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Entscheid

SB.2019.00016

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00016

29. Mai 2019Deutsch14 min

(URT.2019.20856)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A

(nachfolgend der Pflichtige) war Eigentümer des Baugrundstücks Kat.-Nr. 01,

…, C. Er beauftragte zu einem unbekannten Zeitpunkt die "Firma E",

Kaufinteressenten zu suchen. Am 27. Januar 2014 schloss der Pflichtige mit

der nachmaligen Käuferschaft eine Reservationsvereinbarung ab. Am 3. Februar

2014 errechnete das Gemeindesteueramt C auf Bitten der Firma E unter

Annahme eines Verkehrswerts vor 20 Jahren von Fr.…/m2 (bzw. Fr. …)

die Höhe der Grundstückgewinnsteuer mit Fr. …. Die Berechnung wurde mit

"Provisorische Grundstückgewinnsteuerverfügung vom 03.02.2014"

überschrieben und enthielt folgenden Hinweis: "Rechtsmittel: Gegen diese

Verfügung kann kein Rechtsmittel erhoben werden. Die definitive Veranlagung

erfolgt nach der Eigentumsübertragung aufgrund der einzureichenden

Steuererklärung durch die zuständige Behörde.".

B.

Am 31. März 2014 veräusserte der Pflichtige das vorgenannte Grundstück

für Fr. … an die Käuferschaft. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte

der Gemeinderat C dem Pflichtigen am 15. Mai 2014 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Der am 16. Mai 2014 an den

Vertreter des Pflichtigen versandte Beschluss wurde von diesem nicht abgeholt.

C. Nachdem

der Gemeinderat C bemerkte, dass dem Veranlagungsentscheid ein unrichtiger

Verkehrswert vor 20 Jahren zugrunde lag, erliess er am 10. Juni 2014

einen neuen Beschluss, nun unter Annahme eines Verkehrswerts vor 20 Jahren

von Fr. …/m2 (bzw. von Fr. …) und errechnete so eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Dieser Beschluss wurde am 11. Juni

2014 an den Vertreter des Pflichtigen versandt.

D. Eine

hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat C am 11. Oktober

2016 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht hiess am 12. Juli 2017

einen Rekurs des Pflichtigen teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf und

wies die Sache zur weiteren Untersuchung an den Gemeinderat zurück. Das Gericht

kam einerseits zum Schluss, dass der Pflichtige sich nicht auf ein

schutzwürdiges Vertrauen berufen könne und die zuständige Behörde während der

laufenden Einsprachefrist berechtigt sei, auf eine Veranlagung zu Gunsten und

zu Lasten des Pflichtigen zurückzukommen. Andererseits liege ein

Untersuchungsmangel vor, da die Veranlagungsbehörde ohne jede Untersuchung der

Planungsgeschichte für die Festlegung des Verkehrswerts eines Baugrundstücks am

Stichtag vor 20 Jahren auf den Schätzwert für Landwirtschaftsland

abstelle.

III.

Am 7. November 2017 wies der Gemeinderat C nach Vornahme

der geforderten Untersuchungshandlungen die Einsprache wiederum ab.

IV.

Am 12. Februar 2019 hiess das Steuerrekursgericht den

Rekurs des Pflichtigen teilweise gut, setzte den Verkehrswert vor 20 Jahren

mit Fr. …/m2 oder Fr. … fest und schloss so auf eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….

V.

Mit Beschwerde vom 20. März 2019 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, die Entscheide des

Steuerrekursgerichts vom 12. Februar 2019 und 12. Juli 2017, der

Einsprachentscheid der Beschwerdegegnerin vom 7. November 2017, der

Beschluss der Beschwerdegegnerin vom 11. Oktober 2016 sowie der

Veranlagungsentscheid der Beschwerdegegnerin vom 10. Juni 2014 seien

aufzuheben und es sei die Grundstückgewinnsteuer auf maximal Fr. …

festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten Staat.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss die Gemeinde C in ihrer Beschwerdeantwort vom 29. April 2019 auf

Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, soweit auf die

Beschwerde einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Der

Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts ist ein reformatorischer Entscheid,

der an die Stelle des Einspracheentscheids tritt, soweit dieser angefochten

wurde (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 149 N. 8). Anfechtungsobjekt im Beschwerdeverfahren

vor Verwaltungsgericht ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts (vgl. § 153

Abs. 1 StG). Im vorliegenden Fall ist im Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 12. Februar 2019 die Grundstückgewinnsteuer neu

berechnet worden – dieser Entscheid ersetzt damit vollumfänglich den

Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 7. November 2017. Daher

kann auf die Anträge des Pflichtigen auf Aufhebung der vor dem Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 12. Februar 2019 ergangenen Entscheide nicht

eingetreten werden, da diese durch den Entscheid des Steuerrekursgerichts

ersetzt wurden und damit nicht mehr Gegenstand des vorliegenden

Beschwerdeverfahrens sein können.

