Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00029

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00029

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. Dezember 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter

Marco Greter, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

A AG, vertreten durch B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die Beschwerdeführerin A AG (nachfolgend: die

Pflichtige) wurde 2006 unter früherer Firma mit anderem Zweck mit Sitz in J/ZH (c/o

C, mit Domiziladresse in einer Anwaltskanzlei) gegründet. Alleinaktionär war C

mit Wohnsitz in D/Kt. N. Im Jahr 2009 verlegte sie ihren Sitz nach E/Kt. M,

änderte die Firma zunächst in X AG und bezweckte neu die Erbringung von

Dienstleistungen aller Art, namentlich [...]. Am 2. Februar 2010 erfolgte

die Umfirmierung in A AG.

Am 1. September 2010 gründete C als einziger

Gesellschafter und Geschäftsführer die Schwestergesellschaft I GmbH, die

ihr Domizil an derselben Adresse in E/Kt. M wie die Pflichtige hatte. Am

Gründungstag schloss die I GmbH mit der Pflichtigen eine als ''Managementvertrag''

bezeichnete schriftliche Vereinbarung ab. Darin wurde einleitend festgehalten,

die A AG erbringe ...beratungs- und damit zusammenhängende

Dienstleistungen für in- und ausländische Kunden. Bezüglich der neu gegründeten

I GmbH wurde u. a. vermerkt, diese diene der Bündelung der Interessen

der Inhaber der A AG. Gemäss Vereinbarung – die für beide Gesellschaften

durch C unterzeichnet wurde – verpflichtete sich die I GmbH, für die

Pflichtige im In- und Ausland Kunden zu gewinnen, die strategische Führung zu

besorgen, das unternehmerische Risiko zu tragen, dafür besorgt zu sein, dass

die Pflichtige über die notwendigen liquiden Mittel verfügt sowie ihr ein

Nutzungsrecht am Namen und am Logo "A" einzuräumen. Die Entschädigung der I GmbH orientierte sich

in pauschaler Weise an den Umsätzen bzw. am Reingewinn der Pflichtigen.

Am 22. September 2010 liess die Pflichtige eine

Zweigniederlassung an der F-Strasse 01 in J (Kt. ZH) eintragen, wo

sie für ihre zahlreichen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter Büroräumlichkeiten

angemietet hatte. Die Schwestergesellschaft I GmbH schloss am 20. Oktober

2011 einen Mietvertrag über 288 Quadratmeter Mietfläche in der Liegenschaft G-Strasse 02

in E/Kt. M mit Mietbeginn ab 1. Januar 2012 ab. Per 20. März 2012

verlegten die Pflichtige und die I GmbH ihre statutarischen Sitze vom

früheren Domizil in E/Kt. M an diese neue Adresse.

Das kantonale Steueramt M veranlagte die Pflichtige am

30. September 2014 für die Steuerperiode 2012, unter Ausscheidung eines

Reingewinnanteils von Fr. … und eines Kapitalanteils von Fr. …

zugunsten des Kantons Zürich. Am 1. April 2015 übermittelte die Zürcher

Steuerbehörde dem kantonalen Steueramt M die Ankündigung einer

steueramtlichen Buchprüfung für die Steuerperioden 2012 und 2013.

Der Revisor konzentrierte sich anlässlich der Buchprüfung

einerseits auf die mit der Erbringung der Dienstleistung zusammenhängenden

Kosten und anderseits auf die Grundlagen der Steuerausscheidung bzw. auf die

Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen. In diesem

Zusammenhang forderte er die Pflichtige mit detaillierter Auflage vom 21. Januar

2016 zur Einreichung weiterer Unterlagen und insbesondere zum Nachweis der

geschäftsmässigen Begründetheit der an die I GmbH bezahlten Fremdhonorare

auf. Weil die Auflage nach Auffassung des Revisors nicht erfüllt worden war,

erliess er am 8. März 2016 eine gleichlautende Mahnung, die er mit

konkreten Hinweisen ergänzte. Nachdem das Antwortschreiben der Pflichtigen nach

Auffassung des kantonalen Steueramts ungenügend ausfiel, wurden mit Entscheiden

vom 4. Oktober 2016 der durch die I GmbH in Rechnung gestellte

Honoraraufwand im Betrag von Fr. … (für 2012) bzw. Fr. … (für 2013)

sowie übersetzte Darlehenszinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet

und die interkantonale Steuerausscheidung angepasst. Dies führte zu einem

steuerbaren Reingewinn im Kanton Zürich von Fr. … (2012) bzw. Fr. …

(2013) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (2012) bzw. Fr. …

(2013).

Im

Einspracheverfahren rechnete die Steuerkommissärin zusätzlich an die I GmbH

bezahlte Lizenzgebühren in Höhe von Fr. … (für 2012) bzw. Fr. … (für

2013) auf, die sie als nicht geschäftsmässig begründet erachtete. Die

Aufrechnung der an die I GmbH bezahlten Honorare wurde im Rahmen einer

Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. § 139 Abs. 2 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) reduziert, indem die steuerlich

akzeptierte Entschädigung mit Fr. … pro Jahr geschätzt wurde. Für die

Betriebsstätte in K/Kt. O wurde eine Steuerausscheidung vorgenommen,

während auf eine Gewinnausscheidung in den Sitzkanton verzichtet wurde mit der

Begründung, dass sich dort keine Arbeitsplätze von Angestellten der Pflichtigen

befunden hätten. Mit Einspracheentscheiden je vom 2. Oktober 2017 setzte das

kantonale Steueramt den steuerbaren Reingewinn auf Fr. … (2012) bzw.

Fr. … (2013). Das steuerbare Kapital blieb unverändert.

Erwägungen

II.

Der gegen den Einspracheentscheid erhobene Rekurs

wurde vom Steuerrekursgericht am 26. Februar 2019 teilweise gutgeheissen. Die

Aufrechnung der an die I GmbH bezahlten Honorare und Lizenzgebühren sowie

der Verzicht auf eine Gewinnausscheidung mit dem Sitzkanton wurden bestätigt,

wogegen die Aufrechnung von Zinsen fallen gelassen wurde. Die

Pflichtige wurde unter Berücksichtigung einer zusätzlichen Steuerrückstellung für

die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2012 mit einem steuerbaren Reingewinn im

Kanton Zürich von Fr. … (gesamter Reingewinn Fr. …) und einem

steuerbaren Kapital von Fr. … (gesamtes Eigenkapital Fr. …) und für

die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2013 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

(gesamter Reingewinn Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

(gesamtes Eigenkapital Fr. …) eingeschätzt.

III.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 29. April

2019.

liess die Pflichtige die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts

unter Kosten- und Entschädigungsfolge beantragen. Sie stellte Antrag auf die

Festsetzung des für die Bestimmung der im Kanton Zürich steuerpflichtigen Quote

massgebenden Reingewinns vor interkantonaler Steuerausscheidung für die

Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2012 auf Fr. … sowie für die Steuerperiode

vom 1.1.–31.12.2013 auf Fr. …. Überdies sei festzustellen, dass ein gegen Art. 127

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verstossender

interkantonaler Doppelbesteuerungskonflikt vorliege, welcher letztendlich durch

das Bundesgericht zu lösen sei. Mit Eventualantrag beantragte sie, der nach

interkantonaler Steuerausscheidung steuerbare Teil des Reingewinns sei für die

beiden Steuerperioden jeweils unter Berücksichtigung eines Präzipuums von 20 %

des Reingewinns zugunsten des Kantons M festzusetzen, ohne zur Höhe des

gesamten Reingewinns einen zahlenmässigen Antrag zu stellen. Schliesslich

beantragte sie am Schluss der Beschwerdebegründung die Durchführung einer

mündlichen Verhandlung. Die Kapitaleinschätzung wurde nicht angefochten.

Mit Beschwerdeantwort vom 27. Mai 2019 beantragte das

kantonale Steueramt Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete. Mit einer als Spontanreplik bezeichneten Eingabe vom 3. Juni

2019.

– die der Gegenpartei am 4. Juni 2019 zur Kenntnisnahme zugestellt

wurde – nahm der Vertreter der Pflichtigen Stellung zur steueramtlichen

Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und

auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147)

1.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150;

bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen

echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die

auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149).

2.

2.1

Mit dem

betragsmässig bestimmten Hauptantrag wird die Festsetzung des für die

Bestimmung der steuerpflichtigen Quote massgebenden Reingewinns vor

Steuerausscheidung beantragt. In der Begründung sowie mit dem Eventualantrag

wird beantragt, einen Teil des gesamten Reingewinns in den Sitzkanton M

auszuscheiden. Der im Kanton Zürich steuerbare Reingewinn ist somit bestimmbar,

weshalb auf die Beschwerde grundsätzlich einzutreten ist.

2.2

Im

Einschätzungsverfahren werden die Steuerfaktoren und der Steuertarif

festgesetzt (§ 139 Abs. 1 StG). Gemäss § 57 Abs. 3 StG ist

die Steuerausscheidung nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot

der Doppelbesteuerung vorzunehmen. Vor Verwaltungsgericht besteht nur dann ein

Anspruch auf einen Feststellungsentscheid, wenn dafür ein schutzwürdiges

Interesse geltend gemacht werden kann (RB 1996 N. 30). Gegen einen

kantonalen Endentscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Damit kann auch eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots gerügt

werden (Art. 127 Abs. 3 BV). Die Pflichtige kann somit ihre

Interessen mit den ordentlichen Rechtsmitteln wahren. Auf den Antrag, es sei

festzustellen, dass ein Doppelbesteuerungskonflikt vorliege, ist daher nicht

einzutreten.

2.3

Vor

Verwaltungsgericht besteht kein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung (§ 148 Abs. 2 StG i.V.m. § 153 Abs. 4 StG und Art. 72 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Infolge

Beschränkung auf die Rechtskontrolle und wegen der Geltung des Novenverbots

(vgl. E. 1.1 f.) kann keine mündliche Verhandlung durchgeführt

werden, weshalb auf den entsprechenden Antrag nicht einzutreten ist.

3.

Der Streit dreht

sich zunächst um die vom kantonalen Steueramt vorgenommenen und vom

Steuerrekursgericht bestätigten Gewinnkorrekturen.

3.1

Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die

Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und

die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen

trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es

grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer

Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen­übersteht.

Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.

[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; BGr,

23.

Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Dabei ist im

Zusammenhang mit sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen (dazu unten E. 3.3)

freilich immerhin zu beachten, dass bei genügend durch die Steuerbehörde

vorgebrachten Indizien, welche auf eine Unangemessenheit bei der Gegenleistung

schliessen lassen, es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine

gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGr, 27. September 2019,

2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April 2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4).

Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten

Aufwandposten liegt es demgegenüber grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu

erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr,

16.

Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.3; vgl. etwa auch

BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, E. 3.3).

3.2

Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter

Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1) sowie ''allen

vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des

Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig

begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere ... [lit. a–d]

offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte'' (Ziff. 2 lit. e).

3.3

Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine

juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst

nahestehenden Personen bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten

nicht einräumen würde (RB 1985 N. 42 = StE 1985 B 72.13.22 N. 4,

mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend erwogen hat, fallen

darunter auch Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, also an

Gesellschaften, die von den gleichen Aktionären wie die Leistungserbringerin

beherrscht werden. Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung

einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit

einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft

abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit

einem unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis

und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und

Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [''dealing at arm's

length''], ASA 77 [2008/2009], 673 mit Hinweisen).

4.

4.1

Nach den

unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die Pflichtige am

1.

September 2010 eine Vereinbarung mit der gleichentags neu gegründeten

Schwestergesellschaft I GmbH abgeschlossen, wonach sich Letztere

verpflichtete, für die Pflichtige im In- und Ausland Kunden zu gewinnen, die

strategische Führung zu besorgen, das unternehmerische Risiko zu tragen, dafür

besorgt zu sein, dass die Pflichtige über die notwendigen liquiden Mittel

verfügt sowie ihr ein Nutzungsrecht am Namen und am Logo "A"

einzuräumen. Gemäss dieser Vereinbarung hatte die Pflichtige für Letzteres eine

nach den Honorareinahmen bemessene pauschale Lizenzgebühr und für die übrigen

Leistungen der I GmbH ein pauschales sog. Managementhonorar in Höhe des

Reingewinns der Pflichtigen abzüglich einer Marge von 1,5 % des

Honorarertrags (ohne Fremdleistungen) zu entrichten. Das von der Pflichtigen

als Aufwand verbuchte pauschale Managementhonorar (ohne Lizenzgebühr) an die I GmbH

belief sich im Geschäftsjahr 2012 auf Fr. … und im Geschäftsjahr 2013 auf

Fr. …, mit der Folge, dass danach bei der Pflichtigen bloss noch ein

relativ geringfügiger Reingewinn verblieb.

4.2

Der steueramtliche Revisor hatte die Pflichtige mit detaillierter

Auflage und – nach nicht gehöriger Erfüllung derselben – mit nachfolgender

Mahnung u. a. zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der an I GmbH

bezahlten Honorare mittels geeigneter Unterlagen aufgefordert. Er verlangte

insbesondere konkrete Angaben zu den erbrachten – bzw. von der I GmbH

bezogenen – einzelnen Dienstleistungen, den dafür eingesetzten Personen, zum

verrechneten Zeitaufwand und zur Drittkonformität der erbrachten

Dienstleistungen. Weiter forderte er u. a. Angaben zum Mietaufwand

(mit Grundrissplänen) und zu den Arbeitsplätzen der Mitarbeitenden sowie zur

Zuordnung der Kundenmandate zu den einzelnen Standorten. Nach den

unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts reichte die Pflichtige

auf Auflage und Mahnung hin jedoch nur einen Teil der geforderten Angaben und

Unterlagen ein. Insbesondere machte sie keine konkreten Angaben zu den

erbrachten Dienstleistungen, sondern verwies im Wesentlichen auf den

Managementvertrag und machte allgemein geltend, C und L hätten als Angestellte

der I GmbH viele Arbeitsstunden für die Pflichtige geleistet. Nach den

Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die Pflichtige jedoch keine

aussagekräftigen Angaben und Unterlagen zu den in den streitbetroffenen Jahren

für die Pflichtige konkret erledigten Arbeiten eingereicht. Stattdessen verwies

sie auf eine – nicht sie betreffende – Bestätigung des kantonalen Steueramts

vom 28. Februar/24. März 2005, die sie als Muster-Ruling für

Anwaltskanzleien bezeichnete. Darin wurde u. a. die steuerliche Behandlung

des Übergangs einer – bisher von selbständigerwerbenden Anwälten geführten –

Anwaltskanzlei in eine Kapitalgesellschaft sowie die Bestimmung der maximal

zulässigen Salär- und Bonusbezüge für die an der Gesellschaft beteiligten

Anwälte geregelt. Letzteres erfolgte durch die Festlegung einer

Berechnungsmethode für den steuerpflichtigen Mindestgewinn der

Kapitalgesellschaft.

4.3

Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die Pflichtige

die ihr gestellten Fragen im Einschätzungsverfahren nur ungenügend beantwortet.

Insbesondere habe es die in Steuersachen fachkundige Pflichtige versäumt, eine

inhaltlich aussagekräftige Beschreibung der (steuerrelevanten) wahren

Ereignisse abzugeben und sich im Wesentlichen darauf beschränkt, den wenig

konkret gehaltenen Inhalt des Managementvertrags zu zitieren. Weiter sei offengeblieben,

durch welche weiteren verbindlichen und justiziablen Verpflichtungen die I GmbH

das mit der Entschädigung abgegoltene unternehmerische Risiko der Pflichtigen

getragen habe und wie sie die Liquidität der Pflichtigen bereitgestellt habe.

Eine Überprüfung des Pauschalhonorars habe sich bereits im Einspracheverfahren

als unmöglich erwiesen, was die Schätzung der Höhe der steuerlich abzugsfähigen

Entschädigung an die I GmbH nach pflichtgemässem Ermessen unumgänglich

gemacht habe, sofern der Abzug nicht sogar aufgrund der Beweislastverteilung

hätte gänzlich verweigert werden können. Die Pflichtige behauptet demgegenüber

in der Beschwerde erneut, die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung seien

nicht erfüllt gewesen, weil es für eine ausreichende Substanziierung der

erbrachten Leistungen nicht mehr erforderlich gewesen sei, den steueramtlichen

Beleg-anforderungen nachzukommen.

5.

5.1

Hat

ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt

oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

5.2

Ermessensveranlagungen

können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die

Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48

StHG N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael

Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel

2017.

[nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 132 DBG N. 33; Martin Zweifel

et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A.,

Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 DBG N. 51;

dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140 StG N. 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren

(Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 49 StHG N. 62; dieselben,

Kommentar DBG, Art. 132 DBG N. 55).

5.3

Der

Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im

Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 StHG N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 DBG

N. 37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

5.4

Die

Pflichtige versäumte es trotz Mahnung, dem kantonalen Steueramt die geforderten

Auskünfte und Unterlagen, die zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründung

der Zahlungen an die I GmbH erforderlich waren, vollständig einzureichen. Die

Behauptung, mit den eingereichten (unvollständigen) Unterlagen sei der

Sachverhalt ausreichend substanziiert worden, trifft nicht zu. Das

Steuerrekursgericht kam mit ausführlicher und zutreffender Begründung – auf die

verwiesen werden kann – zum Schluss, dass der Nachweis für die geschäftsmässige

Begründung der an die I GmbH bezahlten Honorare nicht erbracht worden sei

und die Voraussetzungen für die Vornahme einer ermessensweisen Schätzung der

abzugsfähigen Entschädigung erfüllt gewesen seien.

5.5

Wegen

des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat die

Steuerpflichtige im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren

nachzu­weisen, dass die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Sie

hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist

die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der

Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforder­liche substanziierte

Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder

zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird die Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde

zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis

ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als

solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf

offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a

mit Hinweisen; Richner et al., § 140 StG N. 79 f.).

5.6

Die

Pflichtige hat nach den zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts die

versäumten Mitwirkungshandlungen weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren in

rechtsgenügender Weise nachgeholt und infolgedessen den ihr obliegenden

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht. Die Ermessenseinschätzung bezüglich der

abzugsfähigen Dienstleistungsentschädigung besteht daher fort, und es kann

einzig deren Höhe überprüft werden. "Offensichtlich unrichtig" ist

eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar

pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,

‑methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen

Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise

nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine

Schätzung, die auf missbräuchlicher Bestätigung des Schätzungsermessens beruht,

das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48

N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52). Das kantonale

Steueramt schätzte die geschäftsmässig begründete Dienstleistungsentschädigung

auf Fr. … pro Jahr. Nachdem sich nach den Feststellungen des

Steuerrekursgerichts die Zuordnung bzw. umfangmässige Bestimmung von

irgendwelchen konkreten Tätigkeiten, welche die I GmbH der Pflichtigen

gegenüber auf der Grundlage des Managementsvertrags erbracht haben soll, als

gänzlich unmöglich erwies, kam das Steuerrekursgericht zu Recht zum Schluss,

dass die ermessensweise Schätzung des geschäftsmässig begründeten Aufwands

nicht als willkürlich niedrig anzusehen sei.

5.7

Es liegen auch im Beschwerdeverfahren keine Anzeichen dafür vor, dass

die Vorinstanz den Sachverhalt unrichtig festgestellt oder das Ermessen in

gesetzwidriger Weise ausgeübt hätte. Die Schlussfolgerung des

Steuerrekursgerichts, die durch das kantonale Steueramt vorgenommene Schätzung

der strittigen Zahlungen an die I GmbH nach pflichtgemässem Ermessen im

Sinn von § 139 Abs. 2 StG sei rechtens gewesen, erweist sich als

gesetzmässig.

6.

6.1

Die Pflichtige beruft sich demgegenüber in der Beschwerdeschrift

zunächst auf das Massgeblichkeitsprinzip. Dessen Geltung wurde vom

Steuerrekursgericht nicht infrage gestellt. Wie sich aus der ausführlichen

Begründung ergibt, erfolgte die steuerrechtliche Korrektur des ausgewiesenen

Reingewinns gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG.

Dass die Höhe der steuerlich zulässigen Entschädigung nach Ermessen geschätzt

werden musste, ist darauf zurückzuführen, dass es die Pflichtige trotz Auflage

und Mahnung versäumt hatte, die für die umfassende Beurteilung der

geschäftsmässigen Begründetheit der an die Schwestergesellschaft

weitergeleiteten Zahlungen notwendigen Unterlagen einzureichen (vgl. E. 5.6).

Das Fehlen von aussagekräftigen Verträgen mit nachvollziehbaren Angaben oder von

detaillierten Aufstellungen über die angeblich erbrachten Leistungen ergibt

genügend Anhaltspunkte, die auf die materielle Unrichtigkeit der

Geschäftsbücher schliessen lassen (BGr, 4. Juli 2019, 2C_497/2018, auch

zum Folgenden). Daher konnte für die Frage, ob die I GmbH der Pflichtigen

die pauschal in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht hatte,

nicht bloss auf die Verbuchungen abgestellt werden, sondern oblag der

Pflichtigen der Beweis dafür, dass die fraglichen Leistungen tatsächlich erbracht

worden und dass die Honorare geschäftsmässig begründet waren. Die

diesbezügliche Unvollständigkeit der Steuerakten und die – trotz Aufforderung –

äusserst mangelhaften Angaben der Pflichtigen im Einschätzungsverfahren ergeben

sich aus den ausführlich dargelegten Feststellungen des Steuerrekursgerichts,

worauf zu verweisen ist.

6.2

Die Pflichtige behauptet in der Beschwerdeschrift weiter, die angeblich

von C bzw. L zugunsten der Beschwerdeführerin ausgeführten Arbeiten fielen in

den Leistungskatalog des Managementvertrags. Gemäss den Feststellungen des

Steuerrekursgerichts sah der Managementvertrag nicht vor, dass die I GmbH

für die Pflichtige auch konkrete Beratungsdienstleistungen für Kunden erbringen

sollte, und das Bestehen eines mündlichen Vertrags sei nicht behauptet worden.

Im vorliegenden Verfahren ist jedoch nicht entscheidend, ob die behaupteten

Leistungen alle unter den Leistungskatalog subsumiert werden können.

Ausschlaggebend war für das Steuerrekursgericht vielmehr, dass die Pflichtige

diese behaupteten Leistungen im Einschätzungs- und Rekursverfahren nicht

konkret nachgewiesen bzw. dazu keine rechtsgenügenden Angaben gemacht hatte und

damit der Unrichtigkeitsnachweis nicht geleistet worden war.

6.3

Die Pflichtige reichte als Beschwerdebeilagen u. a. Listen ein,

die angeblich der A AG verrechnete Stunden von C und L in den Jahren 2012

und 2013 beweisen sollen. Diesen Aufstellungen sind zwar Projektnummern,

Personen- und Firmennamen und Zahlen (ohne Stunden- oder Währungsvermerk) zu

entnehmen, die vielleicht Gesamtstundenzahlen pro Projekt darstellen könnten,

was sich aber keineswegs schlüssig daraus ergibt. Ebenfalls ergeben sich daraus

keine Angaben zu den einzelnen Projekten oder zum Datum bzw. Zeitraum der

erbrachten Dienstleistungen innerhalb des entsprechenden Jahres. Die Pflichtige

macht weder geltend, diese Unterlagen seien bereits im Einschätzungsverfahren

eingereicht worden, noch behauptet sie, die Beweismittel seien vom

Steuerrekursgericht nicht beachtet oder unrichtig gewürdigt worden. Nachdem die

Listen dem Nachweis für von der I GmbH erbrachte Dienstleistungen dienen

sollen, der schon Gegenstand des Einschätzungs- und Rekursverfahrens war, ist

aufgrund der beschränkten verwaltungsgerichtlichen Kognition (vgl. E. 1)

darauf nicht weiter einzugehen.

6.4

Die Pflichtige vertritt demgegenüber den Standpunkt, neue Beweisangebote

seien vor Verwaltungsgericht noch zulässig, weil sie in den früheren

Verfahrensstadien noch nicht notwendig gewesen seien, sondern erst die

Ausführungen des Steuerrekursgerichts dazu Anlass gäben. Diese Annahme trifft

jedoch nicht zu. Bereits im Einschätzungsverfahren ging es hauptsächlich um die

Frage, ob und inwieweit die verbuchten Zahlungen an die I GmbH

geschäftsmässig begründet gewesen waren. Die Pflichtige hätte bereits im

Einschätzungsverfahren mehrfach Anlass und Gelegenheit gehabt, die

diesbezüglichen Beweismittel anzubieten oder einzureichen. Dies gilt auch für

die dem Verwaltungsgericht eingereichten Listen über angeblich geleistete

Arbeitsstunden, E-Mails betreffend strategische Geschäftsführung, Kopien von

Rechnungen an Klienten, Belege über Flugreisen und Arbeitsverträge von

leitenden Mitarbeitern. Auch die beantragte Durchführung eines Augenscheins

oder die angebotene Zeugeneinvernahme von C wären bereits im

Einschätzungsverfahren möglich gewesen, sofern diese Verfahrenshandlungen für

die Sachverhaltsermittlung nötig und sinnvoll gewesen wären, was hier nicht zu

beurteilen ist. Dass im bisherigen Verfahren die Abnahme angebotener

sachdienlicher Beweise unterblieben sei, wird von der Pflichtigen jedenfalls

nicht konkret geltend gemacht. Die Beweisangebote der Pflichtigen haben im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht daher unbeachtet zu bleiben, da das

Gericht vorliegend einzig eine Rechtskontrolle unter Berücksichtigung des

Novenverbots (vgl. E. 1) vorzunehmen hat.

6.5

Wie die Pflichtige in der Beschwerdeschrift weiter dargelegt, sollen C

und L an ihrer früheren Arbeitsstelle in einer Anwaltskanzlei neben

Geschäftsführungsfunktionen auch Leistungen erbracht haben, die gegenüber

Kunden verrechenbar gewesen seien. Weil es hier weder um die frühere

Arbeitgeberin noch um die damals von den Herren C und L ausgeübten Tätigkeiten

geht, sind die diesbezüglichen Ausführungen nicht entscheidrelevant. Gemäss den

Angaben der Pflichtigen sollen die beiden auch auf verrechenbaren

Klientenmandaten von ihr gearbeitet haben. Zudem bringt die Pflichtige vor, der

erhebliche Umsatz, den sie bereits im Gründungsjahr mit rund 15 Mitarbeitern

erzielt habe, hänge auch mit dem erheblichen Arbeitseinsatz der

Unternehmensinhaber bzw. Unternehmenslenker zusammen. Ob und inwieweit dies der

Fall war, kann hier jedoch aus den nachfolgenden Gründen offenbleiben.

6.6

C war Alleinaktionär und in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 Präsident

bzw. einziges Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen. L amtete bis zu

seinem Austritt im Oktober 2013 als Mitglied des Verwaltungsrats der

Pflichtigen. Der Verwaltungsrat führt grundsätzlich die Geschäfte der

Gesellschaft und ist – als unübertragbare und unentziehbare Aufgabe – u. a.

für die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen

zuständig und verantwortlich (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716a Abs. 1

Ziff. 1 OR). C war somit als Präsident bzw. einzelzeichnungsberechtigter

Verwaltungsrat – zeitweise zusammen mit Verwaltungsrat L – für die Oberleitung

und grundsätzlich auch für die Geschäftsführung der Pflichtigen zuständig bzw.

mitverantwortlich. Dass er dafür auch einen Arbeitseinsatz geleistet hat, ist

anzunehmen. Die Ausrichtung eines angemessenen Verwaltungsratshonorars oder ein

entsprechendes Salär für die Wahrnehmung operativer Aufgaben wäre

steuerrechtlich durchaus zulässig, soweit die Entschädigung nicht als verdeckte

Gewinnausschüttung einzustufen ist. Sinngemäss dasselbe gilt für L. Gemäss den

Feststellungen des Steuerrekursgerichts, die in der Beschwerdeschrift

ausdrücklich bestätigt werden, hat C jedoch bei der Pflichtigen weder ein

Verwaltungsratshonorar noch ein Salär bezogen. Dagegen ist steuerrechtlich

nichts einzuwenden. Es gibt keine gesetzliche Grundlage, die den Steuerbehörden

erlaubt, einem mitarbeitenden Aktionär oder einer nahestehenden Person den Bezug

einer Mindestarbeitsentschädigung vorzuschreiben, solange das Vorgehen keine

Steuerumgehung darstellt. Dass die Herren C und L weder ein

Verwaltungsratshonorar noch einen Lohn für eine unselbständige Erwerbstätigkeit

im Dienste der Pflichtigen bezogen haben, ist gewinnsteuerrechtlich nicht zu

beanstanden. Im vorliegenden Fall dreht sich der Streit nicht um Einkünfte

eines Aktionärs aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, sondern es geht

ausschliesslich um die konkreten Zahlungen an eine Schwestergesellschaft.

Entscheidend ist, welche spezifischen Leistungen die Pflichtige von der I GmbH

bezogen hatte, was infolge der mangelhaften Mitwirkung der Pflichtigen im

Einschätzungsverfahren nicht hatte beurteilt werden können.

6.7

Die Pflichtige äussert sich des Weiteren auch zu den Themen

Rechtsmissbrauch, Steuerumgehung und Simulation. Hintergrund dieser

Ausführungen scheint (eine andere Begründung wird jedenfalls nicht vorgebracht)

die Annahme der Pflichtigen zu sein, die nicht geschäftsmässig begründeten

Zahlungen an die I GmbH könnten nachträglich in Lohnzahlungen an C bzw. L

umqualifiziert und als Saläraufwand zum Abzug zugelassen werden. Es entspricht

dem Steuergesetz, dass Lohnzahlungen an Arbeitnehmer und Verwaltungshonorare

grundsätzlich als Aufwand abzugsfähig sind, sofern es sich nicht um verdeckte

Gewinnausschüttungen handelt. Im vorliegenden Fall wurden aber weder Salärzahlungen

an die Herren C und L verbucht noch Sozialversicherungsbeiträge

abgerechnet. Die Pflichtige macht auch nicht geltend, die Zahlungen seien nicht

der I GmbH, sondern direkt an die Herren C und L ausbezahlt worden.

Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts, die für das

Verwaltungsgericht verbindlich sind, wurden die streitbetroffenen

Entschädigungen als Dienstleistungsaufwand auf dem Buchhaltungskonto 03

verbucht und an die I GmbH ausgerichtet. Die handelsrechtliche Verbuchung

als Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft muss die

Pflichtige aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips gegen sich gelten lassen (vgl.

Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich 2020, § 15 N. 66 f.).

Die Pflichtige ist an die von ihr getroffene Buchung grundsätzlich gebunden und

eine nachträgliche Umqualifikation der Zahlungen an die Schwestergesellschaft

in eine Salärzahlung an natürliche Personen ist – wie das Steuerrekursgericht

zutreffend feststellt – nicht möglich. Nachdem die abzugsfähigen Aufwendungen zu

Recht gemäss § 139 Abs. 2 StG hatten geschätzt werden müssen,

erübrigt sich hier wegen Irrelevanz auch die Auseinandersetzung mit den

Ausführungen der Pflichtigen zu einer Simulation und deren allfälligen

steuerrechtlichen Folgen.

6.8

Die Pflichtige macht ferner geltend, aus Gründen der Rechtsgleichheit

müssten bei ihr dieselben Grundsätze zur Bemessung des Mindestgewinnes zur

Anwendung kommen, wie sie gemäss der eingereichten Bestätigung des kantonalen

Steueramts aus dem Jahr 2005 – dem sog. Muster-Ruling für Anwaltskanzleien –

angewendet würden. Sie behauptet allerdings nicht, das kantonale Steueramt habe

ihr diesbezüglich einen verbindlichen Vorentscheid abgegeben, der nach Treu und

Glauben Wirkung entfalte. Die Berufung auf eine steueramtliche Auskunft in

einem andern, mehrere Jahre zurückliegenden Fall, bei dem weder die Identität

der Gesellschaft noch die konkreten Umstände des Sachverhalts bekannt sind, ist

unbehelflich. Abgesehen davon ging es in der zitierten Bestätigung

offensichtlich darum, Rechtssicherheit für die Umwandlung von als

Personenunternehmen geführten Anwaltskanzleien in Kapitalgesellschaften zu

schaffen. Dabei stellte sich u. a. die Frage nach der Höhe der steuerlich

maximal zulässigen Salärbezüge der in der Doppelrolle als Angestellte und

Aktionäre tätigen Anwälte. Wie das Schreiben ausdrücklich festhält, wurde

bezweckt, einheitliche Kriterien zur Bemessung der Höhe der steuerrechtlich

anzuerkennenden Inhaber-/Partnersaläre (samt pauschaler Spesenvergütungen) für

körperschaftlich organisierte Anwaltskanzleien aufzustellen. Der Revisor

erklärte bereits in der Mahnung vom 8. März 2016, das Ruling betreffe den

Fall der Salärzahlung an natürliche Personen, die Pflichtige habe jedoch

Zahlungen an eine juristische Person erbracht. Die Pflichtige ist weder eine

Anwaltskanzlei noch ist bei ihr die Höhe von Salärbezügen von Inhabern bzw.

Partnern umstritten. Die sich vorliegend stellende Rechtsfrage wird vom sog.

Muster-Ruling nicht behandelt. Es ist deshalb nicht ersichtlich, weshalb das

angefochtene Urteil die Rechtsgleichheit verletzen sollte.

6.9

In der als Spontanreplik bezeichneten Eingabe vom 3. Juni 2019

macht die Pflichtige hierzu ergänzend geltend, die im Muster-Ruling enthaltenen

Grundsätze seien auch auf sie anzuwenden. Sie behauptet u. a., in der

Veranlagungspraxis sei auch für Treuhandunternehmen sowie in anderen Branchen

ein dem Muster-Ruling entsprechendes Verhältnis zwischen Gewinnanteil der

Körperschaft und den Inhaber-/Partnersalären etabliert. Ob dies zutrifft, kann

hier offengelassen werden, weil nicht die Höhe von Partnersalären umstritten

ist, sondern die geschäftsmässige Begründetheit von Zahlungen an eine

Schwestergesellschaft. Nachdem im Einschätzungs- und Rekursverfahren

ungenügende Angaben zum steuerrelevanten Sachverhalt gemacht wurden und die

Höhe der abzugsfähigen Entschädigung nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt

werden musste, sind auch die weiteren Ausführungen zur Methodik der

OECD-Richtlinien und zu Verrechnungspreisstandards unbehelflich, weshalb darauf

nicht weiter einzugehen ist.

6.10

In der Beschwerde stellt die Pflichtige zudem Vergleiche mit der

Lohnpolitik innerhalb des Unternehmens an und macht geltend, es sei

gerechtfertigt, den Herren C und L ein höheres Gehalt als den ihnen

funktionsmässig untergeordneten leitenden Angestellten zu bezahlen. C war in

den Jahren 2012 und 2013 Präsident bzw. einziges Mitglied des Verwaltungsrats

der Pflichtigen und L amtete bis zu seinem Austritt im Oktober 2013 als

Mitglied des Verwaltungsrats der Pflichtigen. Nach den unbestrittenen

Feststellungen des Steuerrekursgerichts verfügten beide jedoch nicht über eine

arbeitsvertragliche Anstellung bei der Pflichtigen und hatte die Pflichtige mit

ihnen auch nicht vereinbart, ein Salär für unselbständige Erwerbstätigkeit oder

ein Verwaltungsratshonorar auszurichten. Wie bereits mehrfach dargelegt, geht

es im vorliegenden Verfahren nicht um die Frage, ob Lohnbezüge der Herren C

und L übersetzt waren, sondern um die – nicht nachgewiesene – geschäftsmässige

Begründetheit der Zahlungen an die Schwestergesellschaft. Für den Nachweis,

dass Entschädigungen an eine nahestehende Gesellschaft im Rahmen eines

Managementvertrags eine entsprechende Gegenleistung gegenübersteht und dass die

Entschädigung geschäftsmässig begründet ist, spielt die Höhe der Löhne der

leitenden Angestellten der Pflichtigen grundsätzlich keine Rolle. Entgegen den

Ausführungen der Pflichtigen zum externen Preisvergleich ist auch nicht

relevant, wie hoch das Salär bzw. der Gewinnanteil von C an seiner früheren

Arbeitsstelle [...] gewesen war. Es ist nicht nachvollziehbar, wieso ein

fiktives, unverbuchtes Salär, das Verwaltungsräten für eine – im

Einschätzungsverfahren nicht rechtsgenügend nachgewiesene – Leistung vielleicht

hätte ausgerichtet werden können, den Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit für die Dienstleistungsentschädigung an die Schwestergesellschaft

erbringen könnte.

Die Beschwerde ist demzufolge hinsichtlich

der als Gewinn aufgerechneten Dienstleistungsentschädigungen an die

Schwestergesellschaft unbegründet und abzuweisen.

7.

Weiter

umstritten ist die an die I GmbH entrichtete Lizenzgebühr, die vom

Steuerrekursgericht als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet wurde.

7.1

Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts

firmierte die Pflichtige ab Februar 2010 als A AG, weshalb ihr ab diesem

Zeitpunkt die Rechte am Namen "A" zustanden. Die Pflichtige

bestreitet auch nicht, dass sie am 22. Juni 2010 beim Eidgenössischen

Institut für Geistiges Eigentum die Marke "'A' – H-Solutions"

hinterlegt hatte und die Marke später im öffentlichen Markenregister

eingetragen wurde. Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts war die

Pflichtige ohne Unterbruch Inhaberin der Marke geblieben. Weil die I GmbH

erst Monate nach der Umfirmierung der Pflichtigen und der Hinterlegung der

Marke gegründet worden war, kam das Steuerrekursgericht zum zutreffenden

Schluss, es sei kein Grund ersichtlich, weshalb sich die Pflichtige hätte

verpflichten sollen, der I GmbH für den ohnehin ihr gehörenden Namen und

die selbst hinterlegte Marke eine Entschädigung zu bezahlen. Damit fehlte die

geschäftsmässige Begründung für die an die I GmbH bezahlte Lizenzgebühr,

weshalb sie zu Recht dem steuerbaren Gewinn hinzugerechnet wurde.

7.2

Die Pflichtige bestreitet diese Feststellung nicht, sondern macht

lediglich geltend, das Gesamtvolumen des Entgelts an die I GmbH sei in

Dienstleistungsentgelte und Lizenzgebühr aufgeteilt worden, weil der Sitzkanton M

bereit gewesen sei, einen Teil des Entgelts den Besteuerungsregeln für die

Lizenzbox zuzuweisen. Am Gesamtbetrag der Entschädigung gemäss

Managementvertrag habe sich dadurch nichts geändert. Damit räumt die Pflichtige

selber ein, dass die Ausrichtung einer Lizenzgebühr keinen rechtsgeschäftlichen

Hintergrund hatte, sondern lediglich durch eine erhoffte Steuerersparnis im

Sitzkanton motiviert war.

Der Entscheid des Steuerrekursgerichts

erweist sich hinsichtlich der Lizenzgebühren als gesetzmässig, weshalb die

Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen ist.

8.

Umstritten ist

schliesslich, ob ein Teil des steuerbaren Reingewinns in den Kanton M als

Ort des statutarischen Sitzes auszuscheiden ist. Dass in den streitbetroffenen

Jahren im Kanton O eine kleine Betriebsstätte bestand, für die eine

Steuerausscheidung vorzunehmen ist, wurde vom Steuerrekursgericht bestätigt und

ist unbestritten.

8.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz

oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Als Sitz einer Aktiengesellschaft

gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]).

Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil

versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam

künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort

gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und

Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten

Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen

Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

4.

Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,

2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE

2009.

A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8

N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, Art. 20 N. 13,

N. 31).

8.2

Nach der

Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.

Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der

Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1

auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die

tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr,

16.

Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen).

Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl.

Richner et al., § 55 StG N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung

von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der

obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der

Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide

beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen).

8.3

Eine nur

beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit tatsächlicher

Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im Kanton

Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In solchen

Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG auf die

Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht im Kanton

besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG

im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff

der Betriebsstätte wird weder in § 56 StG noch in Art. 21 Abs. 1

lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) näher

definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127

Abs. 3 BV gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte

setzt eine feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des

ausserkantonalen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, d. h. ständige körperliche

Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie quantitativ

erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete

Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).

8.4

Nach den

Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die I GmbH ab 1. Januar

2012.

sechs Einzelbüros mit Nebenräumen an der Domiziladresse in E (Kt. M)

gemietet, die sie selber bzw. indirekt über eine nahestehende Gesellschaft zum

Teil an Drittfirmen untervermietete. Die Pflichtige schloss erst am 4. Dezember/28. November

2013.

einen schriftlichen Mietvertrag für einen einzelnen Büroraum an der

Domiziladresse ab. Das Steuerrekursgericht bezweifelte zwar die Gültigkeit des

Mietvertrags, liess diese Frage aber letztlich als unerheblich offen. Gemäss

den vorinstanzlichen Feststellungen, auf die verwiesen werden kann, konnte

mangels geeigneter Räumlichkeiten in E (Kt. M) keine quantitativ und

qualitativ wesentliche Geschäftstätigkeit am statutarischen Domizil

stattfinden. Aus diesem Grund kam das Steuerrekursgericht zum Schluss, dass

keine Grundlage für eine Ausscheidung eines Teils des Reingewinns an den Ort

des statutarischen Sitzes besteht.

8.5

Die

Pflichtige beantragt demgegenüber eventualiter die Ausscheidung eines Teils des

Reingewinns nach E (Kt. M) unter Berücksichtigung eines Präzipuums von 20 %

des Reingewinns vor interkantonaler Steuerausscheidung zugunsten des Kantons M.

Sie macht geltend, C und L hätten bereits vor der Gründung der Pflichtigen enge

persönliche Kontakte mit der Wirtschaftsförderung des Kantons M gepflegt.

Weil der Kanton bevorzugt mit Unternehmen im Kanton zusammenarbeite, sei

entschieden worden, den Sitz der Pflichtigen im Kanton M anzusiedeln.

Daraus hätten sich wertvolle Kundenbeziehungen ergeben, die allerdings nicht

näher spezifiziert werden. Konkrete Angaben zur Frage, welche steuerlich

massgebenden Tätigkeiten die Organe der Pflichtigen in E (Kt. M)

wahrgenommen haben, sind weder den Akten noch der Beschwerdeschrift zu

entnehmen. Ob die Pflichtige mit der Zitierung der vorinstanzlichen

Feststellungen, dass die Grundlagen der unternehmerischen Entscheide und die

operative Führung der Pflichtigen überwiegend in J (Kt. ZH) ausgeübt

wurden, die vorinstanzliche Feststellung bestätigen will, kann vermutet werden,

auch wenn sich das nicht schlüssig aus der Stellungnahme der Pflichtigen

ergibt.

8.6

Nach den

unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts unterhielt die

Pflichtige in der Zweigniederlassung J (Kt. ZH) grosszügige Büroräume und

beschäftigte dort in den streitbetroffenen Jahren 24 bis 27 Mitarbeiterinnen

und Mitarbeiter. Dass Angestellte der Pflichtigen in E (Kt. M) ihren

Arbeitsplatz gehabt und dort operative Tätigkeiten abgewickelt hätten, wird

nicht behauptet. Die betriebliche Tätigkeit wurde nach den vorinstanzlichen

Feststellungen im Wesentlichen in J (Kt. ZH) abgewickelt, nebst einer

zeitweiligen kleinen Betriebsstätte K im Kanton O. Die Pflichtige hat in

den bisherigen Verfahren nie substanziiert geltend gemacht, die Herren C

und L hätten ihre geschäftsführenden Funktionen als Verwaltungsräte der Pflichtigen

regelmässig in E (Kt. M) wahrgenommen. Wie das Steuerrekursgericht

unwidersprochen feststellte, erscheint unter Berücksichtigung der Wohnorte, der

Arbeitswege und der grosszügigen Büroräumlichkeiten in J (Kt. ZH) die

Annahme abwegig, die beiden Verwaltungsräte der Pflichtigen hätten ihre

Geschäftsführungsaufgaben in einem kleinen Einzelbüro in E (Kt. M)

erledigt.

8.7

Welche

Aufgaben die Herren C und L gegebenenfalls für die Schwestergesellschaft I GmbH

in E/Kt. N wahrgenommen haben, ist für die interkantonale

Steuerausscheidung der Pflichtigen nicht von Belang, weil beide als

Verwaltungsräte der Pflichtigen tätig waren. Dass trotz ihrer

Verwaltungsratstätigkeit und der Präsenz von leitenden Angestellten in der

Zürcher Zweigniederlassung die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis

von Dritten andernorts ausgeübt wurde, ist kaum denkbar (vgl. BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen).

8.8

Der

Schluss des Steuerrekursgerichts, in E (Kt. M) sei keine ernsthafte,

quantitativ bzw. qualitativ wesentliche Geschäftstätigkeit durch die

Mitarbeitenden der Pflichtigen wahrgenommen worden, erweist sich nach den

vorangegangenen Ausführungen als gesetzmässig. Nachdem die Pflichtige nicht

geltend macht, lokalisierbare Einkünfte in E (Kt. M) erzielt zu haben,

wurde die Ausscheidung eines Teils des Reingewinns nach M zu Recht

verweigert.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

9.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 11'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 11'140.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …