Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00030

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00030

SB.2019.00031

Urteil

der 2. Kammer

vom 24. Februar 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

1.

A,

2.

B,

beide

vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2011 sowie

Direkte Bundessteuer 2011,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A,

Partner einer Anwaltskanzlei in D, war im Jahr 2008 Mitglied des

Verwaltungsrats der E AG, F, im Kanton G. Die E AG bezweckte … und

führte einen Produktionsbetrieb mit rund 100 Angestellten. Ihr Aktienkapital

betrug Fr. -, eingeteilt in 12'000'000 Inhaberaktien zu je Fr. 1.-. A

kaufte am 28./31. Oktober 2008 3'960'000 Inhaberaktien (33 % des

Aktienkapitals) für Fr.- (Fr.- pro Aktie). 40 % des Kaufpreises (Fr.-)

musste er sofort bezahlen, der Restbetrag (Fr.-) wurde von der Verkäuferin als

Darlehen stehen gelassen. Die sofort zu bezahlende Summe finanzierte A mittels

eines Kredits der H-Bank. Am 28. Januar 2009 verkaufte er 550'000 Aktien

(4,58 % des Nominalkapitals) an eine Liechtensteinische Gesellschaft für Fr.-

(Fr.- pro Aktie). Mit Vertrag vom 6. Dezember 2010 veräusserte er die

restlichen 3'410'400 Aktien (28,42 % des Nominalkapitals) an die Firma I.

bzw. Firma J, beide mit Sitz in Panama, zu einem Preis von Fr.- Mio. (Fr.-

pro Aktie). Am 27. November 2013 kaufte er 3'810'000 Aktien (31,75 %

des Aktienkapitals) von den beiden Gesellschaften in Panama für Fr.- Mio.

zurück.

Mit Auflage vom 11. Juni 2014 verlangte die Steuerkommissärin

im Veranlagungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2011 von A und B u. a.

eine Erklärung für die sich aus der Selbstdeklaration ergebende

Vermögensvermehrung. A und B machten am 7. und 14. Juli 2014 geltend, dass

irrtümlich die Schuld bezüglich des Restkaufpreises E AG von Fr.- nicht mehr

aufgeführt worden und nachzutragen sei. Am 11. bzw. 17. November 2014

sowie mit Ergänzung vom 21. November 2014 mahnte die Steuerkommissärin die

Auflage und forderte weitere Unterlagen, u. a. einen Nachweis über die

Restkaufpreisschuld. A und B reichten am 7. Januar 2015 einen

Darlehensvertrag ein. Am 27. April 2015 verlangte die Steuerkommissärin

mit einer weiteren Auflage Auskünfte zu den diversen Vertragspartnern im

Zusammenhang mit den Transaktionen mit den Aktien der E AG. A antwortete

Erwägungen

am 5. Juni 2015.

Mit Einschätzungsvorschlägen

vom 11. August 2015 betreffend die Steuerperiode 2011 veranschlagte die

Steuerkommissärin den Gewinn aus dem Verkauf der Aktien der E AG auf Fr.-

(Verkauf an Firma K [Fr.-] und Verkauf an Firma I [Fr.-] abzüglich

Kaufpreis von Fr.-), wovon sie AHV-Beiträge (10 %) von Fr.- in Abzug

brachte, sodass ein Gewinn von Fr.- resultierte. Zudem stellte sie in Aussicht,

den Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern, da A Wertschriftenhändler

sei. Weiter erfasste sie zusätzliche Einkünfte aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit von Fr. … in Form nicht deklarierter

Verwaltungsratshonorare, wovon Fr.- (Firma L) ihm direkt zugeflossen und

solche von Fr.- über die Anwaltskanzlei abgerechnet worden seien. Beim Vermögen

berücksichtigte sie weitere Schulden von Fr.- sowie die erwähnte

AHV-Rückstellung. A und B lehnten den Vorschlag am 31. Oktober 2015 mit

eingehender Begründung ab.

Am 20. Januar 2016

forderte die Steuerkommissärin A und B auf, zu den Transaktionen noch die

vollständigen Verträge sowie die gesamte Korrespondenz einzureichen. A und B

antworteten am 4. März 2016. Am 21. Juni 2016 fand eine Besprechung u. a.

mit A statt und am 28. Juni 2016 eine weitere nur mit dem Vertreter von A.

Mit Einschätzungsentscheid und

Veranlagungsverfügung vom 9. August 2016 wurden A und B (die Pflichtigen) für

die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt

und für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem Einkommen von Fr. …

veranlagt.

B. Im

Einspracheverfahren verlangte die Steuerkommissärin mit Auflagen vom 5. Dezember

2016.

und 19. Mai 2017 Nachweise zu diversen von den Pflichtigen

vorgebrachten Einwendungen, insb. (am 19. Mai 2017) Angabe und Nachweis

des Verkaufszeitpunkts der Aktien der E AG. Die Pflichtigen beantworteten

die Auflagen am 15. Februar 2017 und am 23. Juni 2017. Am 2. August

2017.

mahnte die Steuerkommissärin die Auflage vom 19. Mai 2017. Die

Pflichtigen erklärten am 3. August 2017, die Auflage sei bereits

beantwortet.

Mit Einspracheentscheid vom

27.

Februar 2018 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache in einem

Nebenpunkt gut und berechnete den Gewinn aus dem Verkauf der Beteiligung neu

Dispositiv

auf Fr.-. Demnach veranlagte es die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer

2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) sowie einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

II.

Mit Beschwerde bzw. Rekurs

vom 30. März 2018 beantragten die Pflichtigen dem Steuerrekursgericht, auf

die Aufrechnung der zusätzlichen Einkünfte aus unselbständigem sowie

selbständigem Nebenerwerb sei zu verzichten; eventualiter sei auf dem

Aktienverkauf eine Rückstellung in der Höhe des Gewinns zu berücksichtigen,

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Weiter beantragten sie, die

diesbezüglichen Schulden als privat zu qualifizieren.

Mit Entscheid vom 26. März 2019 hiess das

Steuerrekursgericht die Beschwerde und den Rekurs der Pflichtigen teilweise

gut. Es veranlagte die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und schätzte sie

für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 – mittels Berichtigung vom 2. April

2019 – mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

Das Steuerrekursgericht begründete die teilweise

Gutheissung mit der Doppelerfassung dreier Positionen beim unselbständigen

Nebenerwerbseinkommen. Es bestätigte indes die Besteuerung des Gewinns von Fr.-

aus dem Verkauf der Beteiligung E AG als Ertrag aus selbständiger

Nebenerwerbstätigkeit als "Beteiligungshändler" und qualifizierte die

damit im Zusammenhang stehenden Schulden als solche geschäftlicher Natur. Es

erachtete den Gewinn als in der Steuerperiode 2011 zugeflossen und verneinte

dessen Neutralisierung. Schliesslich verneinte es eine nach Art. 18b des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)

analoge Ermässigung der Staats- und Gemeindesteuern 2011.

III.

Mit Beschwerde vom 1. Mai 2019 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 26. März 2019 sei aufzuheben und sie seien für

die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) zu veranlagen und für die Staats- und Gemeindesteuern

2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

einzuschätzen. Eventualiter sei auf dem E-AG-Verkaufsgewinn eine Rückstellung

in der Höhe des Rohgewinns zu berücksichtigen. Zudem ersuchten sie um

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerden beantragte

und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, liessen sich

die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde M

nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2 In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3 Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2019.00030) und

direkter Bundessteuer 2011 (SB.2019.00031) betreffen dieselbe Pflichtige und

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie vereinigt werden können.

2.

2.1

2.1.1

Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das

Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der

Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG

und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23

DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer.

Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3

DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. BGr, 3. April

2015, 2C_618/2014, E. 2; BGE 139 II 363 E. 2.1). Die Steuerfreiheit

privater Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2

der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips

dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn

auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015, SB.2015.00095, E. 3.4, mit

Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat

der Steuerpflichtige dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. hinten E. 2.1.4

sowie BGE 143 II 661 E. 7.2, mit Hinweisen).

2.1.2

Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus

privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der

Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,

Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen

und andere geldwerte Vorteile. Gemäss ständiger Rechtsprechung fällt die

Tätigkeit als Verwaltungsrat in den Bereich der unselbständigen

Erwerbstätigkeit und entsprechende Honorare sind gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG bei der als Verwaltungsrat tätigen

natürlichen Person steuerbar (BGE 121 I 259; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,

Zürich 2009, Art. 17 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast

für die Behauptung, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht dem Verwaltungsrat

persönlich zu, sondern einer Drittperson, trägt der Verwaltungsrat selbst

(RB 1979 Nr. 28).

2.1.3

Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der

Steuerperiode (§ 50 Abs. 1 StG; Art. 210 Abs. 1 in der bis

31.12.2013 gültigen Fassung des DBG; heute Art. 41 Abs. 1 DBG). Die

Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34).

Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem die

steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht, d. h. eine rechtlich und

tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die einkommensbildende Leistung,

erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher.

Es muss dabei sowohl hinsichtlich des Bestands als auch hinsichtlich des

Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen, wobei es genügt, wenn die Höhe der

Forderung nach objektiven Kriterien bestimmbar ist (BGE 144 II 427 E. 7.2

m.w.H.; BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1). Steuerbare

Einkünfte sind somit immer Vermögenszugänge, aber nicht jeder Vermögenszufluss

stellt steuerbares Einkommen dar. Der Zufluss einer Darlehenssumme

beispielsweise verschafft einem zwar Liquidität, bildet aber keinen

Nettovermögenszugang, weil ihm eine korrelierende Darlehensverpflichtung

gegenübersteht. Bevor ein Vermögenszugang als steuerbares Einkommen

qualifiziert werden kann, ist daher zu prüfen, ob ihm nicht ein korrelierender

Vermögensabgang gegenübersteht (siehe Markus Reich, Rückerstattung von

übersetzten Boni und anderen Lohnzahlungen, ASA 80 [2011/2012] 114; BGr, 29. Februar

2012, 2C_622/2011, E. 4).

2.1.4

In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8 ZGB, der

auch im öffentlichen Recht gilt, herrscht im Steuerrecht die Normentheorie.

Danach trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und

-erhöhenden Tatsachen, während die steuerpflichtige Person für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist. Folglich ist es

am Steuerpflichtigen, die Neutralisierung eines Vermögenszugangs darzulegen und

zu beweisen, wobei an den Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind. Die

Glaubwürdigkeit leidet, wenn die Sachdarstellung unklar oder sogar

widersprüchlich ist (vgl. Reich, ASA 80 [2011/2012] 114, 135).

2.2 Umstritten

ist zunächst die Aufrechnung zusätzlicher Einkünfte aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit in Form nicht deklarierter Verwaltungsratshonorare. Das

kantonale Steueramt hatte Fr. … aufgerechnet; das Steuerrekursgericht

reduzierte die Aufrechnung um Fr. … Die Pflichtigen rügen in diesem

Zusammenhang eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, eine

Verletzung der amtlichen Untersuchungspflicht sowie eine Rechtsverletzung durch

falsche Beweislastverteilung. Am 30. Juni 2011 seien sieben Zahlungen von

total Fr.- auf dem Konto der Anwaltskanzlei eingegangen. Nicht eine einzige

stamme von einer Firma, bei welcher der Pflichtige Verwaltungsrat sei. Vielmehr

stammten sämtliche sieben Zahlungen vom Klientengeldkonto. Das Steueramt habe

seine Untersuchungspflicht verletzt und ihnen den Rechtsmittelweg verkürzt,

indem es die Nachweise, dass sieben Zahlungen vom Klientengeldkonto stammten

und somit nicht aufgerechnet werden dürften, nicht gewürdigt habe. Das

Steuerrekursgericht habe den Pflichtigen im Umfang von Fr.- Recht gegeben; aber

auch die restlichen Fr.- dürften nicht als Einkommen in der Steuerperiode 2011

aufgerechnet werden. Denn im Betrag von Fr.- enthalten seien zum einen einige

Klientengeldzahlungen, die schon anderweitig und damit doppelt oder gar

dreifach als Einkommen erfasst würden, sowie zum anderen Klientengeldzahlungen,

obwohl im Jahr 2011 gar kein Verwaltungsratshonorar ausbezahlt worden sei (im

Einzelnen dazu sogleich E. 2.3).

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursgericht hat die den Aufrechnungen zugrundeliegenden

Dokumente, auf welche sich auch das kantonale Steueramt stützte, in E. 1b

erwähnt. Diesen Dokumenten, die teilweise von den Pflichtigen selbst

eingereicht wurden, können entsprechende Zahlungsflüsse entnommen werden. Das

Steuerrekursgericht kam zum Schluss, dass es sich bei den per 30. Juni

2011 verbuchten Fr. 50'500.- (Fr. 44'500.- "Projekt N"

sowie Fr. 6'000.- Firma L) effektiv um eine Akontozahlung für eine

Honorarforderung des Pflichtigen im Zusammenhang mit dem "Projekt N"

handle. Aus steuerrechtlicher Sicht sei dem Pflichtigen der Betrag aber

vollumfänglich und uneingeschränkt in der Steuerperiode 2011 zugeflossen. Diese

Schlussfolgerung erweist sich angesichts des Umstands, dass dieser Betrag dem

Pflichtigen im Jahr 2011 auf seinem eigenen Kapitalkonto ("Partnerkonto A")

ohne Rückstellungen oder transitorische Buchungen gutgeschrieben worden ist und

der Einkommenszufluss ein rein faktischer Vorgang ist, d. h. im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 DBG die Herkunft und der Grund des Zuflusses nicht von

Bedeutung sind, als zutreffend (vgl. E. 2.1.1 und 2.1.2; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 16 N 2). Insofern geht der

Vorwurf, das Steueramt habe den Rechtsmittelweg verkürzt, indem es die Beweise

betreffend die Herkunft der Geldmittel nicht gewürdigt habe, ins Leere. Ebenso wenig

kann der Zufluss beim Pflichtigen mangels entsprechender Hinweise wie etwa

einer korrelierenden Darlehensschuld als Darlehen qualifiziert werden (vgl. E. 2.1.3).

2.3.2

Zu Recht hat das Steuerrekursgericht im Anschluss daran die weiteren

Beweismittel gewürdigt, um allfällige Doppelerfassungen festzustellen. Es

trifft also nicht zu, dass die Vorinstanzen aus dem Gewinnverteilungsblatt der

Anwaltskanzlei gefolgert hätten, der Pflichtige habe Einkommen aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt und müsse nun das Gegenteil

nachweisen. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen besteht jedoch

unabhängig von der objektiven Beweislast. Der Steuerpflichtige hat nicht nur an

der Feststellung von Tatsachen mitzuwirken, für die er beweisbelastet ist,

sondern auch und gerade an der Ermittlung von Tatsachen, für welche die

Veranlagungsbehörde die Beweislast trägt. Denn die Mitwirkungspflicht des

Steuerpflichtigen gründet im Umstand, dass er die für die Veranlagung

massgebenden Tatsachen am besten kennt. Ausserdem spricht eine natürliche

Vermutung dafür, er bringe sämtliche Tatsachen, die zu seinen Gunsten sprechen,

von sich aus vor und mache unaufgefordert Abzüge und dergleichen geltend

(Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich 2018, § 5

N 12).

2.3.3

In ihrer Steuererklärung deklarierten die Pflichtigen Fr.- als

Nebenerwerbseinkünfte des Pflichtigen. Darin sind die Zahlungen der O AG (Fr.-),

P AG (Fr.-), Q AG (Fr.-) und R AG (Fr.-) laut den bei den Akten

liegenden Lohnausweisen enthalten. Mit Einschätzungsentscheid und

Veranlagungsverfügung vom 9. August 2016 wurde die Position "VR

Honorar, welche über Kanzlei abgerechnet wurden" in der Höhe von Fr. 78'062.-

aufgerechnet. Letzterer Betrag setzt sich aus "Projekt N/VR" (Fr.-),

"Firma L/VR" (Fr.-), "Q AG Produkte" (Fr.-),

"P AG VR 2011" (Fr.-) und "Projekt N/VR" (Fr.-)

zusammen. Dass das VR-Honorar der P AG (Fr.-) sowie der Q AG (Fr. 14'062.-)

somit doppelt erfasst wurden, liegt auf der Hand. Zutreffend eliminierte das

Steuerrekursgericht diese doppelten Erfassungen. Das Steuerrekursgericht

erachtete es sodann als plausibel, dass das VR-Honorar der O AG (Fr.-) dem

Betrag "Projekt N" entspricht, weshalb es auch diese doppelte

Erfassung berücksichtigte.

Die Pflichtigen sind der Auffassung, die Zahlungen von O AG

(Fr.-) und P AG (Fr.-) würden nun nicht mehr dreifach, aber nach wie vor

doppelt erfasst. Denn sie seien in den Lohnausweisen, in der

Klientengeldzahlung (Bestandteil der Fr.-) und in der jeweiligen Zahlung

enthalten. Nach den Aufstellungen der Pflichtigen wären die Zahlungen von O AG

(Fr.-) und P AG (Fr.-) im Betrag von Fr.-, der fälschlicherweise als

"Projekt N/VR" bezeichnet worden sei, enthalten und damit nach

wie vor zweimal vorhanden. Allerdings spricht diese angebliche, überhaupt nicht

offensichtliche doppelte Verbuchung dafür, dass diese Zahlungen dem Pflichtigen

auch je zweimal zugeflossen, einmal seinem Kapitalkonto gutgeschrieben und

einmal direkt ausbezahlt sind, zumal nicht belegt ist, dass diese Zahlungen

tatsächlich in der Position "Projekt N/VR" enthalten sein sollen.

Es liegt somit keine steuerliche Doppelerfassung vor. Desgleichen ist nicht

ersichtlich, dass das VR-Honorar der R AG (Fr.-) oder die Position "Firma L"

(Fr.-) in der Position "Projekt N/VR" (Fr.-) enthalten oder

bereits anderweitig aufgerechnet worden sein soll.

2.3.4

Weiter machen die Pflichtigen geltend, die S AG, die T AG und die

Firma L hätten 2011 keine Honorare (Fr.-; Fr.-; Fr.-) bezahlt. Die S AG

habe erst 2013 Fr.- an Verwaltungsratshonoraren bezahlt, was von den Pflichtigen

in der Steuerperiode 2013 versteuert werde. Die T AG habe 2012 Fr.-

bezahlt, was der Pflichtige 2012 deklariert habe. Ebenso habe die Firma L

erst im Jahr 2012 Fr.- bezahlt. Die U AG hätte überhaupt nie ein

Verwaltungsratshonorar gezahlt, dieses sei nur transitorisch gebucht worden,

2013 wieder aufgelöst worden.

Wie ausgeführt (E. 2.3.1) ist dem Pflichtigen aus

steuerrechtlicher Sicht der Betrag von Fr. 50'500.- vollumfänglich und

uneingeschränkt in der Steuerperiode 2011 zugeflossen. Da der Einkommenszufluss

ein rein faktischer Vorgang ist, d. h. im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16

DBG die Herkunft und der Grund des Zuflusses nicht von Bedeutung sind, ist es

irrelevant, wie die zahlenden Personen diese Zahlung in ihren Buchhaltungen

bezeichnen und rechtlich qualifizieren. Dafür dass der Pflichtige diese

Zahlungen als Darlehen entgegennahm, fehlen jegliche Hinweise. Ebenso wenig

spielt im vorliegenden Verfahren eine Rolle, dass diese Zuflüsse angeblich in

anderen Steuerperioden deklariert und/oder versteuert worden seien, führt dies

doch nicht dazu, dass die Zuflüsse nicht in der Steuerperiode 2011 erfolgt sind.

3.

3.1 Umstritten

ist weiter die Besteuerung des Gewinns von Fr.- aus dem Verkauf der Beteiligung

E AG als Ertrag aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit.

3.2

3.2.1

Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und

Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,

Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2

DBG und § 18 Abs. 2 StG).

3.2.2

Selbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen, wer als Unternehmer auf

eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten

Organisation anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar mit der Absicht der

Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann

haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden (statt vieler

BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 5.2 m.w.H.).

Bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich

unselbständig erwerbstätig sind, hat das Bundesgericht bisher einen

nebenberuflichen "Beteiligungshandel" nur vereinzelt und bei

besonders gelagerten Sachverhalten angenommen. Wurde eine solche selbständige

Nebenerwerbstätigkeit bejaht, obschon im Extremfall nur gerade eine Beteiligung

zum Verkauf gelangt war, spielten Indizien der Berufsnähe und der eingesetzten

Spezialkenntnisse eine gewisse Rolle, vor allem aber die allfällige

Fremdfinanzierung, das eingegangene (Unternehmer-)Risiko oder das besonders

systematische und planmässige Vorgehen (BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015, E. 3.1.2;

BGr, 25. September 2012, 2C_115/2012, E. 2.2.1; BGr, 12. September

2011, 2C_385/2011, E. 2.2; Markus Reich/Julia von Ah, in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 18

DBG N. 16c). Hingegen kommt der Höhe des erzielten Gewinns nur eine

untergeordnete Bedeutung zu. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt,

ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die

einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können

in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGr, 30.10.2020, 2C_1021/2019, E. 5.2;

Julia von Ah, Gewerbsmässige Tätigkeit – Entwicklungen und Konsequenzen in:

Laurence Uttinger/Daniel P. Rentzsch/Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis

im Steuerrecht, Zürich etc. 2014, S. 68).

3.2.3

Als steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3

DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG gelten hingegen die ausserhalb einer

gesamthaft auf Erwerb gerichteten Tätigkeit entstandenen Gewinne, wie sie sich

im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens oder bei einer sich

zufällig bietenden Gelegenheit ergeben. Die Steuerfreiheit privater

Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und

des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im

Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist

(vgl. E. 2.1.1; BGE 139 II 363 E. 2.2).

3.3 Das

Steuerrekursgericht qualifizierte das "Gebaren" des Pflichtigen wegen

der weitgehenden Verflechtung der Transaktionen der E AG mit den anderen

geschäftlichen Aktivitäten des Pflichtigen, der Komplexität der

Vertragsbeziehungen sowie insbesondere der vollständigen Fremdfinanzierung, als

selbständige Erwerbstätigkeit. Bezüglich des Zeitpunkts der Aktienübertragung sah

das Steuerrekursgericht mangels Angaben über den Zeitpunkt und die Modalitäten

der Übergabe der Aktien keinen Anlass, von der vorinstanzlichen Festlegung des

Zuflusses in der Steuerperiode 2011 abzurücken. Eine Neutralisierung des

Zuflusses durch eine Garantieerklärung sei von den Pflichtigen nicht

nachgewiesen worden.

Die Pflichtigen rügen eine offensichtlich unrichtige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts sowie Methodendualismus im

Zusammenhang mit einem Aktienkauf und -verkauf. Der Kauf der E-AG-Aktien sei

aus der damaligen Optik kein Hochrisikogeschäft gewesen. Der Pflichtige habe

nicht alleine gehandelt, vielmehr sei die Gesamttransaktion ein Management-Buyout

gewesen. Die Risikolage sei schon aufgrund der moderaten Kaufpreisermittlung und

dem vorhandenen hohen Substanzwert moderat gewesen. Um den Kredit zu bedienen

und Zinskosten zu decken, seien erhebliche Mittel aus der Investition zur

Verfügung gestanden. Das Steuerrekursgericht habe dies nicht berücksichtigt und

sei fälschlicherweise davon ausgegangen, dass der Pflichtige den Erwerb der E-AG-Aktien

vollständig fremdfinanziert habe. Wirtschaftlich betrachtet liege nur im Umfang

von 33 % eine Fremdfinanzierung vor. Was die Verkaufsverträge betreffe,

seien, wenn man die Wirkung in die Steuerperiode 2011 ziehe, auch die

Garantieerklärungen vom Dezember 2010 beachtlich. Darin habe der Pflichtige den

Aktienkäuferinnen das befristete Recht eingeräumt, bei Nichterreichen gewisser

Schwellenwerte die E-AG-Aktien zum Verkaufspreis zurückzugeben. Der grosse

Aktienverkauf von Ende 2010 hätte ohne Garantieerklärungen nicht getätigt

werden können.

3.4 Wie

erwähnt, sind die einzelnen Kriterien der selbständigen Erwerbstätigkeit

(vgl. E. 3.2.2) nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht

isoliert ausschlaggebend. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind,

kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität

vorliegen. Daher ist anhand einer Würdigung sämtlicher Umstände zu beurteilen,

ob im vorliegenden Fall eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder nicht

(vgl. E. 3.2.2).

3.4.1

Zu beurteilen ist folgende Situation: Der Pflichtige war seit 2001 Mitglied

des Verwaltungsrats der E AG, als Vertreter einer beteiligten

Gesellschaft. Auf Vermittlung des Pflichtigen verkaufte diese Gesellschaft ihre

Anteile an die Firma V. Die Firma V verkaufte dem Pflichtigen am

28./30. Oktober 2008 3'960'000 Inhaberaktien der E AG zu einem

Kaufpreis von total Fr.-. Der Kaufpreis von Fr.- wurde mit einem Darlehen der H-Bank

(Fr.-), wofür der Pflichtige die erworbenen Aktien sowie eine Todesfallversicherung

als Sicherheit leistete, und mit einem stehen gelassenen Darlehen der

Verkäuferin V (Fr.-) finanziert. Mit Vertrag vom 28. Januar 2009 verkaufte

der Pflichtige 550'000 Aktien der E AG zum Preis von Fr.- an die Firma K,

einer Anstalt nach liechtensteinischem Recht, vertreten durch die W AG, X.

Die Firma K ist mit der Firma I, Panama, verbunden, der sie am 17. November

2010 549'600 Aktien der E AG übertrug. Der Kaufpreis wurde auf Anweisung

des Pflichtigen auf ein Kapitaleinzahlungskonto einer neu gegründeten

Gesellschaft überwiesen. Am 7. Dezember 2010 verkaufte der Pflichtige die

verbliebenen 3'410'400 Aktien an die Firma I, Panama, sowie an die Firma J,

Panama, zu einem Kaufpreis von Fr.-. Die Bezahlung des

Kaufpreises erfolgte "by an assignment of CHF.- in favor of the seller.

The assignment refers to a loan that W AG, […] X, Liechtenstein, granted

to Y […]". Laut Angaben der Pflichtigen habe Z von der W AG

2010 eine kurzfristige Finanzierung des Anteils des Pflichtigen an der neu

gegründeten AX AG auf die Beine gestellt und die jeweiligen Zahlungen

geleistet. Dieses Darlehen sei bei Verkauf der E AG an den Pflichtigen

übertragen und im April 2011 mit einer Kapitalerhöhung bei der AX AG

verrechnet worden. Z sei für die Firma I. aufgetreten. Die Aktien der AX AG

seien daraufhin bei der Firma V als Sicherheit für das ursprüngliche

Darlehen hinterlegt worden.

Mit Vertrag vom 27. November 2013 kaufte der

Pflichtige von den beiden Gesellschaften in Panama 31,75 % des

Aktienkapitals zu einem Preis von Fr.- zurück, bezahlt mittels einer

Banküberweisung in der Höhe von Fr.- zugunsten der W AG, ihrerseits

finanziert durch Verkauf der Aktien der AX AG.

3.4.2

Dass der Pflichtige die E-AG-Aktien 2008 als Privatvermögen deklarierte,

ist irrelevant. Praxisgemäss spielt der Umstand, dass die fraglichen Aktien von

der steuerpflichtigen Person als Privatvermögen eingestuft wurden und die

Steuerbehörden diese Qualifikation nicht beanstandet hatten, keine Rolle (vgl.

BGr, 17. Oktober 2012, 2C_297/2012, E. 4.2 m.w.H.). Denn nach ständiger

Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur

für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen

Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus

anders gewürdigt werden (BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011, E. 3.3

m.w.H.).

Es trifft zwar zu, dass es in

der strittigen Steuerperiode 2011 nur um eine Transaktion geht. Dies wird

jedoch durch die Ausführungen in E. 3.4.1 relativiert, wonach der

Pflichtige die Beteiligung an der E AG tranchenweise – in zwei

Transaktionen an verschiedene Käufer – veräusserte sowie Aktien der AX AG erwarb,

die er später zwecks Rückkaufs der E-AG-Aktien in Zahlung gab. Hinzu kommt das

ausserordentlich hohe Transaktionsvolumen, allein in der Steuerperiode 2011 von

über Fr.-. Dies fällt noch mehr ins Gewicht in Relation zum verwalteten

Gesamtvermögen der Pflichtigen (vgl. BGr, 12. November 2002, 2A.425/2001, E. 4):

Während ihr steuerbares Nettovermögen in der Steuerperiode 2011 nicht einmal Fr.-

betrug und zur Hauptsache aus Immobilien bestand, erwarb der Pflichtige die E-AG-Aktien

für knapp Fr.-, veräusserte sie tranchenweise für insgesamt Fr.- und kaufte sie

anschliessend für Fr.- wieder zurück. Auch dies spricht gegen eine schlichte

Vermögensverwaltung. Denn angesichts des für die Verwaltung verfügbaren

Vermögens bedurfte der Pflichtige zur Finanzierung des Kaufs erheblicher

fremder Mittel. Zu Recht ging das Steuerrekursgericht von einer vollständigen

Fremdfinanzierung aus, die in der privaten Vermögensverwaltung eher atypisch

ist. Wie der Kaufpreis ermittelt wurde, welches Kreditrisiko bestand, wie die

Zinsen laut Finanzplan finanziert werden sollten etc. machen fremde Mittel

nicht zu eigenen Mitteln. Ansonsten hätten die Pflichtigen diese Mittel nicht

als Darlehen, sondern als Schenkungen deklarieren müssen, mit den

entsprechenden steuerlichen Konsequenzen. Mit ihrer Argumentation versuchen die

Pflichtigen vielmehr aufzuzeigen, weshalb das Kreditrisiko trotz erheblicher

fremder Mittel gering gewesen sein soll. Ihre Argumentation vermag indes nicht

zu überzeugen: Ein moderater Kaufpreis reduziert das Risiko im Vergleich zum

Normalfall nicht, geht man im Normalfall doch von einer korrekten

Kaufpreisermittlung und nicht von einem Non-Valeurs aus. Laut eigenen Angaben

der Pflichtigen soll die Finanzplanung zur Kaufpreisfinanzierung

einkommenssteuerfreie Nennwertrückführungen und reduziert steuerpflichtige

Dividendenausschüttungen vorgesehen haben; ferner sei auf dem Darlehen der Firma V

Zinsfreiheit sowie eine Gewinn- und Verlustbeteiligung vereinbart worden. Dabei

lassen die Pflichtigen selbst offen, ob dieser Finanzplanung nachgelebt wurde.

Im Übrigen spricht eine Risikominimierung überhaupt nicht gegen eine selbständige

Erwerbstätigkeit.

Selbst wenn man vorliegend zugunsten der Pflichtigen von

einem niedrigeren Kreditrisiko ausginge, so offenbart sich gerade in der Art

und Weise, wie der Pflichtige zwecks Kaufpreisfinanzierung vorgegangen ist,

eine planmässige und systematische Vorgehensweise zur Gewinnerzielung. Dazu

gehört auch die längere, wenn auch mit zwei bis drei Jahren nicht allzu lange

Besitzesdauer. Eine kurze Besitzesdauer stellt zwar, wie die Pflichtigen zu

Recht anführen, oft ein deutliches Indiz für Geschäftsvermögen und selbständige

Erwerbstätigkeit dar; das Gegenteil – also eine lange Besitzesdauer – spricht

aber nicht zwingend für die blosse Verwaltung von Privatvermögen. Sodann wurden

– wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführt – die aus Aktienverkäufen

erzielten Erlöse nicht für die Schuldentilgung verwendet, sondern gleich wieder

in eine jeweils neu gegründete Gesellschaft investiert. Eine derartige

Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände ist wiederum als Teil des

planmässigen Vorgehens ein Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit (vgl.

BGr, 12. November 2002, 2A.425/2001, E. 4). Für ein systematisches

Vorgehen spricht auch, dass die Pflichtigen selbst die Wiederanlage als eine

"taugliche Ersatzinvestition" bezeichnen.

Selbst wenn das Kriterium der Berufsnähe und der

speziellen Fachkenntnisse für den vorliegenden Fall nur von untergeordneter

Bedeutung sein sollte, so ist es doch ein Kriterium, das zu beleuchten ist.

Dass das Management im Fall eines Management-Buyouts per se immer Berufsnähe

hat, wie die Pflichtigen rügen, trifft zu. Nichtsdestotrotz zeigt sich gerade

im Vorgehen des Pflichtigen in Bezug auf den Verkauf der Beteiligung, in den

zwecks Finanzierung abgeschlossenen Verträgen und in den personellen

Verflechtungen, dass der Pflichtige (bzw. seine Hilfspersonen, deren Verhalten

ihm zuzurechnen ist) über das bei einem Management-Buyout üblicherweise

vorhandene, hinausgehende Spezialkenntnisse hatte. Auch dies ist ein –

gegebenenfalls untergeordnetes – Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit.

Aus dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 2. April

2014 (SB.2013.00141) können die Pflichtigen nichts zu ihren Gunsten ableiten.

Zum einen geht schon aus jenem Urteil selbst hervor, dass das

Verwaltungsgericht verlangte, dass die in E. 3.2 (des Urteils) genannten

Kriterien kumulativ vorliegen mussten, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit

bejaht werden konnte (vgl. E. 3.3 i.f. des Urteils). Zum anderen ging es

um ein Beteiligungsprogramm für Konzernleitungsmitglieder, das in sehr engem

Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Beschwerdeführers stand. So gab es

etwa ein Kaufsrecht bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses mit der Gesellschaft,

Konkurrenzklauseln und Klauseln betreffend Verwertungsrechte an Erfindungen,

Entwicklungen etc. Sodann konnte der Pflichtige den Veräusserungszeitpunkt der

Aktien faktisch nicht selbst bestimmen. Aus diesen und weiteren Gründen kam das

Verwaltungsgericht in Würdigung der speziellen Umstände des Einzelfalls zum

Schluss, die charakteristischen Merkmale der "planmässigen und anhaltenden

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr" und der "frei bestimmten

Selbstorganisation" seien nicht erfüllt, und qualifizierte den

"Gewinn" als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (E. 6.1 f.).

Zum einen machen die Pflichtigen derartige Umstände nicht geltend. Im Gegenteil

besass der Pflichtige die volle Verfügungsmacht und -freiheit über seine E-AG-Aktien

und konnte so in frei bestimmter Selbstorganisation darüber entscheiden, ob,

wann und an wen er diese verkaufen wollte. Zum anderen würde der Gewinn, wenn

man der Argumentation der Pflichtigen in diesem Punkt folgen würde, nicht als

steuerfreier Kapitalgewinn betrachtet, sondern als Einkommen aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.

Nach dem Gesagten überwiegen die Indizien für eine

selbständige Nebenerwerbstätigkeit, weshalb die Gesamtwürdigung des

Steuerrekursgerichts zu bestätigen ist.

3.5 Umstritten

sind sodann der Zuflusszeitpunkt und die Neutralisierung des Zuflusses. Die

Pflichtigen machen geltend, sie wendeten sich nicht dagegen, die Wirkung der E-AG-Aktienverkäufe

– also sowohl den Verkauf an die Firma K (Vertrag vom 28. Januar

2009) als auch die Verkäufe an die Firma I, Panama, sowie an die Firma J,

Panama (Vertrag vom 7. Dezember 2010) – in der Periode 2011 anzusiedeln.

Sie verlangten jedoch, dass dies willkürfrei geschehe. Namentlich seien die

Garantieerklärungen von Dezember 2010 beachtlich. Zufolge der darin enthaltenen

Rückgabeverpflichtung sei der Gewinn aus dem Verkauf der E-AG-Aktien angesichts

der Unsicherheit null gewesen. Zweitens müsste auch aus Haftpflichtüberlegungen

eine Rückstellung gewährt werden.

3.5.1

Für den Zuflusszeitpunkt und die Neutralisierung gelten dieselben

Grundsätze, wie sie in E. 2.1.3 (vorn) ausgeführt wurden. Ein

Methodendualismus, wie ihn die Pflichtigen rügen, ist damit nicht ersichtlich.

Präzisierend für Kapitalgewinne i.S.v. § 18 Abs. 2 StG bzw. Art. 18

Abs. 2 DBG ist anzufügen, dass sie in zeitlicher Hinsicht dann als

realisiert gelten, wenn der Verkäufer die vertraglich versprochene Leistung

erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des Käufers

erworben hat (BGE 122 II 221 E. 4b). Der Zufluss erfolgt mithin, wenn der

Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist, nicht erst bei dessen Erfüllung;

die Erfüllung ist nur dann Anknüpfungspunkt, wenn sie unsicher ist, wie etwa

bei suspensiv bedingten Forderungen oder blossen Anwartschaften (BGr, 18. Dezember

2003, 2A.157/2003, E. 2.2; vgl. BGr, 10. August 2018, 2C_705/2017, E. 2.2.2 f.).

Ein Zufluss ist dann nicht einkommensbildend, wenn er mit einem korrelierenden

Vermögensabgang einhergeht (BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, E. 4.2

m.w.H.). Dagegen lässt ein unbelasteter Vermögenszufluss die (Einkommens-)Steuerforderung

entstehen (vgl. allgemein BGE 122 II 221 E. 4a). Diese ist grundsätzlich

unabänderlich und lässt sich nicht durch Rückabwicklung des Sachverhalts, der

die Steuer ausgelöst hat, aus der Welt schaffen (BGr, 24. März 2014,

2C_692/2013, E. 4.2; BGr, 21. Juni 2010, 2C_116/2010, E. 2.2; Michael

Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 71 ff.). Ausschlaggebend

ist folglich, ob der Vermögenszugang bereits im Zeitpunkt des Zugangs mit einem

hinreichend damit verbundenen möglichen Vermögensabgang belastet ist und daher

als unsicher erscheint (BGr, 3. November 2016, 2C_616/2016, E. 2.2.4).

3.5.2

Das Steuerrekursgericht hat begründet, weshalb der Gewinn aus dem Verkauf

der E-AG-Aktien an die Firma K bereits 2010 zugeflossen ist und daher in

der Steuerperiode 2011 nicht besteuert werden dürfe. Die Pflichtigen äussern

sich hierzu nicht ausdrücklich. Sie scheinen davon auszugehen, dass beide

Gewinne in derselben Steuerperiode zugeflossen und zu besteuern sind, führen

aber keine Umstände oder Belege dafür an. Die Würdigung der vorhandenen Akten

durch das Steuerrekursgericht (E. 3b/aa des angefochtenen Urteils) ist

nachvollziehbar und hiermit zu bestätigen.

3.5.3

In Bezug auf den Verkauf an die Firma I, Panama, sowie an die Fimra J,

Panama ging das Steuerrekursgericht gestützt auf die Akten davon aus, dass die

Pflichtigen als Verkäufer ihre Aktien erst im 2011 übertrugen und ihnen der

Gewinn somit in der Steuerperiode 2011 zugeflossen ist. Die Pflichtigen

bestreiten diese Feststellung vor Verwaltungsgericht nicht mehr. Auch

diesbezüglich ist der vorinstanzliche Entscheid anhand der Akten

nachvollziehbar und zu bestätigen, womit sich die Frage nach der

Neutralisierung dieses Zuflusses stellt.

3.5.4

Das Steuerrekursgericht kam in seiner Beweiswürdigung der Erklärung des

Pflichtigen von Dezember 2010 zum Schluss, beim Gericht sei nicht die

Überzeugung entstanden, dass 2010 tatsächlich eine solche förmliche

Garantieerklärung abgegeben worden sei. Damit sei den Pflichtigen der Nachweis

der Neutralisierung misslungen, weshalb der Gewinn zu besteuern sei.

Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten

rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen.

Grundlage der Würdigung ist neben den Beweismitteln und dem eigenen Wissen um

Tatsachen und Erfahrungssätze auch das Verhalten des Steuerpflichtigen im

gegenwärtigen, allenfalls auch in früheren Verfahren, so z. B. der

Umstand, dass der Steuerpflichtige im Laufe des Verfahrens widersprüchliche

Sachdarstellungen gegeben hat. Die Behörde darf und muss aufgrund ihrer frei

gebildeten Überzeugung ohne Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob

eine Tatsache als verwirklicht oder nichtverwirklicht zu betrachten ist. Die

Überzeugung der Behörde braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu

bestehen, die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der

Lebenserfahrung und Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist

(Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., Basel 2017, Art. 46

StHG N. 22).

Unbestrittenermassen bildet die Garantieerklärung nicht

Bestandteil des Verkaufsvertrags vom 6. Dezember 2010. Die Pflichtigen

machen geltend, es sei unerheblich, ob eine Rückgabeverpflichtung separat

eingeräumt oder integral im Vertrag geregelt werde. Das Dokument sei zeitlich

und sachlich mit dem Verkaufsvertrag verknüpft, wie der Titel

("Confirmation/Guarantee to Share Purchase Agreement") deutlich

mache. Grundsätzlich wäre dies schon vorstellbar. Zu Recht hat aber das

Steuerrekursgericht darauf hingewiesen, dass der – immerhin 32 Seiten

umfassende – Verkaufsvertrag den Rückkaufsfall selbst regelt und ausserdem

festhält, dass keine weiteren Vereinbarungen und Garantien zwischen den

Parteien bestünden. Diese Umstände sowie die Tatsache, dass die

Garantieerklärung lediglich die Unterschrift des Pflichtigen trägt, schmälern

ihre Glaubwürdigkeit erheblich. Nur schon vor diesem Hintergrund kommt der

Bestätigung von Z vom 30. August 2016 keine grosse Überzeugungskraft zu.

Ferner rügen die Pflichtigen, es sei willkürlich, wenn das Steuerrekursgericht

nicht berücksichtige, dass der grosse Aktienverkauf von Ende 2010 ohne

Garantieerklärungen nicht hätte getätigt werden können. Es gehe an den

wirtschaftlichen Verhältnissen vorbei, wenn die Rückgabeverpflichtung negiert

werde. Damit verkennen die Pflichtigen, dass in erster Linie die Umstände des

konkreten Einzelfalls und nicht die allgemeine Weltwirtschaftslage für die

Beweiswürdigung massgebend sind. Selbst wenn es – was nicht erwiesen ist – Ende

2010 tatsächlich üblich gewesen sein sollte, derartige Verträge grundsätzlich

mit einer Garantieerklärung zu verknüpfen, so sprechen die Klauseln im

vorliegenden Verkaufsvertrag dennoch gegen das Vorliegen einer zusätzlichen

Garantieerklärung. Daran nichts zu ändern vermag schliesslich die Tatsache,

dass mit Vertrag vom 27. November 2013 tatsächlich ein Rückkauf erfolgte,

zumal dieser Rückkaufsvertrag die Garantieerklärung mit keinem Wort erwähnt, geschweige

denn von einer Verpflichtung des Pflichtigen zu einem Rückkauf spricht.

Vielmehr hält er im Gegenteil ausdrücklich fest, dass die Verkäuferinnen die

Beteiligung verkaufen wollen und der Pflichtige diese zu erwerben wünscht.

Nach dem Gesagten erweist sich die Beweiswürdigung des

Steuerrekursgerichts, wonach bei Verkauf keine solche Garantieerklärung

abgegeben wurde, auch aus Sicht des Verwaltungsgerichts als überzeugend.

3.5.5

Die Pflichtigen machen weiter geltend, eine entsprechende Rückstellung wäre

auch aus Haftpflichtüberlegungen und angesichts der Rückgabe der E-AG-Aktien im

Jahr 2013 zuzulassen. Für die Beurteilung und Höhe einer Rückstellung kämen

nicht nur Tatsachen in Betracht, die am 31. Dezember 2011 bekannt gewesen

seien, sondern auch solche, welche am Ende des Geschäftsjahrs 2011 bestanden,

aber erst später geklärt und verbucht worden seien. Nachträgliche

wertaufhellende Tatsachen, welche Schlüsse auf den Bilanzstichtag zuliessen,

seien zu berücksichtigen.

Wie die Pflichtigen zutreffend ausführen, sind

Rückstellungen zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren

Höhe noch unbestimmt ist, oder für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken

(BGr, 19.9.2019, 2C_1107/2018, E. 3.1 m.w.H.). Mit der Rückstellung wird also

dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich

verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder

Verlust, der sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht,

gewinnmindernd angerechnet (BGE 141 II 83 E. 5.1 m.w.H.). Eine andere

Frage ist, ob und in welchem Umfang Tatsachen, welche nicht nur erst nach dem

Stichtag bekannt werden, sondern sich auch erst danach ereignen, unter dem

Stichtagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen

einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d. h. Umständen, die, obwohl sie sich erst nach dem

Bilanzstichtag ereignen, lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am

Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden

oder wertverändernden Tatsachen. Während Erstere nur Aufschluss darüber geben,

wie sich die Lage am Stichtag darstellte, weshalb sie bereits im betreffenden

Geschäftsjahr zu berücksichtigen sind, werden durch Letztere neue

Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in neuer Rechnung ihren Niederschlag

finden dürfen (BGr, 15.11.2018, 2C_102/2018, E. 5.3 m.w.H.).

Aus dem Wesen der Rückstellung sowie der nachträglichen

wertaufhellenden Tatsachen folgt, dass ein Zusammenhang existieren muss

zwischen dem drohenden Verlust bzw. dem später tatsächlich eingetretenen

Verlust und dem Geschäftsjahr, in welchem dieser Verlust gewinnmindernd

berücksichtigt werden soll. Die Pflichtigen begründen den Zusammenhang damit,

dass in den Folgejahren nach dem Verkauf das tatsächliche Ergebnis der E AG

erheblich von Budgetergebnis abgewichen sei und der Cashflow die

garantieauslösende Schwelle deutlich unterschritten habe. Nachdem jedoch – wie

gezeigt (E. 3.5.4) – keine Garantieerklärung abgegeben worden war, kann

gestützt darauf keine Rückstellung gewinnmindernd geltend gemacht werden. So

stellt sich die Frage, ob sich im Rückkauf der E-AG-Aktien im Jahr 2013

tatsächlich eine bereits im Jahr 2011 bestehende Verpflichtung verwirklicht hat.

Allein aus dem Umstand, dass jemand etwas, das er verkauft hat, zu einem

späteren Zeitpunkt mit Gewinn oder Verlust wieder zurückkauft, kann nicht

abgeleitet werden, dass hierzu auch eine Verpflichtung bestand. Vielmehr können

auch andere Motive zu einem Rückkauf veranlassen. Dem Rückkaufsvertrag vom 27. November

2013 lässt sich jedenfalls nicht entnehmen, dass die Verkäuferinnen eine

"Rückgabegarantie" oder eine irgendwie begründete

Rückkaufverpflichtung in Anspruch genommen hätten. Es fehlt jegliche Bezugnahme

zum Verkaufsvertrag vom 6. Dezember 2010, obschon dieser Verkaufsvertrag

eine Regelung über die teilweise Rückzahlung des Kaufpreises für den Fall

enthält, dass die Zahl der Kunden bestimmte Werte nicht erreicht. Weder aus der

Beschwerdeschrift der Pflichtigen noch aus dem Rückkaufsvertrag vom 27. November

2013 ist jedoch ersichtlich, dass der Rückkauf darauf beruhte. Die Würdigung

der vorhandenen Akten legt somit den Schluss nahe, dass der Pflichtige nicht

zum Rückkauf verpflichtet war, sondern die E-AG-Aktien aus anderen Gründen

zurückkaufte. Anzufügen ist, dass laut Rückkaufsvertrag die Aktien für Fr.-

zurückgekauft worden seien. In den Akten liegt indes nur ein Beleg über eine

Banküberweisung des Pflichtigen von Fr.- an die W AG. In der Beschwerde

wird nicht erwähnt, welchen Betrag der Pflichtige tatsächlich bezahlt hat, es

ist lediglich die Rede davon, dass er seinen Verkaufsgewinn wieder habe

hergeben müssen.

3.5.6

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der Gewinn den Pflichtigen

in vollem Umfang in der Steuerperiode 2011 zugeflossen ist, dass kein

korrelierender bzw. neutralisierender Abfluss ersichtlich ist sowie keine

Grundlage für eine gewinnmindernd zu berücksichtigende Rückstellung besteht.

4.

4.1 Die

Pflichtigen bemängeln, die Höhe des Gewinns aus dem E-AG-Aktienverkauf werde in

der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid und in den

Einspracheentscheiden nicht hinreichend begründet. Es sei nicht

nachvollziehbar, weshalb der Gewinn Fr.- sein soll und wie sich das

geschäftliche Vermögen zusammensetze.

4.2 Als

Ausfluss des in Art. 29 Abs. 2 BV verfassungsmässig garantierten

Anspruchs auf rechtliches Gehör sind Einspracheentscheide zu begründen (Art. 135

Abs. 2 DBG; § 142 StG und Art. 18 Abs. 2 der Verfassung des

Kantons Zürich vom 27. Februar 2005 [KV]). Als "begründet" gilt

eine Veranlagungsverfügung oder ein Einspracheentscheid von Steuerrechts wegen,

wenn die Abweichungen von der Steuererklärung bekannt gegeben werden (Art. 131

Abs. 2 DBG, was analog auch für Art. 135 Abs.2 DBG gilt; vgl. BGr,

18.6.2020, 2C_152/2020, E. 4.1.3). Eine weitergehende Begründungspflicht

sieht das DBG weder für die Veranlagungsverfügung noch für die Einsprache vor (BGr,

19.3.2013, 2C_596/2012, E. 4.1 m.w.H.).

4.3 In der

Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid nahm das Steueramt die

Berechnung des Gewinns genauso wie die Pflichtigen vor: Fr.- (Verkaufserlös)

abzgl. Fr.- (Kaufpreis) = Fr.- abzgl. Fr.- (AHV-Rückstellung) = Fr.-. Im

Einspracheentscheid wurde der Gewinn neu auf Fr.- berechnet. Das

Steuerrekursgericht bestätigte diesen Betrag ohne weitere Begründung. Der

Einspracheentscheid ist zwar ausführlich begründet, erläutert indes die

konkrete Berechnung des Gewinns nicht. Es wird jedoch festgehalten, dass die an

die H-Bank geleisteten Schuldzinsen als Geschäftsaufwand zu berücksichtigen und

die privaten Schuldzinsen in diesem Umfang zu kürzen seien. Die daraufhin im

Einspracheentscheid bei den privaten Schuldzinsen vorgenommene Kürzung

entspricht – unter Berücksichtigung einer AHV-Rückstellung – der beim Gewinn in

Abzug gebrachten Schuldzinsen. Damit erweist sich die Berechnung

nachvollziehbar und ist keine Verletzung der Begründungspflicht nach E. 4.2

ersichtlich.

5.

5.1 Weiter

beantragen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht wie schon dem

Steuerrekursgericht, es sei zu prüfen, ob auf dem Weg der Rechtsanwendung für die

Staats- und Gemeindesteuern eine mit Art. 18b DBG vergleichbare

Steuerermässigung gewährt werden könne. Zahlreiche andere Kantone sähen in

ihren Gesetzen eine solche Ermässigung vor.

5.2 Wie das

Steuerrekursgericht zutreffend festgehalten hat und von den Pflichtigen auch

nicht bestritten wird, sieht das Zürcher Steuergesetz keine entsprechende

Ermässigung vor. Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 2 der auf die

Steuerperiode 2011 anwendbaren Fassung des StHG (aStHG) können die Kantone die wirtschaftliche

Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern bei "Dividenden,

Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus

Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder

Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen",

mildern. Satz 2 (heute Satz 3) steht in engem Zusammenhang mit Art. 7

Abs. 1 Satz 1 aStHG, wonach alle wiederkehrenden und einmaligen

Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen. Damit folgt der erste Satz als

Einkommensgeneralklausel der Reinvermögenszugangstheorie (vgl. BGr, 15. Februar

2019, 2C_687/2018, E. 4.2; vgl. auch BGE 143 II 402 E. 5.1). Art. 7

Abs. 1 Satz 2 aStHG sieht für die Erträge aus Beteiligungen keine

Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht vor, sondern räumt den Kantonen die

Möglichkeit ein, diese Einkünfte milder zu besteuern. In systematischer

Hinsicht handelt es sich beim zweiten Satz daher nicht um eine Abweichung von

der Generalklausel des ersten Satzes, nach der sämtliche Einkünfte

gleichermassen von der Einkommenssteuer erfasst werden. Vielmehr zeichnet sich

die Teilbesteuerungsmöglichkeit dadurch aus, dass sie sich auf eine spezielle

Art von Erträgen aus beweglichem Vermögen bezieht. Diese Einkünfte stellen ein

Entgelt für das von einer natürlichen Person zur Verfügung gestellte Kapital

dar. Folglich spricht Art. 7 Abs. 1 Satz 2 aStHG lediglich

Erträge aus beweglichem Vermögen an, die aus einer finanziellen Beteiligung

stammen (BGr, 20.8.2019, 2C_812/2018, E. 4.2 m.w.H.). Das

Steuerharmonisierungsgesetz legt damit u. a. das Objekt der

Teilbesteuerung verbindlich fest (BGr, 20.8.2019, 2C_812/2018, E. 3.1), d. h. machen die Kantone von

der Möglichkeit der Milderung der Doppelbelastung Gebrauch, so schreibt das

Harmonisierungsrecht ihnen vor, hinsichtlich welcher Beteiligungserträge sie

die Doppelbelastung mildern müssen (BGr, 6. November 2015, 2C_429/2014, E. 2.6.1).

Nachdem Kapitalgewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen von Art. 7 Abs. 1

Satz 2 aStHG nicht erfasst sind, würde eine entsprechende Ermässigung der

Besteuerung über Art. 7 Abs. 1 Satz 2 aStHG hinausgehen.

Es kann indessen offenbleiben, ob eine derartige Milderung

harmonisierungswidrig wäre. Jedenfalls ist dem Steuerrekursgericht

beizupflichten, dass es keine Annahme gibt, dass die volle Besteuerung nicht

dem Willen des Zürcher Gesetzgebers entspricht. In der Abstimmungszeitung wurde

ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Vorlage zeitlich verfrüht sei, da

eine Regelung auf Bundesebene zu erwarten sei (Seite 5). Nichtsdestotrotz wurde

die Vorlage in der Volksabstimmung vom 25. November 2007 angenommen. Eine

dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesgericht ab (BGr, 25.9.2009,

2C_30/2008). Folglich ist auch das Vorliegen einer Gesetzeslücke zu verneinen

und steht es dem Gericht in Achtung des Gewaltenteilungsprinzips nicht zu, eine

Milderung wie beantragt einzuführen, zumal dies zu einer erheblichen

Ungleichbehandlung sämtlicher Steuerpflichtigen seit der Steuerperiode 2011 führen

würde.

6.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des vorliegenden

Verfahrens den überwiegend unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4

in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihnen

versagt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Mangels entsprechenden Antrags – und da die Erhebung und Begründung von

Rechtsmitteln sich vorliegend noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegt

– steht eine solche ferner auch dem überwiegend obsiegenden kantonalen

Steueramt nicht zu.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Verfahren SB.2019.00030 und SB.2019.00031 werden vereinigt.

2. Die

Beschwerde SB.2019.00030 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 wird

abgewiesen.

3. Die

Beschwerde SB.2019.00031 betreffend Direkte Bundessteuer 2011 wird abgewiesen.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00030 (Staats- und Gemeindesteuern

2011) wird festgesetzt auf

Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 25'087.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00031 (Direkte Bundessteuer 2011) wird

festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 10'052.50 Total der Kosten.

6. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9. Mitteilung an …