2.

Vor Verwaltungsgericht nicht mehr umstritten ist, ob die

Beschwerdegegnerin berechtigt war, ihren ersten Veranlagungsentscheid vom 15. Mai

2014.

während laufender Rechtsmittelfrist durch den Veranlagungsentscheid vom 10. Juni

2014.

zu ersetzen. Ebenso wenig ist die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer

umstritten. Der Pflichtige beruft sich heute einzig auf das aus Art. 9 der

Bundesverfassung (BV) fliessende Prinzip des Vertrauensschutzes und verlangt,

dass die Grundstückgewinnsteuer entsprechend der ihm mitgeteilten Berechnung

des Steueramts der Gemeinde C vom 3. Februar 2014 mit max. Fr. …

veranlagt werde.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen

an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).

Dabei ist der Grundstückgewinn gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

2.2

Die

Vorbereitung der Einschätzung für die Grundstückgewinnsteuer obliegt dem

Gemeindesteueramt (§ 209 Abs. 1 StG). Die eigentliche

Entscheidbefugnis kommt dem Gemeindesteueramt jedoch nicht zu: Die Einschätzung

erfolgt durch den Gemeinderat oder eine von ihm gewählte, unter dem Vorsitz

eines seiner Mitglieder amtende Kommission (§ 210 Abs. 1 StG). Dabei

kann das Gemeindesteueramt dem Einschätzungsentscheid der zuständigen Behörde

auch dadurch nicht vorgreifen, dass es der steuerpflichtigen Person eine

Steuerberechnung zustellt. Die Gemeinde ist an eine solche Berechnung nicht

gebunden, wobei aber immerhin der Grundsatz des Verhaltens nach Treu und

Glauben vorbehalten bleibt (VGr, 11. Dezember 1991, StE 1992 B 99.2 Nr. 5).

2.3

2.3.1

Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert

ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf

Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges,

bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1).

Voraussetzung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die

betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen

durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie

nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung auf Treu und Glauben scheitert

sodann, wenn ihr überwiegende öffentliche Interessen entgegenstehen. Im

Steuerrecht hat der Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte

Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (BGE

131.

II 627 E. 6.1).

2.3.2

Nach der Rechtsprechung zum Grundsatz von Treu und Glauben kann eine

(selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter

gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass:

- es sich um eine vorbehaltlose Auskunft der Behörden handelt;

- die Auskunft sich auf eine konkrete, den Bürger berührende

Angelegenheit bezieht;

- die

Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der

Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte;

- der

Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen können;

- der

Bürger im Vertrauen hierauf Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne

Nachteil rückgängig gemacht werden können;

- die

Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt

der Auskunftserteilung;

- das

Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des

Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE 137 II 182 E. 3.6.2; BGr, 12. Juni

2018,2C_199/2017, E. 3.4).

2.4

2.4.1

Es trifft durchaus zu, dass die am 3. Februar 2014 erstellte

Grundstückgewinnsteuerberechnung den Briefkopf des Steueramts der Gemeinde C

trägt und von der Steuersekretärin der Gemeinde unterzeichnet ist. Indessen enthält

diese Berechnung bereits in der Überschrift den Hinweis, dass es sich um eine "provisorische"

Verfügung handle. Weiter wird unter dem Titel "Rechtsmittel"

ausgeführt, dass die definitive Veranlagung durch die zuständige Behörde nach

Eigentumsübertragung und Einreichung der Steuererklärung erfolge. Damit fehlt

es schon an einer vorbehaltlosen Erklärung hinsichtlich der zu veranlagenden

Grundstückgewinnsteuer. Ebenso wird ausdrücklich der Entscheid "der

zuständigen Behörde" vorbehalten, womit dem Adressaten der provisorischen

Berechnung auch aufgezeigt wird, dass das Gemeindesteueramt nicht die

veranlagende Behörde sein kann. Diese Darstellung der Kompetenzen entspricht

der gesetzlichen Ordnung (vgl. E. 2.2 vorstehend), wonach im Fall der

Beschwerdegegnerin der Gemeinderat und nicht das Steueramt für die Veranlagung

zuständig ist.

Hinzu kommt, dass die Auskunft an ein professionelles

Immobilienmaklerbüro ging (…), welchem diese gesetzliche Regelung bekannt sein

musste. Es sind daher auch keine zureichenden Gründe ersichtlich, welche im

vorliegenden Fall den Empfänger der provisorischen Berechnung dazu verleiten

könnten, das Gemeindesteueramt als für die Veranlagung zuständig zu erachten.

Damit kann sich der Pflichtige nicht erfolgreich auf

Vertrauensschutz berufen: Es fehlt an einer vorbehaltlosen Auskunft der Behörde

und zudem musste dem Adressaten der Berechnung bewusst sein, dass die

Zuständigkeit für die Veranlagung nicht bei der die Auskunft erteilenden

Behörde lag.

2.4.2

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den vom Pflichtigen angeführten

Homepages der Gemeinde C, der Notariate oder des kantonalen Steueramts. In

keiner dieser Veröffentlichungen wird die Veranlagungszuständigkeit für die

Grundstückgewinnsteuer dem kommunalen Steueramt zugewiesen. Ausdrücklich wird

(etwa in der Homepage der Notariate) lediglich für die Berechnung der mutmasslichen

Grundstückgewinnsteuer auf das Gemeindesteueramt der Liegenschaftsgemeinde

verwiesen. Ebenso wenig lässt sich den Formularen betreffend

Grundstückgewinnsteuer etwas anderes entnehmen: Dass die Einreichung beim

zuständigen Gemeindesteueramt zu erfolgen hat, impliziert nicht dessen

Veranlagungskompetenz.

2.4.3

Darüber hinaus musste der Fehler der provisorischen Berechnung dem

Pflichtigen offenkundig in die Augen springen: Das streitbetroffene Grundstück

wurde erst im Mai 2012 von der Landwirtschaftszone in die Kernzone umgezont.

Den Akten ist zu entnehmen, dass der Pflichtige im Jahr 2013 und damit mehr

oder weniger anschliessend an die Umzonung eine Bebauungsstudie in Auftrag gab

und anschliessend das Maklerbüro mit der Suche nach einem Käufer beauftragte.

Damit musste dem Pflichtigen bewusst sein, dass das Grundstück zwanzig Jahre

vor dem Verkauf noch in der Landwirtschaftszone lag und damals keinesfalls

einen Wert von Fr. … /m2 aufwies. Umgekehrt war der Sachverhalt für die

Gemeinde weniger gut erkennbar, da im Jahr 2012 nur zwei Grundstücke der

fraglichen Kernzone als Bauland zugeschlagen wurden.

2.4.4

Damit kann offenbleiben, ob der Pflichtige das Grundstück auch bei einer zutreffenden

Berechnung verkauft hätte. Dafür sprechen grundsätzlich die Umstände, welche

die Vorinstanz anführt (S. 7 des angefochtenen Urteils).

Selbst wenn aber hier eine an sich schützenswerte Vertrauensgrundlage

zugunsten des Pflichtigen und eine nicht wieder rückgängig zu machende

nachteilige Disposition anzunehmen wären, müsste weiter geprüft werden, ob

nicht überwiegende öffentliche Interessen der Berufung auf Treu und Glauben

entgegenstehen (vgl. vorstehend E. 2.3.2. in fine). Das Steuerrecht, das vom

Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, liesse

jedenfalls in einem Fall wie hier eine vom materiellen Recht krass abweichende

Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer nicht zu (BGr, 11. November 2009,

E. 2.2 in fine).

2.4.5

Zuzustimmen ist dem Pflichtigen immerhin darin, dass das Gemeindesteueramt

mindestens nach der Aktenlage vor Verwaltungsgericht insofern unsorgfältig

gearbeitet hat, als es seiner ersten provisorischen Berechnung einen falschen

Anlagewert zugrunde gelegt hat und so eine deutlich zu tiefe provisorische

Grundstückgewinnsteuer errechnete. Ebenfalls zu überdenken ist die äussere Form

der Mitteilung der provisorischen Berechnung als "provisorische

Verfügung". All dies ändert aber an dem vorstehend Ausgeführtem nichts.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie

einzutreten ist.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihm

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Die Aufwendungen der

Beschwerdegegnerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren beschränkten sich auf

eine kurze Beschwerdeantwort, in welcher im Wesentlichen bereits früher

getätigte Aussagen wiederholt wurden. Damit liegen keine Bemühungen vor, welche

über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer

gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf und ergibt sich kein Anspruch auf

eine Parteientschädigung (§ 152 StG in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 6'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …

Abweichende Meinung einer Kammerminderheit:

(§ 71 VRG in

Verbindung mit § 124 des Gesetzes über die Gerichts- und

Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010)

Eine Mehrheit des Spruchkörpers kommt in

E. 2.4.1 f. zum Ergebnis, es liege schon deshalb keine

Vertrauensgrundlage vor, weil die "Verfügung" als provisorisch

bezeichnet und auf die Zuständigkeit des Gemeinderats für die definitive

Veranlagung verwiesen worden sei. Einer Kammerminderheit kann sich dieser

Begründung nicht anschliessen.

