SB.2019.00015

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00015

3. Juli 2019Deutsch12 min

(URT.2019.20936)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A GmbH (im Folgenden die Pflichtige) kaufte am

22. Januar 2014 das Grundstück Kat.-Nr. 01 in C im Halt von

917 m2 zum Preis von Fr. …; die Eigentumsübertragung

erfolgte per 31. März 2015. In der Folge plante und realisierte die Pflichtige

auf diesem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit drei Wohnungen im

Stockwerkeigentum, welche sie mit Kaufverträgen vom 31. März, 12. Mai

und 17. Juni 2015 zu Preisen von Fr. …, Fr. … und Fr. …

verkaufte; sämtliche Eigentumsübertragungen erfolgten am 22. März 2016.

Am 30. September 2016 reichte die Pflichtige beim

Gemeindesteueramt anstelle von Grundstückgewinnsteuererklärungen eine selber

erstellte Gegenüberstellung der Anlagekosten und der erzielten Gewinne ein,

worin sie Grundstückverluste von Fr. …, Fr. … und Fr. … aufwies.

Mit Einschätzungsentscheid vom 23. Oktober 2017 setzte der Gemeinderat C

die steuerpflichtigen Grundstückgewinne auf Fr. …, Fr. … und

Fr. … und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …, Fr. …

und Fr. … fest. Unter anderem liess der Gemeinderat ein Generalunternehmerhonorar

(Eigenleistungen) von insgesamt Fr. … nicht zum Abzug zu und kürzte den

Abzug für Architekturhonorare (Eigenleistungen) um insgesamt Fr. ….

Dagegen erhobene Einsprachen wies der Gemeinderat mit Einspracheentscheiden vom

4. Juni 2018 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht hiess einen hiergegen erhobenen

Rekurs unter Berücksichtigung zusätzlich geltend gemachter Baukosten mit

Entscheid vom 29. Januar 2019 teilweise gut und setzte die geschuldeten

Grundstückgewinnsteuern neu auf Fr. …, Fr. … und Fr. …

(insgesamt Fr. …) fest.

III.

Die Pflichtige liess am 8. März 2019 Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben und sinngemäss beantragen, unter Entschädigungsfolge

sei der Rekursentscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer sei für die

betroffenen Handänderungen je auf Fr. … festzusetzen, eventualiter sei die

Angelegenheit zur Einholung eines Sachverständigengutachtens und zur neuen

Entscheidfindung an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Das

Steuerrekursgericht verzichtete am 18. März 2019 auf eine Vernehmlassung;

die Gemeinde C liess mit Beschwerdeantwort vom 4. April 2019 auf

Abweisung des Rechtsmittels unter Entschädigungsfolge schliessen. Hierzu liess

die Pflichtige am 2. Mai 2019 unaufgefordert Stellung nehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können nach § 153

Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder

der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur

nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II

548.

E. 2).

2.

Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die

sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben

(§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der

Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (§ 219

Abs. 1 StG). Zu den Aufwendungen zählen unter anderem solche für Bauten,

Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks

(§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Eigenleistungen sind in gleicher

Weise anrechenbar wie Aufwendungen für Leistungen Dritter (vgl. BGr,

25.

August 2015,2C_817/2014, E. 2.2.3). Dabei dürfen die

Selbstkosten (Material, Drittlöhne, allgemeine Unkosten) uneingeschränkt

angerechnet werden, während der Unternehmensgewinn einschliesslich des

Eigenlohns auf das Übliche zu beschränken ist (VGr, 27. August

1997, StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12, E. 2a; RB 1958 Nr. 93 = ZBl 60,

572.

f.).

Als steuermindernde Tatsachen sind wertvermehrende

Eigenleistungen von der Pflichtigen nachzuweisen (VGr, 19. März 2003,

SB.2002.00080, E. 1b). Sie hat die behaupteten wertvermehrenden

Aufwendungen in Selbstkosten und den Unternehmensgewinn einschliesslich

Eigenlohn aufzuschlüsseln und zu belegen. Auch Generalunternehmerhonorare sind

anrechenbar, wenn genaue Angaben über die einzeln geleisteten Arbeiten und den

damit verbundenen Aufwand vorliegen (VGr, 6. Dezember 2006, SB.2006.00053,

E. 2.2.1 mit Hinweisen). Kommt die Pflichtige ihrer Mitwirkungspflicht

nicht nach, sind die wertvermehrenden Aufwendungen nach pflichtgemässem

Ermessen zu schätzen.

3.

3.1

Strittig

ist hier zunächst, in welcher Höhe der Beschwerdeführerin Architekturleistungen

ihrer Gesellschafter als Eigenleistungen anzurechnen sind. Gegenüber der

Beschwerdegegnerin machte die Beschwerdeführerin Architekturleistungen in der

Höhe von insgesamt Fr. … (inklusive Mehrwertsteuer) geltend. Zur

Begründung verwies sie im Wesentlichen auf einen Berechnungsschlüssel gemäss

der Norm 102 (Ordnung für Leistungen und Honorare der Architektinnen und

Architekten) des SIA (schweizerischer ingenieur- und architektenverein) in der

seit dem Jahr 2014 gültigen Fassung (SIA-Norm 102 [2014]), womit sich

anhand der honorarberechtigten Baukosten ein durchschnittlicher Stundenaufwand

errechnen lasse; dieser sei anschliessend mit einem Stundenhonorar von

Fr. 175.- (ohne Mehrwertsteuer) multipliziert worden. Diese Berechnung

legte die Beschwerdegegnerin einem Architekten vor, der in seinem Bericht vom

13.

Dezember 2016 zum Schluss kam, das geltend gemachte Honorar sei in

sämtlichen Variantenberechnungen stark überhöht; namentlich wies er darauf hin,

dass Architekturbüros in der Regel einen Stundenansatz von Fr. 135.- (ohne

Mehrwertsteuer) in Rechnung stellen würden. Die Beschwerdegegnerin kürzte

daraufhin das anrechenbare Architektenhonorar um Fr. … auf Fr. ….

Die Vorinstanz schützte dieses Vorgehen im Ergebnis. Sie

überprüfte die Angemessenheit des angerechneten Honorars indes nicht auf der

Grundlage der aktuell gültigen SIA-Norm 102, sondern einer früheren

Version aus dem Jahr 2001, gemäss der das Honorar für Architekturleistungen als

Prozentsatz der honorarberechtigten Baukosten berechnet wurde. Nach

Berücksichtigung von Korrekturfaktoren aufgrund der Bauteuerung und eines

mittlerweile höheren Anteils der Architekturleistungen an den gesamten

Baukosten kam die Vorinstanz zum Schluss, dass tatsächlich ein noch tieferes

Honorar von Fr. … bzw. (bei Berücksichtigung der geltend gemachten

besonderen Schwierigkeit beim Bau) von Fr. … angemessen sei; indessen

verzichtete die Vorinstanz auf eine Abänderung der Einspracheentscheide zu

Ungunsten der Pflichtigen. Weil die Pflichtige im Rekurs weitere Aufwendungen

geltend gemacht hatte, welche die Vorinstanz teilweise anerkannte, ging diese

vielmehr von einer höheren Bausumme aus, was nach Anwendung der

beschwerdegegnerischen Berechnungsmethode auch zu einem um Fr. … höheren

Abzug für Eigenleistungen führte.

3.2

Soweit die

Pflichtige der Vorinstanz eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorwirft, weil

sie zur Berechnungsweise nach der alten SIA-Norm 102 nicht vorgängig habe

Stellung nehmen können, ist dies unbegründet. Die Vorinstanz zog diese Version

der SIA-Norm 102 nur hinzu, um die Berechnungsweise der Beschwerdegegnerin

zu plausibilisieren. Verzichtete aber – nachdem die nach dieser Methode

errechneten Eigenleistungen geringer ausgefallen waren – auf eine Anpassung zu

Ungunsten der Pflichtigen, sondern bestätigte im Ergebnis vielmehr die

Berechnungsweise der Beschwerdegegnerin. Unter diesen Umständen bestand keine

Veranlassung, der Pflichtigen hierzu vorgängig das rechtliche Gehör zu

gewähren.

3.3

Die

Pflichtige kritisiert weiter, einerseits habe die Vorinstanz auf eine veraltete

und von der Wettbewerbskommission beanstandete Version der SIA-Norm 102

abgestellt, anderseits einen zu tiefen Stundenansatz angewendet. Sie beruft

sich in diesem Zusammenhang auf ein "Kalkulationstool Zeitaufwand", welches

sich auf die seit dem 1. November 2018 gültige Version der SIA-Norm 102

(2014) stützt.

Zunächst verkennt die Pflichtige, dass sie für die geltend

gemachten Eigenleistungen beweispflichtig ist (vorn E. 2). Sie hätte ihre

Aufwendungen für Architekturleistungen deshalb substanziiert darlegen und im

Einzelnen (etwa durch Stundenrapporte und Ähnliches) belegen müssen. Dem ist

die Pflichtige bis heute nicht nachgekommen. Sie hat sich vielmehr darauf

beschränkt, die behaupteten Eigenleistungen auf der Grundlage eines aus der

Bausumme abgeleiteten Stundenaufwands abzurechnen, den sie sodann mit einem

Stundenansatz von Fr. 175.- multiplizierte. Unter diesen Umständen hat die

Beschwerdegegnerin die anrechenbaren Eigenleistungen zu Recht ermessensweise

geschätzt.

3.4

Nach der

von der Vorinstanz angewandten SIA-Norm 102 aus dem Jahr 2001 wurde das

Honorar für Architekturleistungen als Prozentsatz der honorarberechtigten

Baukosten berechnet. Eine solche Berechnungsweise mag aufgrund ihrer Starrheit

wettbewerbsrechtlich problematisch sein, was indes ihre Eignung zur Plausibilisierung

eines Honorars nicht infrage stellt. Die Vorinstanz hat sodann den seit

Ausserkrafttreten dieser Honorarordnung veränderten Verhältnissen durch

verschiedene Anpassungen Rechnung getragen, welche die Pflichtige nicht

substanziiert infrage stellt. Schliesslich übersieht die Pflichtige, dass die

anerkannten Eigenleistungen gar nicht auf der Grundlage der veralteten

SIA-Norm, sondern auf der Grundlage ihrer eigenen Berechnung erfolgte,

allerdings sowohl die Beschwerdegegnerin als auch Vorinstanz eine Anpassung des

Stundensatzes vornahmen. Die Vorinstanz zog die frühere Fassung der SIA-Norm 102

einzig bei, um den von der Beschwerdegegnerin errechneten Stundenansatz zu

plausibilisieren; dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden.

Die Pflichtige macht weiter geltend, die Planerleistungen

seien besonders aufwendig gewesen, weshalb sich entweder eine höhere

Stundenzahl oder ein höherer Stundenansatz rechtfertige. Dieses Vorbringen

bleibt indes weitgehend unsubstanziiert und wird von der Pflichtigen überhaupt

nicht belegt; die Pflichtige beschränkt sich auf einige Behauptungen und

Vergleiche, welche die von der Beschwerdegegnerin anerkannte Stundenzahl und

den Stundensatz nicht ernsthaft infrage stellen können, zumal darin eine

Faktoranpassung für besondere Schwierigkeiten beim Bau bereits enthalten ist.

Die Pflichtige hätte den behaupteten besonders hohen Planungsaufwand vielmehr

konkret dartun und belegen müssen. Aus dem erst im Beschwerdeverfahren

eingereichten "Kalkulationstool Zeitaufwand" ergibt sich ebenfalls

kein höherer Stundenaufwand, liegt doch der Median gemäss dieser Berechnung in

der gleichen Grössenordnung wie der von der Beschwerdegegnerin anerkannte

Stundenaufwand. Wenn die Pflichtige hier für sich selber den Aufwand im 0,75-Quantil

beanspruchen wollte, hätte sie belegen müssen, inwiefern ihr besonderer Aufwand

entstanden ist, der dies rechtfertigen könnte. Soweit die Pflichtige in diesem

Zusammenhang sodann geltend macht, die grosse Erfahrung ihrer Angestellten

rechtfertigten ein höheres Stundenhonorar, verkennt sie, dass ein höheres

Stundenhonorar sich in der Regel nur deshalb rechtfertigt, weil die fraglichen

Personen effizienter arbeiten, die gleiche Leistung als in kürzerer Zeit

erbringen; wird jedoch – wie hier – ein durchschnittlicher Stundenaufwand

geltend gemacht, rechtfertigt sich auch nur die Anrechnung eines

durchschnittlichen Stundenhonorars. In diesem Sinn sind auch die Empfehlungen zur

Honorierung von Architekten und Ingenieure 2015 der Koordinationskonferenz der

Bau- und Liegenschaftsorgane der öffentlichen Bauherren zur Höchstgrenze bei

der Honorierung von Architektinnen und Architekten nicht geeignet, einen

höheren Stundenansatz notwendig erscheinen zu lassen, weil diese Empfehlungen

nur für Honorare gelten, die nach Zeitaufwand und nicht pauschal abgerechnet

wurden.

Dass andere Gemeinden einen höheren Stundensatz akzeptierten,

vermag die Beschwerdegegnerin nicht zu binden, zumal unklar bleibt, ob die

Pflichtige sich in jenen Fällen ebenfalls auf eine Pauschalberechnung ihrer

Leistungen beschränkt hatte. Sodann lässt die Statistik zur Entwicklung der

Bodenpreise keine Rückschlüsse auf einzelne Grundstücke zu, weshalb sich daraus

für das streitgegenständliche Grundstück nicht schliessen lässt, die

Preissteigerung sei allein auf den besonderen Wert der Architekturleistung

zurückzuführen.

Aus der Schätzung der Gebäudeversicherung lässt sich

schliesslich zwar grob ableiten, wie hoch die Wiederaufbaukosten bei einem

Totalschaden wären; für die Überprüfung einzelner Kostenpositionen ist diese

Schätzung jedoch ungeeignet, zumal die Pflichtige selber geltend macht, besonders

kosteneffizient gearbeitet zu haben, was bei der Schätzung der

Gebäudeversicherung naturgemäss (geschätzt werden die durchschnittlichen

Kosten für einen totalen Neubau des gleichen Gebäudes; vgl. § 25

Abs. 2 des Gesetzes über die Gebäudeversicherung vom 2. März 1975

[GebVG]) keine Berücksichtigung findet.

3.5

Schliesslich

besteht auch keine Veranlassung, ein Fachgutachten über die Angemessenheit des

Architektenhonorars einzuholen: Die Beschwerdegegnerin hat sich diesbezüglich

fachkundig beraten lassen und die Vorinstanz hat den gewährten Ansatz

nachvollziehbar auf seine Plausibilität überprüft. Damit erweist sich das

beantragte Gutachten nicht als notwendig.

4.

Weiter rügt die Pflichtige, die Beschwerdegegnerin hätte ihr

einen Abzug für Eigenleistungen als Generalunternehmerin gewähren müssen.

Beschwerdegegnerin und Vorinstanz verweigerten diesen Abzug, weil die

Pflichtige keine über die üblichen Tätigkeiten eines Architekten hinausgehende Leistungen

erbracht habe, die einen solchen Abzug rechtfertigen könnten.

Die anwaltlich vertretene Pflichtige vermag nicht

hinreichend darzutun, weshalb diese Schlussfolgerung der Vorinstanz falsch sein

sollte. Sie verweist im Wesentlichen auf eigene Ausführungen in der

Rekursschrift und wiederholt ihren Standpunkt, die dort angeführten Leistungen

rechtfertigten ein Generalunternehmerhonorar. Es ist indes nicht am

Verwaltungsgericht, sich die Begründung aus früheren Rechtsschriften der

Pflichtigen zusammenzusuchen. Die Pflichtige wäre vielmehr gehalten gewesen, in

der vorliegenden Rechtsschrift im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit den

vorinstanzlichen Erwägungen darzutun, weshalb ihr der Abzug für einen

Generalunternehmerlohn zu gewähren sei. Die vorinstanzliche Rechtsauffassung

ist denn auch nicht zu beanstanden. Wie sie zutreffend ausführt, zählen die von

der Pflichtigen angeführten Verhandlungen mit Behörden und technischen

Dienststellen zu den Grundleistungen von Architektinnen und Architekten und

wurde den geltend gemachten erschwerten Planungsbedingungen schon durch eine

Anpassung des durchschnittlichen Stundenaufwands durch Erhöhung des Faktors r

(recte: n) auf 1,1 Rechnung getragen. Im Übrigen wäre es auch bezüglich dieser

Leistungen an der Pflichtigen gewesen, ihre behaupteten Leistungen

substanziiert zu behaupten und zu belegen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 221 N. 60), was sie nicht getan hat.

5.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

6.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen

aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1

und § 213 Satz 2 StG). Eine Parteientschädigung ist ihr nicht

zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie

§ 213 Satz 2 StG). Eine solche steht auch dem Gemeindesteueramt nicht

zu, ist diesem doch kein über dessen übliche Amtstätigkeit hinausgehender

Aufwand entstanden.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'560.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …