spielt etwa

im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Vermögenswerten eine Rolle, an welchen

der Geschäftsinhaber eine eigentümerähnliche Sachherrschaft ausübt (vgl. BGE

110.

Ib 121 E. 2b; BGr, 7. Juni 2016,2C_228/2015, E. 6.4.1; BGr,

9.

Juli 2013,2C_2/2013, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2008,

2C_379/2008, E. 2.4 f.). Dabei handelt es sich um eine wirtschaftliche

Betrachtungsweise; sie ist von der zivilrechtlichen strikt zu trennen (vgl. zum

Verbot des Methodenpluralismus: Richner et. al., Handkommentar zum DBG,

3.

A., Zürich 2016, VB zu Art. 109–121 N. 83). Im Rahmen

der subjektiven Vertragsauslegung gestützt auf Art. 18 OR ist letzterer zu

folgen (vgl. vorne, E. 2.3).

5.1.2

Der Pflichtige bringt vor, die E AG habe ihre Beteiligung an der D Schweiz

AG trotz seines zivilrechtlichen Eigentums an 25 % der Aktien weiterhin

als 100%-Anteil verbucht. Dies sei von deren Wirtschaftsprüferin verlangt

worden. Die Rechnungslegung der E AG entsprach somit den Weisungen ihrer

Wirtschaftsprüferin. Diese stellen keine Willenserklärungen dar, die der E AG

im Rahmen des Vertragsschlusses zugerechnet werden könnten (vgl. dazu BGE 140

III 86 E. 4.1). Die Rechnungslegung der E AG ist damit kaum geeignet,

deren inneren Willen beim Vertragsschluss zu indizieren. Das gilt umso mehr,

als sich die Wirtschaftsprüferin am Rechnungslegungsrecht des Landes G zu

orientieren hatte und nicht allein auf die (dem schweizerischen Recht

unterstehenden; vgl. dazu vorne, E. 4.2) vertraglichen Vereinbarungen

abstellen durfte. Wie die E AG die Aktien tatsächlich verbucht hatte, muss im

Rahmen der subjektiven Vertragsauslegung daher unberücksichtigt bleiben. Aus

diesem Grund sind auch die im vorliegenden Verfahren gestellten Beweisanträge

abzuweisen.

5.1.3

Der Pflichtige hatte der E AG mit dem Vertragsschluss das (unwiderrufliche

und unbefristete) Angebot unterbreitet, ihr die Aktien wieder zu verkaufen und

zu übertragen (Call-Option). Diese Option durfte von der E AG nur in einzelnen,

genau umschriebenen Fällen ausgeübt werden (vgl. Ziff. 11.1–11.3 des

Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags 2008/2009). Sie spricht schon deshalb

nicht dagegen, dass das Eigentum an den Aktien vollständig auf den Pflichtigen

übergegangen war (vgl. auch Art. 4 Abs. 1 OR). Daran ändert nichts,

dass auch ein Veräusserungsverbot und eine Hinterlegungspflicht vereinbart

waren (vgl. Ziff. 10 und 17 des Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags

2008/2009). Aus den Vorbringen des Pflichtigen, wonach die E AG ihm die Aktien

übertragen hätte und sie permanent bei der D Schweiz AG hinterlegt gewesen seien,

folgt zwar, dass nach Vertragsschluss sowohl das Veräusserungsverbot als auch

die Hinterlegungspflicht tatsächlich vollzogen worden waren, was im Übrigen

unbestritten ist. Dass der Pflichtige die Aktien tatsächlich nicht frei am

Markt veräussern konnte, wie er dies geltend macht, konnte sich – wie

nachfolgend gezeigt wird – auf seine Eigentümerstellung jedoch nicht auswirken.

Im Gegenteil hätte weder ein Veräusserungsverbot noch eine Hinterlegungspflicht

vereinbart werden müssen, wäre von den Vertragspartnern nicht tatsächlich

übereinstimmend gewollt gewesen, dass der Pflichtige die Verfügungsmacht an den

Aktien vollumfänglich erlangt.

5.1.4

Die Vertragspartner hatten vereinbart, dass der Pflichtige die Aktien zu

jedem beliebigen Zeitpunkt – auch noch nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,

was nicht per se gegen die steuerrechtliche Qualifikation als

Mitarbeiterbeteiligung spricht (vgl. Erläuterungen MBV, S. 13 zu

Art. 15 Abs. 1) – auf die E AG zurückübertragen konnte (Put-Option;

vgl. Ziff. 11.3 im Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009). Der Pflichtige

sollte also die Möglichkeit haben, einen allfälligen Gewinn jederzeit zu

realisieren. Gleichzeitig schlossen die Vertragspartner dadurch das Risiko aus,

dass der Pflichtige im Fall einer negativen Wertentwicklung mangels eines

Käufermarkts auf den Aktien sitzen bleibt. So war er gar nie auf einen Verkauf

auf dem freien Markt angewiesen (vgl. BGr, 23. Mai 2016,2C_357/2014 und 2C_358/2014,

E. 7.3.3.3). Das war er umso weniger, als die E AG sämtliche Risiken

dieses Aktienverkaufs selber trug: Der Rückübertragungspreis sollte in jedem

Fall mindestens der bis zum Zeitpunkt der Rückübertragung aufgelaufenen

Darlehensschuld (unter Hinzurechnung der Zinsen) entsprechen (vgl.

Ziff. 11.4 des Aktienkauf- und Beteiligungsvertrags 2008/2009). Der

Pflichtige wurde mit dem Vollzug des Aktienkaufvertrags 2015 seinen

Angaben zufolge denn auch tatsächlich so gestellt, dass er keinen Verlust zu

tragen hatte, obschon der Verkehrswert der Aktien weniger betrug als die

dannzumalige Darlehensschuld. Auch unter Berücksichtigung der Vereinbarungen

über das Veräusserungsverbot und die Hinterlegungspflicht indizieren die

Gesamtumstände den inneren Willen der Vertragspartner somit insoweit, als auch

das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien auf den Pflichtigen übergehen

sollte.

5.1.5

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Pflichtige an den streitbetroffenen

Aktien entsprechend dem übereinstimmenden wirklichen Willen der Vertragspartner

sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum erwerben

sollte und auch tatsächlich erworben hatte. Angesichts dessen, dass der

Pflichtige die Put-Option zu jedem beliebigen Zeitpunkt und insbesondere auch

noch nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausüben konnte (vgl. vorne

E. 5.1.3), können die Vereinbarungen über das Verfügungsverbot und die

Hinterlegungspflicht von ihrer Wirkung her weder als Sperrfrist im Sinn von

§ 17b Abs. 2 StG bzw. Art. 17b Abs. 2 DBG noch als Vesting

interpretiert werden.

5.2

Die

vorliegend zu beurteilenden Aktien sind somit grundsätzlich als echte

Mitarbeiteraktien (§ 17a Abs. 1 i. V. m.

§ 17b Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 17b

Abs. 1 DBG) zu qualifizieren, die im Zeitpunkt des Erwerbs zu besteuern

wären (vgl. vorne, E. 3.1), was unbestrittenermassen nicht Streitgegenstand

des vorliegenden Verfahrens ist, da der Erwerb nicht in die Steuerperiode 2015

fällt. Allerdings handelt es sich bei den streitbetroffenen Aktien nicht um

Mitarbeiteraktien im herkömmlichen Sinn: Üblicherweise beschränkt sich der

Einfluss des Arbeitgebers auf den geldwerten Vorteil im Zeitpunkt, an welchem

er seinem Arbeitnehmer die Mitarbeiteraktien – in der Regel zu einem Preis

unter dem Verkehrswert – abgibt. Anschliessend verhält sich der Arbeitgeber

passiv und der Arbeitnehmer profitiert von der Preisentwicklung in gleicher

Weise wie jeder andere Aktionär auch (vgl. BGr, 23. Mai 2016,2C_357/2014,

E. 5.1). Im vorliegenden Fall erweiterten die Vertragspartner die streitbetroffene

Beteiligung um unübliche Elemente: Um den Pflichtigen nicht mit den

Kapitalkosten für den Kauf der Aktien zu belasten, wurde ihm ein Darlehen

zwecks Finanzierung des Aktienkaufs gewährt. Dieses deklarierte der Pflichtige

denn auch im Schuldenverzeichnis seiner Steuererklärungen, was wiederum

bewirkte, dass das gewährte Darlehen die mit den Aktienkäufen realisierten

Vermögenszugänge neutralisierte (vgl. dazu hinten, E. 7.2.2). Mittels der

zusätzlich (ohne Gegenleistung) eingeräumten Put-Option beabsichtigten die

Vertragspartner sodann, den Pflichtigen – im Unterschied zu einem

"richtigen" (Mitarbeiter-)Aktionär – einzig am Erfolg des

Unternehmens zu beteiligen, ohne dass er einen allfälligen Misserfolg bzw.

Wertverlust der Aktien der Gesellschaft mittragen müsste. Im Gegensatz zu einer

Mitarbeiteroption im steuerrechtlichen Sinn (vgl. § 17a lit. b und

§ 17b StG sowie Art. 17a lit. b und Art. 17b DBG, die jeweils

nur Call-Optionen erfassen) war der Pflichtige selbst als Inhaber einer

Put-Option bereits Aktionär und genoss die üblichen gesetzlichen und

statutarischen Aktionärsrechte (vgl. Christof Helbling, Mitarbeiteraktien und

Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2. A., Zürich 2003, S. 140).

6.

6.1

In der

Steuerperiode 2015 übertrug der Pflichtige die Aktien in Ausübung der

Put-Option auf die E AG zurück. Zu prüfen bleibt, welche steuerlichen

Konsequenzen dieser Vorgang nach sich zieht.

6.2

Aus den

vertraglichen Vereinbarungen geht hervor, dass der Rückübertragungspreis

insofern objektiv bestimmbar war, als von vornherein feststand, wie er

dannzumal berechnet werden sollte (vgl. Ziff. 11.4 ff. Aktienkauf- und

Beteiligungsvertrag 2008/2009).Vereinbart war jedoch wie gesagt auch, dass der

Pflichtige die Put-Option jederzeit ausüben konnte (vgl. vorne E. 5.1.4). Einzig

der Zeitpunkt war bei Vertragsabschluss weder bekannt noch bestimmbar.

In welchem Zeitpunkt die Put-Option ausgeübt würde, hatte

direkten Einfluss einerseits auf die Höhe des Verkehrswerts der Aktien und

andererseits auf die Höhe der bis dahin aufgelaufenen Darlehensschuld. Die

hierfür massgebenden Berechnungsfaktoren hingen also von einem Ereignis ab,

dessen Eintritt bei Vertragsabschluss noch ungewiss war. Folglich liess sich

auch der – aus Sicht der E AG vertraglich geschuldete – Rückübertragungspreis erst

bei Ausübung der Put-Option bestimmen.

6.3

Kraft § 17

Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG sind sämtliche geldwerte

Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen steuerbar. Wie erwähnt gelangen die

Bestimmungen von §§ 17a und 17b StG bzw. Art. 17a und Art. 17b

DBG im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung, weil sie Put-Optionen nicht

erfassen (vgl. vorne, E. 5.2). Somit ist für die Bestimmung des

Zuflusszeitpunkts auf die allgemeinen Grundsätze zurückzugreifen.

6.4

Vorliegend

war ein allfälliger geldwerter Vorteil suspensiv bedingt (Art. 151 ff.

OR). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt ein suspensiv bedingter

Anspruch erst als realisiert, sobald die aufschiebende Bedingung – hier die

Ausübung der Put-Option und die damit einhergehende Rückübertragung der Aktien

– eingetreten ist. Der Abschluss eines suspensiv bedingten

Verpflichtungsgeschäfts begründet mithin – von hier nicht vorliegenden

Ausnahmen abgesehen – im Prinzip erst eine Anwartschaft. Bis zum

Bedingungseintritt liegt somit auch kein steuerbares Vermögen vor (vgl. BGr,

10.

August 2018,2C_705/2018, E. 2.2.2). Die Bedingung trat

vorliegend im Steuerjahr 2015 ein. Fraglich ist, inwieweit sie beim

Pflichtigen zu einem steuerbaren geldwerten Vorteil geführt hat.

7.

7.1

Der

Pflichtige macht geltend, mit der Rückübertragung der Aktien im Jahr 2015 einen

steuerbaren geldwerten Vorteil von Fr. …(brutto) realisiert zu haben; eine

Aufrechnung beim Einkommen sei höchstens in diesem, den rechnerisch

gutgeschriebenen Darlehenszinsen entsprechenden Umfang vorzunehmen. Das

kantonale Steueramt hält demgegenüber im Wesentlichen dafür, der Pflichtige

habe im Zeitraum 2008/2009 bis 2015 einen steuerlich unbeachtlichen

Kursverlust realisiert und ihm sei durch Übernahme der Beteiligung weit über

dem Verkehrswert im Jahr 2015 ein entsprechender geldwerter Vorteil aus

dem Arbeitsverhältnis gewährt worden.

7.2

Eine vertragliche

Konstruktion der hier zu beurteilenden Art bewirkt im Fall eines Wertverlustes

– wie er vorliegend auch tatsächlich eingetreten war –, dass der zu leistende

Rückübertragungspreis nach wie vor dem Nennwert der Aktien zuzüglich die

aufgelaufenen Darlehenszinsen entspricht. In nämlicher Höhe stand dem

Pflichtigen ein (obligatorisches) Forderungsrecht zu. Seine vertragliche

Gegenleistung bestand innerhalb des zu beurteilenden Synallagmas umgekehrt in

der Pflicht zur Rückübertragung der Aktien auf die E AG. Die Frage nach der

Höhe eines allfälligen geldwerten Vorteils ist vor dem Hintergrund dieses

(zivilrechtlichen) Austauschverhältnisses zu stellen (vgl. vorne, E. 2.3)

und zu berechnen (vgl. sogleich, E. 7.2.1 f. und 7.3, insbesondere

E. 7.3.4).

7.2.1

Ein zu besteuernder Reinvermögenszugang stellt sich als Nettogrösse dar,

die sich aus dem Überschuss der gesamten Vermögenszugänge gegenüber den

gesamten Vermögensabgängen derselben Steuerperiode ergibt. Beim

Vermögenszufluss handelt es sich um einen faktischen Vorgang. Er tritt ein,

falls und sobald die steuerpflichtige Person die rechtliche Verfügungsmacht

über die zugegangenen Vermögenswerte erlangt. Der Rechtserwerb kann sich als

Forderungs- (obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht)

darstellen (zum Ganzen: BGr, 23. Dezember 2016,2C_342/2016 und

2C_343/2016, E. 2.2.2, mit zahlreichen Hinweisen). Abzustellen ist auf den

Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare

Forderung auf die einkommensbildende Leistung erworben hat. Es muss dabei

hinsichtlich des Bestands und des Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen.

Dabei genügt es, wenn die Höhe der Forderung nach objektiven Kriterien

bestimmbar ist (BGE 144 II 427 E. 7.2.3, mit Hinweisen).

7.2.2

Ein Vermögenszufluss ist nicht einkommensbildend, wenn er mit einem

korrelierenden Vermögensabgang einhergeht. Nur ein Zugang, der mit keinem

korrelierenden Abgang belastet ist, stellt sich als Vermögenszugang im

steuerrechtlichen Sinne dar. Denn ein korrelierender Abgang

"neutralisiert" den Zugang und lässt ihn zur

"Nichteinkunft" werden. Dies schafft einen Schwebezustand, dem das

Steuerrecht zu begegnen hat. Das korrelierende Ereignis kann vertraglicher oder

gesetzlicher Natur sein. Von einer hinreichenden Korrelation ist freilich nur

zu sprechen, falls der Zusammenhang sachlich und zeitlich derart eng ist, dass

der Zugang für den Abgang notwendig und ursächlich ist. Ausschlaggebend ist, ob

der Vermögenszugang bereits im Zeitpunkt des Rechtserwerbs mit einem hinreichend

damit verbundenen möglichen Vermögensabgang belastet ist und daher als unsicher

erscheint (vgl. zum Ganzen: BGr, 23. Dezember 2016,2C_342/2016 und

2C_343/2016, E. 2.2.3 f.).

7.3

Dass der

vereinbarte Rückübertragungspreis in der Steuerperiode 2015 realisiert worden

ist und grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegt, ist unbestritten (vgl.

vorne, E. 2.3). Damit bleibt zu prüfen, inwieweit letzterer durch einen

korrelierenden Abfluss neutralisiert worden ist. Fest steht, dass die

Rückübertragung der Aktien beim Pflichtigen zeitgleich zu einem

Vermögensabfluss führte. Streitig ist indes die Höhe des Vermögensabflusses

bzw. der Wert, welcher den Aktien im Zeitpunkt der Rückübertragung beigemessen

werden kann. Der Pflichtige erachtet den vertraglich vereinbarten Rückübertragungspreis

als massgebend. Demgegenüber geht das kantonale Steueramt vom tatsächlichen (Verkehrs-)Wert

der Aktien aus. Diesen hat es nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …

geschätzt.

7.3.1

Haben die Steuerpflichtigen trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht

erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130

Abs. 2 Satz 1 DBG). Die Steuerpflichtigen können eine

Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die

Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140

Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Die Erfordernisse der

Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen

eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar (BGE 131

II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c). Der Nachweis der offensichtlichen

Unrichtigkeit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu

führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung

betreffen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten

im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt

hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen – also eine

nicht eingereichte Steuererklärung bzw. fehlende Belege nachträglich vorlegen –

müssen, um die Einsprache genügend zu begründen. Der Unrichtigkeitsnachweis

muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist

angeboten werden (vgl. zum Ganzen: BGr, 18. September 2018,2C_799/2017

und 2C_800/2017, E. 3 und 9, je mit Hinweisen). Offensichtlich unrichtig

ist etwa eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung, die einen wesentlichen

Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat bzw. wenn der kantonalen

Behörde augenfällige Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind. Der Sache nach geht

es um qualitativ schwerwiegende Fehler, welche die Schätzung im Ergebnis als

willkürlich erscheinen lassen (BGr, 16. Oktober 2017,2C_90/2017 und

2C_91/2017, E. 2.1 f., mit Hinweisen).

7.3.2

Misslingt der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die

Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür

beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994 Nr. 45 E. a).

Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht

begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich

auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder

sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der

Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als

geradezu unmöglich erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84

[1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62

= ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch BGr,

16.

Mai 2011,2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).

7.3.3

Der Pflichtige brachte im vorinstanzlichen Verfahren vor, die gesamten

Ausführungen zur (ermessensweisen) Verkehrswertschätzung erwiesen sich als

obsolet, da der im Zeitpunkt der Rückübertragung geltende Verkehrswert der

Mitarbeiterbeteiligungen keine steuerlich relevante Bezugsgrösse sei. Das

Steuerrekursgericht überprüfte die Schätzungen des kantonalen Steueramts daher nicht,

was der Pflichtige vorliegend nicht beanstandet. Auch macht er nicht geltend,

dass die Schätzung des kantonalen Steueramts mangels einer hinreichenden

Beweisauflage bzw. Mahnung unzulässig gewesen wäre. Schliesslich substanziiert

er nicht, inwieweit die Verkehrswertschätzung als solche offensichtlich

unrichtig bzw. der Höhe nach willkürlich sein soll. Entsprechendes ist auch

nicht ersichtlich, insbesondere nicht in methodischer Hinsicht, wie sich

sogleich zeigen wird.

Während sich die grundsätzliche

Steuerbarkeit des Reinvermögenszugangs aus dem Gesetz ergibt (Art. 16

Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG), lassen sich diesen Bestimmungen

zumindest ihrem Wortlaut nach keine Vorgaben dazu entnehmen, wie er

umfangmässig abzugrenzen ist. Bei Aktien kann für die Bewertung auf den

Verkehrswert abgestellt werden. Als Verkehrswert gilt im Steuerrecht der

objektive Marktwert eines Vermögenswerts, mithin also der Preis, den ein unbefangener

Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit gewesen wäre. Der Verkehrswert

ist dementsprechend keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern ein

Schätz- oder Vergleichswert (vgl. BGr, 16. Januar 2019,2C_77/2017,

E. 5.1.1, unter anderem mit Hinweis auf BGE 128 I 240 E. 3.2.1). Das

kantonale Steueramt hat bei seiner Schätzung auf das Kreisschreiben Nr. 28

der Schweizerischen Steuerkonferenz abgestellt (Wegleitung vom 28. August

2008.

der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne

Kurswert für die Vermögenssteuer [nachfolgend KS SSK 28]). Dieses stellt

zwar kein Bundesrecht dar und bezieht sich überdies auf die Vermögenssteuer und

nicht auf die Einkommenssteuer. Die darin beschriebenen Bewertungsmethoden

stellen gemäss gefestigter bundesgerichtlicher Praxis dennoch eine

grundsätzlich geeignete Grundlage für die Bewertung nicht kotierter

Wertschriften im Privatvermögen dar, auf die sich auch im Bereich der

Einkommenssteuer abstellen lässt, sofern nicht besondere Umstände ein Abweichen

davon gebieten (BGr, 16. Januar 2019,2C_77/2017, E. 5.2.1, mit

Hinweisen).

Die Schätzung des kantonalen

Steueramts ist nach dem Gesagten zu bestätigen.

7.3.4

Der vereinbarte Rückübertragungspreis betrug mit Fr. … das Dreifache

des Verkehrswerts der Aktien von Fr. …, wobei die gutgeschriebene

Zinsschuld von Fr. … noch unberücksichtigt bleibt. Diese Differenz

erscheint ungewöhnlich und ruft einen entsprechenden Erklärungsbedarf hervor

(vgl. BGr, 16. Juni 2005,2P.69/2005 und 2P.269/2003, E. 4.2.3). Dass

der Rückübertragungspreis nicht nur für die Aktien des Unternehmens bezahlt,

sondern dass damit auch andere (Gegen-)Leistungen abgegolten wurden, bringt der

Pflichtige nicht vor. Fest steht, dass der Rückübertragungspreis im Betrag von

Fr. … neutralisiert worden ist. Hinsichtlich des den Verkehrswert

übersteigenden Betrags von Fr. … ist jedoch beim Pflichtigen kein

Vermögensabfluss ersichtlich. So handelt es sich insbesondere bei der einseitigen

Erklärung der E AG, wonach sie ihre Darlehensforderung dereinst mit der

Rückübertragungsforderung des Pflichtigen verrechnen werde (vgl.

Ziff. 11.4 Aktienkauf- und Beteiligungsvertrag 2008/2009), nicht um eine

werthaltige (Gegen-)Leistung, sondern um eine verfrühte Verrechnungserklärung

(vgl. Art. 120 Abs. 1 OR) und damit um eine vertragsrechtliche

Gestaltungserklärung ohne Vermögenswert (vgl. zum Erfordernis einer

vermögenswirksamen Gegenleistung im Steuerrecht: BGE 140 II 353 E. 4.1.3).

Dass die Darlehensschuld des Pflichtigen (zivilrechtlich) anders als durch

Verrechnung getilgt worden wäre, macht dieser nicht geltend und ist auch nicht

ersichtlich. Auch ist angesichts des vertraglich Vereinbarten nicht davon

auszugehen, dass sie über die Steuerperiode 2015 hinaus weiterbestand.

Damit ist nicht erstellt, dass ernsthaft eine Rückforderung droht. Eine

schwebende Neutralisation, die steuerlich zu berücksichtigen wäre, besteht

somit nicht (vgl. dazu vorne, E. 7.2.2).

7.4

Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass der Pflichtige mit der Rückübertragung der Aktien in der

Steuerperiode 2015 aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einen Vermögenszufluss

im Betrag von Fr. … realisiert hat. Fraglich und zu prüfen bleibt, wie es

sich aus steuerrechtlicher Sicht mit der Darlehenszinsschuld verhält.

8.

8.1

Der

Pflichtige beantragt, er sei für die Steuerperiode 2015 (einzig) für ein

zusätzliches Einkommen in der Höhe von Fr. … (brutto) zu veranlagen,

entsprechend dem Betrag der ihm anlässlich der Rückübertragung seiner

"Beteiligung" gutgeschriebenen rechnerischen Zinsen-Rückvergütung –

abzüglich der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge. Zur Begründung

bringt der Pflichtige vor, er habe tatsächlich lediglich eine rechnerische

Rückvergütung der ihm zuvor belasteten Darlehenszinsen realisiert. Diese sei

mit seiner aufgelaufenen, noch nicht bezahlten Zinsschuld verrechnet worden.

8.2

Als Vermögenszufluss

gelten auch blosse Gutschriften, die der Auszahlung der Leistung vorangehen

oder als Alternative zu dieser bestehen. Das gilt selbst dann, wenn sie

begrifflich von keinen Liquiditätsfolgen begleitet sind. Sie gelten als echte

(und nicht bloss fiktive) Erträge. Gutschrift und Auszahlung stellen nur

unterschiedliche Modalitäten des Bezugs dar (vgl. zum Ganzen: BGr, 23. Dezember

2016,2C_342/2016 und 2C_343/2016, E. 2.2.2, mit zahlreichen Hinweisen).

Die rechnerisch gutgeschriebene Zinsschuld von Fr. … ist damit

grundsätzlich steuerbar, was auch der Pflichtige anerkennt. Fraglich ist, ob

ein neutralisierender Abfluss erfolgt ist.

8.3

Aus

steuerlicher Sicht sind Schuldzinsen Vergütungen, die für die Gewährung einer

Geldsumme zu entrichten sind, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote

des Kapitals in Prozenten berechnet wird. Der Begriff ist wirtschaftlich

auszulegen. Nicht alle Passivzinsen sind ohne Rücksicht auf ihre

wirtschaftliche Natur zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Zum Abzug

zuzulassen sind nur tatsächlich bezahlte Schuldzinsen (BGE 140 II 353 E. 5.1,

BGr, 13. Mai 2015,2C_142/2014, E. 2.3.3; vgl. Silvia Hunziker/Jsabelle

Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N. 9 ff.,

mit weiteren Hinweisen).

Die jährlich zu entrichtenden Darlehenszinsen waren dem

Pflichtigen bis zur Rückübertragung der Aktien unbestrittenermassen gestundet

worden. Demnach konnten sie erst in selbigem Zeitpunkt fällig werden. Ein

Schuldzinsenabzug ist somit erst in der Steuerperiode 2015, dafür in Höhe

des gesamten Betrags begründet, sofern die Darlehenszinsen tatsächlich bezahlt

worden sind. Entsprechendes ist nicht ersichtlich und wird vom Pflichtigen weder

substanziiert vorgebracht noch hinreichend belegt. Die rechnerisch

gutgeschriebenen Zinsen sind somit nicht (ganz oder teilweise) durch einen

Vermögensabfluss neutralisiert worden. Zum Vermögenszufluss von Fr. … aus

der Rückübetragung der Aktien (vgl. vorne, E. 7 und insbesondere

E. 7.4) kommt damit ein Vermögenszufluss in Höhe der rechnerisch

gutgeschriebenen Zinsen von Fr. … hinzu, was der Pflichtige letztlich

nicht beanstandet.

8.4

Zusammengefasst

hat das kantonale Steueramt zu Recht aus der Rückübertragung der Aktien beim

Einkommen des Pflichtigen Fr. … aufgerechnet. Dabei hat es einen Abzug für

die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge in der Höhe von 10 %

berücksichtigt, was mangels entsprechender Rüge nicht zu beanstanden ist.

9.

9.1

Aus den

Akten geht hervor, dass die E AG im Jahr 2015 Darlehenszinsen von

Fr. … bescheinigt hat. Der Pflichtige hat in seiner

Steuererklärung 2015 beim Einkommen in entsprechender Höhe einen Abzug

deklariert, obschon er nach eigenen Angaben nie Darlehenszinsen bezahlt hat. Die

vorinstanzlichen Entscheide sind folglich insofern unzutreffend, als dem

Pflichtigen der Abzug gewährt worden ist.

9.2

Das

Verwaltungsgericht ist in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien

gebunden. Es kann nach Anhörung des Pflichtigen die Einschätzung auch zu dessen

Ungunsten ändern und es führt das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung der

Beschwerde weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene

Entscheid dem Gesetz widerspricht (§ 149 Abs. 2 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG). Mit Präsidialverfügung vom 31. Mai 2019 ist

dem Pflichtigen eine allfällige Verböserung angedroht und ihm Gelegenheit

gegeben worden, sich dazu zu äussern.

9.3

Der

Pflichtige rügt in formeller Hinsicht, in der fraglichen Präsidialverfügung

hätte angegeben werden müssen, welche Gesichtspunkte das Verwaltungsgericht für

eine allfällige Höhereinschätzung für massgeblich halten würde und wie der

zugrundeliegende Betrag zustande komme. Entspreche die Begründung diesen

Anforderungen nicht, liege eine schwere Gehörsverletzung vor.

Anders als der Pflichtige vorbringt, lässt sich seiner

Eingabe entnehmen, dass er sein Recht auf Stellungnahme durchaus wahrnehmen

konnte. Seine Ausführungen machen insbesondere deutlich, dass er den

Hintergrund der angedrohten Verböserung ebenso erkannte wie auch den einer

allfälligen Höhereinschätzung zugrundeliegenden Betrag. Vor diesem Hintergrund

kann darauf verzichtet werden, den Pflichtigen erneut zur Sache anzuhören (vgl.

auch BGr, 23. März 2018,2C_12/2017 und 2C_13/2017, E. 3.2.2 [nicht

publiziert in BGE 144 IV 136]). Die nachträglich gestellten Verfahrensanträge

sind abzuweisen.

9.4

In der

Sache wendet der Pflichtige ein, die Aufrechnung um den Betrag der deklarierten

Schuldzinsen würde insbesondere dem verfassungsrechtlichen

Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) zuwiderlaufen und

wäre daher rechtswidrig. Die angedrohte Verböserung würde darauf hinauslaufen,

dass die in der Steuerperiode 2015 deklarierten Zinsen ein zweites Mal

besteuert würden, nachdem sie bereits im Rahmen der Wiedereinbringung der

gesamten Zinsschuld der Einkommenssteuer unterworfen würden.

Dem Pflichtigen kann nicht gefolgt werden. Nachdem er keine

Belege beigebracht hat, aus welchen hervorgeht, dass er den als

Schuldzinsenabzug deklarierten Betrag tatsächlich bezahlt hat, ist der

pro 2015 unbegründeterweise beim Einkommen gewährte Schuldzinsenabzug von

Fr. … aufzurechnen (vgl. vorne, E. 8.3). Entgegen der Auffassung des

Pflichtigen werden in der Folge nicht die deklarierten Schuldzinsen (doppelt),

sondern das in der Steuerperiode erzielte Einkommen, dem kein neutralisierender

Abfluss mehr gegenübersteht, (einfach) besteuert. Eine Verletzung des

verfassungsrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzips ist vor diesem Hintergrund

nicht auszumachen.

9.5

Abschliessend

ist sodann Folgendes festzuhalten:

9.5.1

Der Pflichtige bzw. dessen (faktische) Arbeitgeberin hatten die Aktien –

trotz entsprechender (alt- bzw. neurechtlicher) Bescheinigungspflicht (vgl.

vorne E. 3.3) – unbestrittenermassen während der gesamten Vertragslaufzeit

nie als Mitarbeiterbeteiligung offengelegt. Weiter ist in tatsächlicher

Hinsicht erstellt, dass der Pflichtige beim Vermögen sowohl die Aktien wie auch

die Darlehensschuld deklariert hatte. Aufgrund der Angaben in seiner

Steuererklärung 2014 ist anzunehmen, dass er beide Positionen Jahr für

Jahr um den Betrag der für das vorangegangene Jahr geschuldeten Darlehenszinsen

erhöht hatte. Bei der Einschätzungs- bzw. Veranlagungsbehörde musste vor diesem

Hintergrund zwangsläufig der Eindruck entstehen, dass die Aktien stetig an Wert

zulegten – was unbestrittenermassen nicht der realen Wertentwicklung entsprach.

Gleichzeitig hatte das Vorgehen des Pflichtigen zur Folge, dass sich der

deklarierte Wert der Aktien und die (aufsummierte) Darlehensschuld Jahr für

Jahr neutralisierten. Insgesamt ist nicht von der Hand zu weisen, dass dieses

gegenüber den Steuerbehörden gezeigte Verhalten mit der im vorliegenden

Verfahren vorgebrachten Argumentation in einem gewissen Widerspruch steht.

9.5.2

Soweit das kantonale Steueramt dafür hält, der Pflichtige sei so zu

behandeln, wie wenn sich der von ihm formell gewählte Sachverhalt verwirklicht

hätte, kann ihm nach all dem Gesagten gleichwohl nicht gefolgt werden. Dies

gilt nicht nur in Bezug auf die Steuerperiode 2015. Ob bzw. in welchem

Betrag die vereinbarten Jahreszinsen – trotz Stundung – auch in vorangehenden

Steuerperioden von der E AG bescheinigt, vom Pflichtigen gestützt darauf als

Abzug deklariert und die entsprechenden Abzüge bei der Einschätzung bzw.

Veranlagung gebilligt worden waren, ist freilich nicht Gegenstand des

vorliegenden Verfahrens. Das kantonale Steueramt wird daher für all jene

Steuerperioden, auf welche sich die umstrittenen Verträge niedergeschlagen

haben, zu ermitteln und darüber zu befinden haben, ob es einen nach- bzw.

steuerstrafrechtlich relevanten Sachverhalt erkennt (vgl. § 106 in

Verbindung mit §§ 160 ff. sowie §§ 234 ff. StG; § 2 lit. a

der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer in Verbindung mit Art. 104

Abs. 1, Art. 151 ff. und Art. 174 ff. DBG).

9.6

Nachdem im

vorliegenden Verfahren der gewährte Schuldzinsenabzug von Fr. … ebenfalls

aufzurechnen ist, ist der Pflichtige bei den Staats- und

Gemeindesteuern 2015 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. … zu

veranlagen (direkte Bundessteuer 2015) bzw. von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern 2015) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

einzuschätzen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde im Sinn der

Erwägungen.

10.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Das Verwaltungsgericht legt die Gerichtsgebühr

nach seinem Zeitaufwand, nach der Schwierigkeit des Falls und nach dem

Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse fest (§ 150b in

Verbindung mit Art. 153 Abs. 4 StG). In besonders aufwändigen

Verfahren kann die Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (§ 4

Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts [GebV VGr]). Der

Beschwerdeführer hatte mit seiner (faktischen) Arbeitgeberin ein

vielschichtiges Vertragskonstrukt vereinbart, das zivilrechtlich

unbestrittenermassen als zulässig erachtet werden muss. Dessen steuerrechtliche

Beurteilung hat sich – wie der Pflichtige selber zugesteht – in tatsächlicher

und rechtlicher Hinsicht als komplex erwiesen. Dies auch deshalb, weil der

Beschwerdeführer gegenüber der Veranlagungsbehörde über mehrere Jahre die

erforderliche (steuerliche) Transparenz hat vermissen lassen. Zudem hat er im

vorliegenden Verfahren mehrere, umfassende Rechtsschriften eingereicht und – im

Vergleich zum vorinstanzlichen Verfahren – seine rechtliche Argumentation

geändert. Insgesamt hat er einen besonderen Verfahrensaufwand verursacht, der

es rechtfertigt, die Gerichtsgebühr angemessen, das heisst um rund die Hälfte

zu erhöhen. Dem unterliegenden Beschwerdeführer steht keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954

[VRG], in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4 bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2019.00001 und SB.2019.00002 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2019.00001)

wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem

Einkommen von Fr. … und einem Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

3.

Die

Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 (SB.2019.00002) wird im

Sinn der Erwägungen abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem Einkommen

von Fr. … veranlagt.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00001 wird festgesetzt auf

Fr. 12'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 12'120.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00002 wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 8'120.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung

an…