Die provisorische Berechnung der Grundstückgewinnsteuer

ist ein in der Praxis weit verbreitetes – wenn auch gesetzlich nicht

vorgesehenes – Institut. Seine vorrangige Bedeutung liegt darin, der

Käuferschaft Kenntnis vom mutmasslich geschuldeten Steuerbetrag zu geben. Damit

wird der Käuferschaft ermöglicht, den mutmasslichen Steuerbetrag als Teil der

Kaufzahlung zu Handen der Gemeinde sicherzustellen, um die Inanspruchnahme des

gesetzlichen Pfandrechts (§ 208 StG) von Anfang an zu verhindern.

Anderseits kann aber auch ein Bedürfnis der Verkäuferschaft bestehen, vor dem

Entscheid über eine Handänderung Kenntnis über die voraussichtliche Höhe des

Steuerbetrags zu erhalten und ihre Handlungen danach auszurichten (vgl. für

einen Anwendungsfall VGr ZG, 30. Oktober 2018, A 2017 8, GVP 2018

S. 87 ff.). Dies gilt umso mehr, als die definitive Einschätzung erst

nach der Handänderung erfolgt und damit gar keine Möglichkeit besteht, vor der

Vermögensdisposition einen rechtskräftigen behördlichen Entscheid über die Steuerfolgen

zu erwirken.

Der Kammermehrheit ist zunächst darin zuzustimmen, dass

eine provisorische Berechnung durch das Steueramt die definitive Einschätzung

durch die zuständige Behörde grundsätzlich nicht präjudizieren kann. Daraus

folgt indes nicht, dass die provisorische Berechnung kein rechtlich geschütztes

Vertrauen begründen könnte. Es liegt vielmehr gerade in der Natur des

Vertrauensschutzes, dort zu greifen, wo der definitive Entscheid von einer

vorangegangenen Zusicherung oder Auskunft zu Ungunsten der betroffenen Person

abweicht, die frühere Auskunft mithin unzutreffend war (Pierre Tschannen/Ulrich

Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., Bern 2014,

§ 22 Rz. 15; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines

Verwaltungsrecht, 7. A., Zürich/St. Gallen 2016,

Rz. 667 ff.). Was sodann die Zuständigkeit betrifft, kann es hier nur

darum gehen, ob das Steueramt als für die provisorische Berechnung

zuständig erachtet werden durfte, was hier jedenfalls nur schon deshalb zu

bejahen ist, weil die Beschwerdegegnerin in ihrem Internetauftritt ausdrücklich

das Steueramt als hierfür zuständig bezeichnet. Angesichts der oben dargelegten

Praxisrelevanz der provisorischen Steuerberechnung besteht sodann wenig Raum

für einen allgemeinen Vorbehalt der Behörde; namentlich soweit es um die

Sicherstellung der Steuerforderung geht, ist dem Käufer ein Anspruch auf

Vorabberechnung zuzugestehen, die nicht mit einem Vorbehalt versehen werden

kann (vgl. Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel

1983, S. 83). Mithin stellt die provisorische Steuerberechnung zumindest

hinsichtlich der ungefähren Höhe der Steuerforderung grundsätzlich eine

taugliche Vertrauensgrundlage dar. Die gegenteilige Auffassung der

Kammermehrheit entleerte die provisorische Steuerberechnung und die darauf

basierende Sicherstellung durch die Käuferschaft zumindest insofern ihres

Sinns, als die Käuferschaft nicht darauf vertrauen könnte, nicht doch noch in

Anspruch genommen zu werden, weil dem Steueramt bei der provisorischen

Berechnung nicht erkennbare Fehler unterlaufen waren und die Sicherstellung

deshalb zu gering ausfiel; das liesse sich nicht mit Art. 9 BV

vereinbaren.

Ob die falsche Berechnung hier auch eine

Vertrauensgrundlage für die Verkäuferschaft bewirken konnte, erscheint

allerdings eher fraglich, nachdem es erkennbar in erster Linie darum ging, die

Höhe der Sicherheitsleistung festzulegen. Wie es sich damit verhält, kann indes

offenbleiben, weil auch die Kammerminderheit aus den in Erwägung 4.2.3 genannten

Gründen zum Schluss kommt, dass der Pflichtige die Unrichtigkeit der

provisorischen Berechnung erkennen musste und er sich deshalb nicht erfolgreich

auf den Vertrauensschutz berufen kann.

Für richtiges Protokoll,

der

Gerichtsschreiber: