SB.2019.00034

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00034

4. Dezember 2019Deutsch14 min

(URT.2019.21305)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die AB AG mit Sitz in C (Kanton D) ist eine auf

30. Juni 2011 rückwirkend gegründete Tochtergesellschaft der A Holding AG,

welche aus einer Abspaltung aus der A AG mit Sitz im Kanton Zürich

hervorging. Mit der Reorganisation wurde der Geschäftsbereich … auf die neu

gegründete Gesellschaft übertragen; der Bereich … und Handel mit … verblieb bei

der A AG. Verwaltungsräte der AB AG sind die beiden

Gründungsmitglieder E (Präsident), seit 2005 mit Wohnsitz in Grossbritannien,

und F, mit Wohnsitz in der Schweiz; ferner im Verwaltungsrat vertreten ist G,

wohnhaft in der Schweiz.

Mit Vorentscheid vom 18. November 2015

beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerhoheit über die AB AG kraft

persönlicher und/oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit zum Kanton Zürich. Eine hiergegen

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 9. Dezember 2016 ab,

da mindestens eine Betriebsstätte im Kanton Zürich vorliege.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 26. März 2019 ab. Dabei gelangte es

zum Schluss, die tatsächliche Verwaltung der AB AG und damit deren Sitz

befinde sich in W (Kanton Zürich).

III.

Mit Beschwerde vom 29. April 2019

beantragte die AB AG (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem

Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts und die Entscheide

des kantonalen Steueramts seien ersatzlos aufzuheben; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde. In ihrer Replik vom 3. Juni 2019 hielt die Beschwerdeführerin

vollumfänglich an ihren in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren fest.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauchs des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die

Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]

und Art. 626 Ziff. 1 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz

wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss

eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und

ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am

Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen

(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung

bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr,

7.

Februar 2019,2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014,2C_431/2014, E. 2.1;

22.

Dezember 2009,2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008,

2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia

Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel

2011, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13,

N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht,

4.

A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017,

E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht

nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)

stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil

im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der

tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt in BGr, 1. Oktober 2019,

2C_592/2018, E. 5.2).

2.2

Nach der Rechtsprechung

befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft

ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit

die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei

mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr,

7.

Februar 2019,2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist

es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von

Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013,2C_1086/2012,2C_1087/2012,

E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die

leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist

die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und

der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich

auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich

der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der

Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,2C_1086/2012,2C_1087/2012,

E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der

wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich

die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an

verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste

Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8

N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr,

4.

März 2009,2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher

Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen

Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die

Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend

sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien

1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3

Der

steuerrechtliche Sitz bzw. der Ort der tatsächlichen Verwaltung als

steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen Regeln der

Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Dabei

gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags

als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit

beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die

Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person

tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton oder die juristische Person

geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die

entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der

von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton aufgrund bestimmter

Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als

Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu

erbringen (zum Ganzen BGr, 1. Oktober 2019,2C_592/2018, E. 5.3; BGr,

4.

Dezember 2014,2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker,

§ 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar

StHG, Art. 46 N. 22–23a).

3.

3.1

Die Gesellschaftsstruktur

der A-Gruppe präsentiert sich nach der gruppeninternen Reorganisation wie

folgt: Der Bereich "…" wurde von der A AG auf die

Beschwerdeführerin übertragen; Ersterer verblieb der Bereich "…". [...]

3.2

Die Infrastruktur

der Beschwerdeführerin an ihrem Sitz in C (Kanton D) besteht aus einem Büroraum

in der Grösse von 12 m2, welchen sie für Fr. … pro Monat

anmietet; ferner steht ihr dort ein Sitzungszimmer zur Mitbenutzung zur

Verfügung. In diesen Büroräumlichkeiten wird eine Mitarbeiterin zu einem 10 %-Pensum

beschäftigt, deren Aufgaben die Betreuung des Empfangs, Telefonannahme,

Postbearbeitung und allgemeine Administrationsarbeiten umfasst. Die übrigen im

Zusammenhang mit dem … stehenden Aufgaben hat die Beschwerdeführerin mittels

Dienstleistungsvereinbarung an die A AG mit Sitz in W (Kanton Zürich)

delegiert. Die von insgesamt sieben Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der A AG

für die Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen umfassen Logistik und

Lagerhaltung, Personalwesen, Zurverfügungstellung von Verwaltungsmaterial und

Informatikdiensten, Bereitstellen von Transportfahrzeugen für die Lieferung von

…, Führung der Buchhaltung, IT-Beratung und Support. Die ausgelagerten

Aufgabenbereiche Buchhaltung/Zahlungen, Finanzen und IT werden von den Mitarbeiterinnen

und Mitarbeitern der A AG in W, namentlich H, I und J, besorgt. Ferner

verfügt die Beschwerdeführerin über ein Warenlager in K (Kanton L), von wo aus

weitere Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der A AG für die

Beschwerdeführerin agieren. In personeller Hinsicht ist Folgendes zu

vermerken: Neben der Mitarbeiterin in C (Kanton D) beschäftigt die

Beschwerdeführerin auch E und dessen Ehefrau Q als Arbeitnehmer, welche für

ihre Arbeit ein jährliches Salär von Fr. … (E) bzw. Fr. … (Q)

beziehen. Gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin werden die meisten Geschäfte

… über E abgewickelt, welcher an Kundenmeetings rund um die Welt teilnehme und

beschliesse, ob ein … gekauft bzw. verkauft werde. Zudem setze er die Preise fest.

Auf der Geschäftsleitungsebene macht die Beschwerdeführerin geltend,

sämtliche wichtigen Unternehmensentscheide würden über den

Verwaltungsratspräsidenten E laufen, welcher Wohnsitz in Grossbritannien habe.

In K (Kanton L) wohnhaft sei Verwaltungsrätin F, die Schwiegermutter von E,

welche den Grundstein für die heutige A-Gruppe gelegt habe. Beim einzigen im

Kanton Zürich wohnhaften Verwaltungsrat G handle es sich um einen in W

praktizierenden Anwalt mit eigener Kanzlei, der keinerlei

Geschäftsleitungsentscheide fälle. Die übrigen im Handelsregister mit

Kollektivzeichnungsberechtigung eingetragenen Personen S, T, U, I und V seien

zwar gegen aussen zeichnungsberechtigt, sie hätten jedoch aufgrund einer

internen Beschränkung keine Handlungs- und Vertretungsvollmacht.

3.3

In einem

ersten Schritt ist festzuhalten, dass in C (Kanton D) weder wichtige

Geschäftsentscheide gefällt werden noch sonst wesentliche Tätigkeiten für die

Beschwerdeführerin durchgeführt werden. Zu Recht hat das Steuerrekursgericht

erwogen, eine Angestellte mit einem wöchentlichen Arbeitspensum von 4 Stunden,

welche rein untergeordnete administrative Aufgaben erfülle, vermöge keinen Ort

der tatsächlichen Verwaltung in C (Kanton D) zu begründen. Der zur

Zweckerfüllung eigentlich nötige Arbeits- und Mietaufwand für die

Beschwerdeführerin wurde – gemäss dem nicht datierten und nicht unterzeichneten

Dienstleistungsvertrag – auf die A AG in W übertragen bzw. erbringt sie diese

Dienstleistungen auch nach der Abspaltung des Bereichs … auf die

Beschwerdeführerin. Die A AG wird von denselben natürlichen Personen

beherrscht und geleitet wie die Beschwerdeführerin. Dass die eigentliche

Gesellschaftstätigkeit qua Auftragsverhältnis ausgelagert wurde, kann nicht

dazu führen, dass von einer tatsächlichen Verwaltung in C (Kanton D) auszugehen

wäre (siehe zum Ganzen BGr, 1. Oktober 2019,2C_592/2018, E. 5.3.2).

Dabei werden nicht nur bloss untergeordnete administrative Belange – wie die

Beschwerdeführerin geltend macht – von der Schwestergesellschaft in W

ausgeführt: Der Verkaufsübersicht für den hier interessierenden Bereich "…"

für das Geschäftsjahr 2014 lässt sich entnehmen, dass neben E auch die in W für

die A AG tätigen Arbeitnehmer, aber auch für die Beschwerdeführerin

zeichnungsberechtigten Personen S und U … verkauft haben. Ferner haben auch Y

und Z, Mitarbeiter der A AG, für die Beschwerdeführerin nicht

zeichnungsberechtigt, … für die Beschwerdeführerin gehandelt. Es trifft zwar zu,

dass E zahlenmässig weitaus den höchsten Gewinn erzielte: Von einem Gewinn von

rund Fr. … gingen Fr. … auf E zurück und lediglich Fr. … auf die

in W tätigen Mitarbeiter der A AG. Gleichwohl fand somit zumindest ein Teil

der Wertschöpfung in W statt. Die Beschwerdeführerin macht auch

diesbezüglich sinngemäss geltend, die Mitarbeiter der A AG hätten im

Auftragsverhältnis gehandelt und seien nach der Transfer Price Policy der A-Gruppe

angemessen für ihre Tätigkeit entschädigt worden. Da die Beschwerdeführerin in C

(Kanton D) keinen eigentlichen Geschäftsbetrieb unterhält und der in der

Schweiz ausgeübte Teil der Geschäftstätigkeit komplett am Sitz der A AG in

W stattfindet, kommt dieser rechtlichen Ausgestaltung keine Bedeutung zu (vgl.

BGr, 1. Oktober 2019,2C_592/2018, E. 5.3.2). Gegen den Ort der

tatsächlichen Verwaltung in W bringt die Beschwerdeführerin jedoch vor, dass

wesentliche Unternehmensentscheide lediglich von dem in Grossbritannien

wohnhaften E und damit nicht in W gefällt worden seien. E habe sich im zweiten

Halbjahr 2011 lediglich 13 Tage und im Jahr 2012 insgesamt 35 Tage in

der Schweiz aufgehalten, hiervon 7 Tage an der "…". Dagegen habe

im Jahr 2011 292 Tage und im Jahr 2012 288 Tage in Grossbritannien

verbracht. Diesbezüglich ist einerseits zu unterscheiden zwischen den

Leistungen, welche E als Arbeitnehmer für die Beschwerdeführerin

erbracht hat und andererseits den durch ihn gefällten

Geschäftsleitungsleitungsentscheiden: So werden die … gemäss eigener

Darstellung der Beschwerdeführerin von E im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses

erbracht, wobei ihm dabei gewichtige Kompetenzen (Entscheid über Kauf/Verkauf

eines…, Teilnahme an Kundenmeetings rund um die Welt, Preisfestsetzung)

zukommen: Diese Tätigkeit wird von E in aller Welt ausgeführt. Abzugrenzen

davon sind richtungsweisende Entscheide, welche E unstrittig im Rahmen der

Geschäftsleitung fällt; diese werden gemäss Angaben der Beschwerdeführerin von E

ausschliesslich im Ausland bzw. in Grossbritannien besorgt. Dass der Schwerpunkt

der Geschäftsleitung im Ausland liegt, erscheint dabei durchaus plausibel:

Tatsächlich scheinen Reputation und Erfolg der Beschwerdeführerin

grossmehrheitlich auf die Person von E, einem international anerkannten …,

zurückzuführen zu sein. Letztlich laufen sämtliche Fäden der Geschäftsleitung

bei ihm zusammen und kommt den übrigen Geschäftsleitungsmitgliedern nachrangige

Bedeutung zu. Die oberste Leitung der operationellen Betriebsführung findet

damit nicht im Kanton Zürich statt. Liegt der Ort der wirklichen Verwaltung im

Ausland, steht dem bloss formellen schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen

Leitung in einem anderen Kanton gegenüber, mit der Folge, dass der formelle

statutarische Sitz – vorliegend in C (Kanton D) – in der Schweiz steuerlich

massgeblich ist (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4

N. 71 mit weiteren Hinweisen; Mäusli, S. 63). Offenbleiben kann

dabei, ob gegebenenfalls eine doppelte Ansässigkeit im Sinn von Art. 4

Ziff. 3 des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der

Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von

Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem

Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-GB; SR 0.672.936.712) vorliegt.

3.4

prüfen bleibt, ob eine Betriebsstätte im Kanton Zürich vorliegt:

Gemäss § 56 Abs. 1 lit. b StG sind

juristische Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des

Kantons steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Betriebsstätten unterhalten. Eine

Betriebsstätte setzt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ständige

körperliche Anlagen oder Einrichtungen voraus, mittels derer sich ein

qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen

Betriebs des Unternehmens vollzieht (BGr, 20. Juni 2019,2C_689/2018,

E. 4.4; BGr, 4. März 2009,2C_667/2008, E. 2.3). Das Bundesgericht

legt dieses Erfordernis weit aus und bejaht es bei einer Tätigkeit, die zum

eigentlichen Geschäftsbetrieb gehört und nicht von ganz untergeordneter

Bedeutung ist (BGr, 29. Januar 2007,2P.249/2006, E. 3.2).

Vorliegend können sämtliche Voraussetzungen für das

Vorliegen einer Betriebsstätte im Kanton Zürich bejaht werden: In W stehen der

Beschwerdeführerin am Sitz der A AG ständige körperliche Einrichtungen zur

Verfügung. Neben administrativen Angelegenheiten wird dort auch … im Namen der

Beschwerdeführerin gehandelt, womit eine qualitativ und quantitativ wesentliche

Tätigkeit im Rahmen des Gesellschaftszwecks der Beschwerdeführerin verrichtet

wird. Wie erwähnt können insbesondere auch die mittels Dienstleistungsvertrag

bzw. im Auftragsverhältnis an die A AG delegierten Aufgaben der

Beschwerdeführerin zugerechnet werden (vgl. E. 3.3 mit Hinweis auf BGr,

1.

Oktober 2019,2C_592/2018, E. 5.3.2): Diese hat nämlich mit

Ausnahme der sehr untergeordneten Tätigkeiten der in C (Kanton D) tätigen

Mitarbeiterin die eigentliche Geschäftstätigkeit – sofern in der Schweiz

stattfindend – vollumfänglich an ihre Schwestergesellschaft übertragen, deren

Mitarbeiter für die Beschwerdeführerin nicht nur den Handel … organisieren und

administrative Aufgaben erledigen, sondern auch in deren Namen … handeln. Somit

änderte die Abspaltung der Beschwerdeführerin im Jahre 2011 nichts an den

vorbestehenden tatsächlichen Verhältnissen, sodass das von der Schweiz aus

geführte Geschäft weiterhin von W aus geführt wurde.

Im Ergebnis ändert die neue rechtliche Qualifikation durch

das Verwaltungsgericht, dass am Sitz der A AG in W eine Betriebsstätte der

Beschwerdeführerin besteht, nichts am Ergebnis der Zürcher Steuerhoheit über

die Beschwerdeführerin. Zu diesem Schluss gelangte überdies bereits das

kantonale Steueramt im Einspracheverfahren.

In diesem Sinn ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 3'140.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …