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Entscheid

SB.2019.00041

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00041

23. Oktober 2019Deutsch25 min

(URT.2019.21169)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A und B

(nachfolgend: die Pflichtigen) erwarben am 15. Februar 2006 das

Baulandgrundstück GR Bl. 01, Kat. Nr. 02, in C. Am 23. Januar

2015 bzw. 28. September 2015 verkauften sie es mit der D AG als

Werkerstellerin je im Stockwerkeigentum an die Eheleute E und F sowie G und H à

Fr. …, davon Fr. … Werklohn und Fr. … Landpreis. Mit der D AG

schlossen die Käufer je separate Werkverträge.

Ursprünglich hatten die Pflichtigen am 4. Juli 2012

einen Mäklervertrag mit der D Baumanagement GmbH (nachfolgend: D GmbH),

einer Schwestergesellschaft der D AG, unterzeichnet. Die Provision war mit

Fr. … (exklusive Mehrwertsteuer) beziffert, bestehend aus Fr. … für

die D GmbH und Fr. … für die K & Partner AG, die

als Architektin in das Überbauungsprojekt involviert war. Später wurde das

Honorar der K & Partner AG auf Fr. … (ohne Mehrwertsteuer)

bzw. Fr. … (mit Mehrwertsteuer) reduziert.

B. In den

Steuererklärungen vom 26. Februar 2016 deklarierten die Pflichtigen bezüglich

der Veräusserungen vom 23. Januar 2015 und 28. September 2015 je

einen Grundstückgewinn von Fr. …. Dabei führten sie als übliche

Mäklerprovisionen je Fr. … auf.

Am 27. März 2017 ergingen zwei

Einschätzungsvorschläge des Gemeindesteueramts C. Die steuerpflichtigen

Grundstückgewinne wurden mit je Fr. … veranschlagt, wobei unter anderem die

Mäklerprovisionen auf Fr. … (2 % vom Landwert, inklusive

Mehrwertsteuer) gekürzt wurden. Nachdem sich die Pflichtigen damit nicht

einverstanden erklärten, ergingen am 27. Juni 2017 gleichlautende

Veranlagungsentscheide.

C. Gegen

die Veranlagungsentscheide vom 27. Juni 2017 erhoben die Pflichtigen am

28. Juli 2017 Einsprache und beantragten die Festlegung der

steuerpflichtigen Grundstückgewinne auf je Fr. …, eventualiter (gerundet)

je Fr. …. Versehentlich sei das "Vorprojektierungshonorar" der K & Partner AG

in den Mäklervertrag eingeflossen, obwohl es sich dabei um wertvermehrende

Aufwendungen gehandelt habe. Entsprechend seien in den beiden Steuererklärungen

für die Grundstückgewinnsteuer die zugestandenen wertvermehrenden Aufwendungen

von je Fr. … um je Fr. … (der Hälfte des Honorars der K & Partner AG)

auf Fr. … zu erhöhen. Unter der Rubrik "übliche Mäklerprovision beim

Verkauf" seien je Fr. … (anstatt der zugestandenen Fr. …) zu

berücksichtigen. Sollte eine entsprechende Richtigstellung in den

Steuererklärungen nicht akzeptiert werden, sei die ausgewiesene Mäklerprovision

von je Fr. … zu akzeptieren. Sollte auch dies nicht akzeptiert werden, so

sei die angewandte Pauschale für die Mäklerprovision von 2 % auf 3 %

zu erhöhen. Der Gemeinderat C wies die Einsprache mit Beschluss vom 23. Januar

2018 ab.

Erwägungen

II.

Am 25. Februar 2018 gelangten die Pflichtigen mit

Rekurs an das Steuerrekursgericht und beantragten die Zulassung des

"Vorprojektierungshonorars" als wertvermehrende Aufwendungen unter Festlegung

der Grundstückgewinne auf je Fr. …. Eventualiter seien Mäklerprovisionen

von je Fr. …, mindestens aber … (3 % zuzüglich Mehrwertsteuer),

anstatt der gewährten Fr. …, zu akzeptieren. Der Grundstückgewinn sei

somit auf je Fr. …, höchstens aber Fr. …, festzusetzen, unter

entsprechender Kostenfolge. Der Rekurs wurde am 12. April 2019 abgewiesen.

III.

Dagegen erhoben die Pflichtigen am 14. Mai 2019

Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Sie beantragten erneut die Zulassung des

"Vorprojektierungshonorars" als wertvermehrende Aufwendungen und

Festsetzung der Grundstückgewinne auf je Fr. …. Eventualiter seien je

Fr. … als übliche Mäklerprovision zu akzeptieren, unter gleichlautenden

Grundstückgewinnen. Subeventualiter seien als übliche Mäklerprovision je Fr. …

(zuzüglich Mehrwertsteuer) zu akzeptieren, unter Festsetzung eines

Grundstückgewinns von je Fr. …. Es wurde keine Beschwerdeantwort

erstattet. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 17. Mai 2019 auf eine

Vernehmlassung. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 [StG]).

Wie sich aus dem

Gesetzeswortlaut ergibt, beschränkt sich die Rechtskontrolle des

Verwaltungsgerichts in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellungen auf den rechtserheblichen

Sachverhalt. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in

Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die

rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine

Verletzung materiellen Rechts dar (BGr, 29. März 2018,2C_962/2017,

E. 1.5 und 3.1, mit Hinweisen). Auf nicht rechtserhebliche

Sachverhaltselemente ist folglich nicht weiter einzugehen.

Eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung im Sinn

von § 153 Abs. 3 StG liegt vor, wenn dem Entscheid des Steuerrekursgerichts

ein falscher oder aktenwidriger Sachverhalt zugrunde gelegt wurde, etwa weil

die Rechtserheblichkeit einer Tatsache zu Unrecht verneint wurde, sodass diese

nicht zum Gegenstand eines Beweisverfahrens gemacht wurde. Eine unvollständige

Sachverhaltsfeststel­lung ist gegeben, wenn nicht alle für den Entscheid

rechtswesentlichen Sachumstände berücksichtigt wurden (Felix Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013,

§ 153 N 39 f.).

1.2

Das

Rechtsmittel kann sich grundsätzlich nur gegen das Dispositiv des angefochtenen

Entscheids, nicht hingegen gegen die Begründung desselben richten. Sind im

Dispositiv

Dispositiv Elemente der Begründung enthalten, so ist auch die Begründung

anfechtbar (vgl. Richner et al., a.a.O., § 140 N 39).

Aus der Begründung muss ersichtlich sein, gestützt auf welche

tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde

ihren Entscheid getroffen hat. Es ist nicht notwendig, dass die Begründung eine

Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen enthält; es genügt, wenn sich

aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des Vorbringens

mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid wesentlichen

Gesichtspunkte beschränkt. Bei fehlender, irreführender oder (wesentlich)

ungenügender Begründung eines Entscheids liegt aber eine Verweigerung des

rechtlichen Gehörs vor, welche die Anfechtbarkeit des Entscheids nach sich

zieht (vgl. Richner et al., a. a. O., § 142 N 10

und 12).

1.3 Vorliegend

geht es allein um die Frage, inwieweit das Honorar der K & Partner AG

von Fr. … (inklusive Mehrwertsteuer) bezüglich der Grundstückgewinnsteuern

zu akzeptieren ist bzw. der Höhe der zu berücksichtigenden Mäklerprovisionen.

Auf weitere nicht rechtserhebliche sachverhaltsmässige Ausführungen ist daher

nicht einzugehen.

2.

2.1 Die

Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216

Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1

StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich

der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers

zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis

(§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG).

Bauprojekte (Erschliessungs- und Überbauungsprojekte) sind

vorerst einmal gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG anrechenbar, wenn

sie tatsächlich während der massgebenden Besitzesdauer des Veräusserers

ausgeführt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob nur ein Bauprojekt

ausgearbeitet werden musste oder ob mehrere Projekte einander ablösten. Obwohl

mit dem schliesslich erstellten Bau die früheren Projekte nur noch teilweise

oder überhaupt nicht zur Ausführung gelangen, müssen deren Kosten in vollem

Umfang zusammen mit jenen für das zuletzt ausgeführte Projekt als

wertvermehrende Aufwendungen angerechnet werden, wobei die einander folgenden

Projekte als Projektierungsablauf erscheinen müssen. Aber auch die Kosten für

unausgeführte Bauprojekte sind bei den Anlagekosten anrechenbar, wenn sie sich

auf das Handänderungsobjekt beziehen und nicht bloss zum Schein erstellt worden

sind. Eine Anrechnung solcher unausgeführter Projekte kommt aber nur infrage,

wenn das Projekt dem Erwerber rechtsgeschäftlich überlassen wurde. Wesentliches

Kriterium für die Anrechnung eines nicht ausgeführten Bauprojekts ist, dass es

in positiver oder in negativer Hinsicht geeignet ist, die tatsächliche

Überbauungsmöglichkeit des Grundstücks aufzuzeigen, ihm also ein objektiver

liegenschaftlicher Wert zukommt (zum Ganzen Richner et al., a. a. O., § 221 N 50–53, mit

Hinweisen).

Das Steuerrekursgericht hat unter Hinweis auf RB 1992

Nr. 32 zutreffend festgehalten, dass auch entsprechende pauschale

Abgeltungen zu berücksichtigen seien. Bei Pauschalhonoraren müsse jedoch

sichergestellt sein, dass darin nur gesetzlich anrechenbare Aufwendungen

enthalten seien, was eine hinreichend detaillierte Sachdarstellung erfordere,

sodass – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung –

die Abzugsfähigkeit der mit dem Pauschalhonorar abgegoltenen Lieferungen und

Leistungen beurteilt werden könne.

2.2 Sodann

sind nach § 221 Abs. 1 lit. c StG übliche Mäklerprovisionen und

Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung als Aufwendungen anrechenbar. Die

ständige Zürcher Praxis bzw. die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gehen

dahin, dass eine Mäklerprovi­sion von 2 % des Kaufpreises für überbaute

Grundstücke und Eigentumswohnungen, ebenso für unüberbaute Grundstücke, im

Regelfall als "üblich" im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c

StG gilt (RB 1996 Nr. 58; 1988 Nr. 43; 1978 Nr. 73). Dies

ist denn auch bundesgerichtskonform (BGr., 29. Mai 2009,2C_119/2009,

E. 3.2.1; ebenso BGr, 21. Augst 2019,2C_891/2017, E. 2.6).

Einzig bei Vorliegen besonderer Um­stände, namentlich bei

Schwerverkäuflichkeit, kommt ausnahmsweise eine Mäklerpro­vision von 3 %

in Betracht. Der be­weisbelastete Verkäufer, auf die Beweislastverteilung ist

sogleich zurückzukommen, hat dabei Angaben über die Anzahl der Interessenten

und die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten Stunden des Mäklers zu

machen, wäh­rend ein allgemeiner Hin­weis, zum Beispiel auf die schlechte Lage

des Objekts, nicht genügt (Richner et al., a. a. O.,

§ 221 N. 98 f., mit Hinweisen).

2.3 Da anrechenbare

Aufwendungen, so wie sie hier zur Diskussion stehen, nach § 221 StG

die Grundstückgewinnsteuer mindern, sind die steuerpflichtigen Veräusserer

beweisbelastet und haben sie kraft ihrer Mitwirkungspflicht die

zugrundeliegenden Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang kraft ihrer

Mitwirkungspflicht nachzuweisen. Den Nachweis haben sie durch substanziierte

Sachdarstellung anzutreten. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung,

die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält,

die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die

rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner et

al., a.a.O., § 221 N 16). Ist die Substanziierung oder das

Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rechtsmittelbehörde nicht von

Amts wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu

beschaffen. Auch kann eine unvollständige Sachdarstellung nicht im

Beweisverfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen

Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben

(Richner et al., a. a. O., § 221

N 18). Die Prüfung des vorinstanzlichen Entscheids hat dementsprechend in

Beachtung dieser Verfahrensregeln zu erfolgen.

2.4 Die

Rechtsfolgen einer ungenügenden Substanziierung oder eines ungenügenden

Beweismittelangebots haben die beweisbelasteten Steuerpflichtigen zu tragen,

das heisst, die zu deren Gunsten sprechende beweislos gebliebene Tatsache ist

als nicht verwirklicht zu betrachten (Martin Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018,

§ 19 Rz. 8). Dies ist nicht mit den Rechtsfolgen einer allfälligen

Gehörsverletzung zufolge fehlender, irreführender oder (wesentlich)

ungenügender Begründung des Rekursentscheids zu vermengen (vgl. vorne,

E. 1.2 [zweiter Absatz]).

3.

3.1 Die

Pflichtigen hatten schon mit "Maklervertrag" vom 4. Juli 2012

die D GmbH mit dem Verkauf der zwei Wohnungen vor Bauausführung

beauftragt. Im "Richtpreis Parzelle Kat. Nr. 02 Etappe 2+3"

waren unter anderem das Verkaufshonorar für die D GmbH von Fr. … und das

"Vorprojektierungshonorar" an die K & Partner AG

von Fr. … enthalten. Unter Ziffer 4 wurde sodann die zu bezahlende

Provision mit Fr. … (exklusive Mehrwertsteuer) beziffert, bestehend aus

dem Verkaufshonorar für die D GmbH und dem "Vorprojektierungshonorar"

für die K & Partner AG. Nach Angaben der Pflichtigen wurde

später das Honorar an die K & Partner AG auf Fr. …

(inklusive Mehrwertsteuer) reduziert.

Im Ergebnis wollen die Pflichtigen die Differenzen zwischen

den in den Steuererklärungen für die Grundstückgewinnsteuer geltend gemachten

Mäklerprovisionen von je Fr. … und den vom Steueramt für diese Position je

zugestandenen Fr. … (also je Fr. …) steuerlich zusätzlich berücksichtigt

haben, sei es unter der Rubrik "wertvermehrende Aufwendung" oder

aber, entsprechend erhöht, unter der Rubrik "Mäklerprovision".

3.2 Das

Steuerrekursgericht hielt fest, der Mäklervertrag vom 4. Juli 2012 sei zum

Zeitpunkt der tatsächlich erfolgten Verkäufe überholt gewesen, hätten die

Käufer doch nicht Land mit einem Vorprojekt erworben, sondern im Bau

befindliche bzw. praktisch fertig erstellte Eigentumswohnungen. Für die Käufer

habe ein allfälliges Vorprojekt keine Bedeutung gehabt bzw. keinen liegenschaftlichen

Wert dargestellt. Dennoch stehe die Frage im Raum, wer die Kosten des von den

Pflichtigen genannten Vorprojekts übernommen habe. Mit Verfügung vom 12. März

2019 seien die Pflichtigen zur Edition entsprechender Unterlagen aufgefordert

worden. In der Folge hätten die Pflichtigen einen Zahlungsnachweis vom

26. März 2015 betreffend Fr. … zugunsten der K & Partner AG

ins Recht gereicht, aber weder einen Vertrag betreffend das Vorprojekt noch

eine Abrechnung darüber. Auch aus dem Dokument "291 Honorar Architekt Maklervertrag

– Schlussrechnung" lasse sich nicht entnehmen, ob und wenn ja welche

Vorprojektierungsarbeiten von der K & Partner AG erbracht

worden seien. Vielmehr sei im letztgenannten Dokument vom "Total Honorar Maklermandat

K & Partner AG (…)" die Rede, was gegen die

Entschädigung architektonischer Leistungen spreche. Sodann ergebe sich aus der

Rekurseingabe, dass das Vorprojekt grundsätzlich zu den effektiv erstellten

Eigentumswohnungen geführt habe. Letztlich müsse dies bedeuten, dass die D AG

die entsprechenden Pläne (auf ihre Kosten) übernommen habe, was wiederum

heisse, dass allfällige Kosten als im Werkpreis inbegriffen zu betrachten

seien. Damit seien die Fr. … an die Architektin keine hier anrechenbaren

separaten wertvermehrenden Leistungen. Auch lasse die Bezahlung einer Pauschale

grundsätzlich auf eine Erfolgsbeteiligung der Architektin beim Verkauf

schliessen. Dafür spreche auch, dass sowohl die D GmbH als auch die K & Partner AG

an einem Mehrpreis mit je 10 % beteiligt werden sollten, wie aus

Ziffer 4.1 des Mäklervertrages hervorgehe.

3.3 Die

Pflichtigen bewerten die vorinstanzlichen Ausführungen als nicht verständlich

bzw. nicht stringent. Es stelle sich die Frage, ob die Abzugsfähigkeit der

Fr. … wegen des Verkaufs eines "Zweifamilienhauses", von

"Grundstücke/n" bzw. "Stock­werk­eigentumseinheiten",

"Stockwerkeigentumswohnungen", eines "Grundstücks (…) mitsamt

einem ausgereiften Neubauprojekt", von "im Bau befindliche(n) bzw.

praktisch fertiggestellte(n) Eigentumswohnungen" oder

"schlüsselfertiger Eigentumswohnungen" verneint werde.

Soweit die Pflichtigen gestützt auf die genannten

Wendungen aus dem Rekursentscheid eine Gehörsverletzung wegen fehlender,

irreführender oder (wesentlich) ungenügender Begründung herleiten möchten (vgl.

vorne, E. 1.2), kann dem nicht gefolgt werden. Zum einen sind die von den

Pflichtigen wiedergegebenen Wendungen aus dem Zusammenhang gerissen, zum

anderen ergibt sich aus der Entscheidbegründung rechtsgenügend, gestützt auf

welche tatsächlichen Feststellungen und rechtliche Erwägungen entschieden wurde

(siehe E. 3.2). Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass es hier nur um

die Frage der Berücksichtigung des Honorars an die K & Partner AG

geht (vorne, E. 3.1). Auf nicht damit zusammenhängende Sachverhaltselement

ist daher nicht weiter einzugehen (vorne, E. 1.1).

3.4 Die

Pflichtigen machen geltend, es sei nicht klar, ob die Abzugsfähigkeit des

Vorprojekthonorars zufolge ungenügenden Nachweises oder wegen Bezahlung

desselben durch die D AG verneint worden sei. Die Kosten seien nicht von

der D AG übernommen worden. Die Abzugsfähigkeit der Kosten könne und dürfe

nicht davon abhängen, ob der Verkäufer des Landes oder der Werkersteller die

Kosten übernommen habe. Mit anderen Worten dürfe die Abzugsfähigkeit von Kosten

nicht davon abhängen, ob der Käufer solche Kosten indirekt dem Verkäufer des

Landes (via Landpreis, in dem solche Kosten einkalkuliert seien) bezahle oder

indirekt dem Ersteller der Baute (via Werklohn, in dem solche Kosten

einkalkuliert würden).

Die Pflichtigen sind für die geltend gemachten

Aufwendungen, hier die Fr. …, beweisbelastet, was ihnen spätestens nach

Erhalt der Verfügung der Vorinstanz vom 12. März 2019 klar sein

musste. Darin waren sie zur Edition des Leistungsbeschriebs und Vertrags bzw.

der Honorarvereinbarung mit K & Partner AG betreffend

"Vorprojekt", der Abrechnung von K & Partner AG

über das "Vorprojekt" sowie der entsprechenden Honorarrechnung vom

3. März 2015 von K & Partner AG und des Zahlungsnachweises

des Betrags von Fr. … aufgefordert worden. Bei der Editionsauflage ging es

also klar nicht nur um den Nachweis des Geldflusses, sondern auch des

Zahlungsgrunds, nämlich, dass damit das behauptete Vorprojekt abgegolten werden

sollte. In der Folge hielten die Pflichtigen gegenüber dem Steuerrekursgericht

fest, es sei kein Leistungsbeschrieb erstellt worden. Sie hätten von K & Partner AG

Pläne erwartet. Weiter reichten sie Kopien des Mäklervertrags vom 4. Juli

2012, der Abrechnung von K & Partner AG vom

3. März 2015 sowie einer Sammelbelastung der Bank L vom

26. März 2015 ins Recht. Die Vorinstanz bejahte dann zwar den

Zahlungsnachweis betreffend die Fr. … an die K & Partner AG.

Allerdings sei nicht erstellt, dass damit Vorprojektarbeiten abgegolten worden

seien (vorne, E. 3.2).

Aus dem Rekursentscheid gehen somit die Gründe für die

Verneinung der Abzugsfähigkeit der Fr. … rechtsgenügend hervor und es kann

keine Rede von einer gehörsverletzenden Begründung sein. Auch das Argument der

Pflichtigen, wonach es keine Rolle spiele, ob der Käufer architektonische

Kosten indirekt dem Verkäufer oder dem Werkersteller bezahle, hilft vorliegend

nicht weiter, geht es doch nicht um die von den Käufern indirekt bezahlten

Kosten, sondern um die bei den Pflichtigen steuerlich zu berücksichtigenden

anrechenbaren Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. a StG.

Die von ihnen unbestrittenermassen bezahlten Fr. … können aber nur

zusätzlich nach § 221 Abs. 1 lit. a StG angerechnet werden, wenn

es um die Abgeltung architektonischer Leistungen geht (vorne, E. 2.1). Die

gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG zu berücksichtigende

Mäklerprovision ist nicht mit den Aufwendungen gestützt auf § 221

Abs. 1 lit. a StG zu vermengen (vorne, E. 2.2).

3.5 Die Pflichtigen

erachten die Beweiswürdigung der Vorinstanz als unzutreffend. Nach Ansicht der

Pflichtigen taugen die von ihnen ins Recht gereichten Unterlagen zum Beweis,

mit den Fr. … ein Vorprojekt bezahlt zu haben. Die Vorinstanz habe keine

Pläne eingefordert. Sie hätten erwähnt, dass sie die erwarteten Pläne erhalten

hätten. Der Mäklervertrag beinhalte formelle Fehler, weil das

"Vorprojektierungshonorar" darin enthalten sei, was aber nicht dazu

führen dürfe, dass die tatsächlichen architektonischen Leistungen von K & Partner AG

nicht als solche anerkannt würden. Es sei nicht so, dass die von ihnen, den

Pflichtigen, bezahlten Kosten von der D AG übernommen oder rückerstattet worden

seien. Auch bedeute die Pauschalierung des

"Vorprojektierungshonorars" nicht, dass es sich nicht um eine

wertvermehrende Auslage handle.

Weiter führen die Pflichtigen aus, es sei offensichtlich,

dass nebst dem "Vorprojektierungshonorar" noch zusätzliche

Projektierungshonorare aufgewendet worden seien, wofür die D AG aufgekommen sei.

Bei der Festsetzung des "Richtpreises" im Mäklervertrag seien aber

die Kosten zu tief budgetiert worden, weshalb versucht worden sei, diese zu

senken, unter anderem das Architektenhonorar der K & Partner AG.

Darüber hätten sich Letztere und die D AG jedoch nicht einigen können. Die K & Partner AG

sei im Februar 2014 ausgestiegen, habe das Projekt aber noch bis zur

Einreichung des Baugesuchs begleitet. Es sei ein anderes Architekturbüro (Architekturbüro M)

zugezogen worden, das die Pläne der K & Partner AG weiterentwickelt

habe, sodass die "2. Etappe Terrassenhaus" habe realisiert

werden können. Auch sei von der Gemeinde C nach zeitintensiven Verhandlungen

Ausnutzung zugunsten des Grundstücks Kat. Nr. 02 gekauft worden. Die

sehr lange Planungsphase habe zum Ausstieg eines Kaufinteressenten geführt. In

der Folge hätten sie, die Pflichtigen, die Baukosten der einen Wohnung

vorfinanzieren müssen. Zum Zeitpunkt des Verkaufs seien die Pläne des

Vorprojekts physisch wertlos gewesen. Der Mäklervertrag sei aber nicht einfach

"überholt" gewesen. Sie, die Pflichtigen, hätten den Mäklervertrag

gegenüber der K & Partner AG auf den 3. Juli 2015

gekündigt. Noch während der "1. Etappe Terrassenhaus" habe sich der

massgebende Architekt der K & Partner AG persönlich für das

Grundstück Kat. Nr. 02 bzw. eines Teils davon zwecks Erstellung eines

Einfamilienhauses interessiert gehabt und nebst der "1. Etappe

Terrassenhaus" auch Pläne für zwei Einfamilienhäuser erstellt. Später sei

er nicht mehr an einem Einfamilienhaus interessiert gewesen. Anscheinend habe

er gehofft, das Projekt Einfamilienhaus im Rahmen des

"Vorprojektierungshonorars" gemäss Mäklervertrag verwenden zu können.

Er habe also gehofft, sein auf eigene Rechnung erstelltes Projekt zu einem im

Mäklervertrag erwähnten Preis von Fr. … verkaufen zu können. In der Folge

habe sich gezeigt, dass das betreffende Projekt ungeeignet gewesen sei, sodass

das Projekt "2. Etappe Terrassenhaus" entstanden sei. Am Ende habe

eine finanzielle Lösung gegenüber der K & Partner AG

gefunden werden müssen. Eine Abfindung gemäss Ziffer 7 des Mäklervertrags

sei aber weder moralisch noch juristisch möglich gewesen. Schliesslich habe man

sich auf die Zahlung von Fr. … geeinigt.

3.6 In der

Schlussrechnung der K & Partner AG vom 3. März 2015 ist

klar die Rede von einem "Zwischentotal Honorar Maklermandat K & Partner AG

exkl. MWST" und von einem "Total Honorar Maklermandat K & Partner AG

inkl. MWST". Auch wird auf den Mäklervertrag vom 4. Juli 2012

hingewiesen. Wenn die Vorinstanz zum Ergebnis gelangte, die Schlussrechnung

spreche gegen die Entschädigung architektonischer Leistungen, so ergibt

sich dies unmissverständlich aus der Schlussrechnung. Weitere Indizien gegen

die Entschädigung architektonischer Leistungen sind die Ziffern 4

und 4.1 des Mäklervertrags vom 4. Juli 2012. Unter Ziffer 4 des

Mäklervertrags ist das damals mit Fr. … bezifferte "Vorprojektierungshonorar

K & Partner AG" unter der Bezeichnung

"Provision" aufgeführt ("4. Der Auftraggeber hat dem

Beauftragten eine Provision von […] zu bezahlen […]"). Ziffer 4.1 sah

sodann vor, bei Erzielung eines über den veranschlagten Fr. … liegenden

Preises die Architektin zusätzlich zu entschädigen ("[…] so wird der

Mehrpreis mit je 10 % Honorar an D K & Partner AG als

Zusatz Honorar entschädigt […]"). Mit anderen Worten sollte die

Architektin am Erfolg beteiligt werden. Entsprechend kann aus dem Mäklervertrag

nicht rechtsgenügend geschlossen werden, das für die Architekten vorgesehene

Honorar habe klar der Abgeltung architektonischer Leistungen gedient bzw. es

seien solche versehentlich oder formell falsch in den Mäklervertrag

eingeflossen.

Zu Recht hat die Vorinstanz daher die beweisbelasteten

Pflichtigen zur Edition weiterer Unterlagen zwecks Belegung des Zahlungsgrunds

aufgefordert, dem die Pflichtigen nur teilweise nachgekommen sind. Zwar

vermochten sie die Bezahlung der Fr. … an die K & Partner AG

mittels Belegen nachzuweisen, nach wie vor aber nicht die Abgeltung

architektonischer Leistungen mittels der Pauschalzahlung (vgl. vorne, E. 2.1

am Ende). Wenn die Pflichtigen geltend machen, die Vorinstanz habe keine Pläne

eingefordert, so hilft ihnen dies nicht weiter. Zum einen wäre es ihnen offen

gestanden, Pläne zur Untermauerung ihrer Sachverhaltsdarstellung einzureichen,

was sie aber nicht getan haben. Zum anderen ging aus der Verfügung des

Steuerrekursgerichts vom 12. März 2019 deutlich hervor, dass der

Zahlungsgrund erfragt war. Entsprechend hatte das Steuerrekursgericht den

Leistungsbeschrieb und den Vertrag bzw. die Honorarvereinbarung mit der K & Partner AG

betreffend das "Vorprojekt" und die Abrechnung über das genannte

"Vorprojekt" verlangt. Die Pflichtigen gaben an, solche Unterlagen

habe es nicht gegeben. Umso mehr wäre es daher an ihnen gewesen, von sich aus

allfällige weitere vorhandene Unterlagen in Zusammenhang mit dem

"Vorprojekt" ins Recht zu reichen.

Ebenso wenig führen die Ausführungen der Pflichtigen, die von

ihnen bezahlten Kosten seien von der D AG weder übernommen noch rückerstattet

worden, zu einem anderen Ergebnis. Die Vorinstanz hat nicht in Abrede gestellt,

dass die Pflichtigen Fr. … an die K & Partner AG

bezahlt haben. Wie ausgeführt, ist aber unklar geblieben, dass damit effektiv

architektonische Leistungen abgegolten wurden. Die Pflichtigen bringen selber

vor, dass die D AG für weitere Projektierungshonorare aufgekommen sei. Wenn die

Pflichtigen geltend machen, selber ebenfalls architektonische Leistungen

bezahlt zu haben, so obliegt ihnen der Beweis dafür. Die Behörde hatte nicht

von sich aus weitergehende Untersuchungen bezüglich bezahlter architektonischer

Leistungen an die K & Partner AG oder an das M Architekturbüro

bzw. allfälliger Verquickungen zwischen der Pflichtigen und der D-Gruppe zu

führen (vgl. vorne, E. 2.3).

Soweit die Pflichtigen auf die Verzögerung bei der

Realisierung des Projekts bzw. die Vorfinanzierung hinweisen und ausführen,

weder aus moralischen noch juristischen Gründen habe nach der Kündigung des

Mäklervertrags hinsichtlich der Abgeltung der K & Partner AG

auf Ziffer 7 des Mäklervertrags abgestellt werden können, vermögen sie

ebenfalls nicht zu beweisen, dass die bezahlten Fr. … architektonische Leistungen

abdeckten. In Ziffer 7 ist von einem Aufwendungsersatz und einer

Spesenentschädigung von Fr. … bei vorzeitiger Vertragsauflösung oder ohne

Verkaufserfolg die Rede. Nähere Spezifikationen oder gar ein Hinweis auf die

Abgeltung architektonischer Leistungen ergeben sich daraus aber nicht.

Auch die Vermutung der Pflichtigen, der massgebende

Architekt der K & Partner AG habe gehofft, ein auf eigene

Rechnung erstelltes Projekt für ein Einfamilienhaus zu einem im Mäklervertrag

erwähnten Preis von Fr. … zu verkaufen, taugt nicht weiter. Sollte dem so

gewesen sein, hätte das Honorar erst recht nicht der Abgeltung eines mit den

Wohnungen in Zusammenhang stehenden Vorprojekts gedient (vgl. vorne, E. 2.1

am Ende), sondern dem "Verkauf" des auf Rechnung des Architekten

erstellten Einfamilienhausprojekts.

3.7 Zusammenfassend

ergibt sich, dass den beweisbelasteten Pflichtigen der Beweis, mit den

Fr. … architektonische Leistungen abgegolten zu haben, nicht in

rechtsgenügender Weise gelingt. Damit entfällt die Berücksichtigung

zusätzlicher wertvermehrender Aufwendungen.

4.

4.1 Die

Pflichtigen stellten sich auf den Standpunkt, Land verkauft zu haben, wofür

eine Mäklerprovision von 3 bis 5 % anzurechnen sei. Daraus ergebe sich

eine Mäklerprovision von Fr. … (2 x 3 % von Fr. … Landanteil)

bzw. Fr. … (2 x 5 % von Fr. …). Für den Verkauf der

schlüsselfertigen Eigentumswohnungen ergebe sich eine Mäklerprovision von

Fr. … (2 x 2 % von Fr. …). Theoretisch könne auch angenommen

werden, dass wegen der Vorfinanzierung der einen Wohnung eine Provision von

Fr. … an sie, die Pflichtigen, fliesse (2 % von Fr. … [Landpreis

und Werklohn]), bzw. sich ein "Mix" der Provisionen zwischen

Fr. … bis Fr. … ergebe (zum Ganzen vgl. Aufstellung). Demnach sei

eine Mäklerprovision von Fr. … angemessen. Wenn vorliegend unter dem Titel

"Maklervertrag" Fr. … bezahlt worden seien, so entspreche dies

rund 3.7 % des Landpreises von Fr. … und sei gemäss Fachliteratur für

unüberbaute Grundstücke üblich.

4.2 Soweit die

Pflichtigen geltend machen, bei nicht überbauten Grundstücken liege die übliche

Mäklerprovision gemäss der Rechtsprechung generell bei über 2 %, kann

ihrem Argument nicht gefolgt werden. Die übliche Mäklerprovision liegt auch bei

nicht überbauten Grundstücken bei 2 % (vgl. vorne, E. 2.2). Ebenso

wenig rechtfertigen die hier bezahlten Kaufpreise die Anwendung eines anderen

Prozentsatzes.

4.3 Somit

bleibt zu prüfen, ob eine Schwerverkäuflichkeit des Grundstücks vorlag, welche

die Anrechnung einer höheren Mäklerprovision rechtfertigen könnte. Dafür sind

die Pflichtigen, wie dargelegt, beweisbelastet (vorne, E. 2.2).

4.3.1

Das Steuerrekursgericht erachtete eine Schwerverkäuflichkeit aufgrund des

von den Pflichtigen eingereichten "Reportings" der D GmbH ab dem

17. Dezember 2012 als nicht nachgewiesen. Von der Ausschreibung des

letztlich realisierten Zweifamilienhaus-Projekts könne erst ab dem 23. Dezember

2013 ausgegangen werden. Den vorhergehenden Eintragungen sei nicht zu

entnehmen, dass das Überbauungsprojekt bereits gediehen gewesen sei. Die

Attikawohnung sei bereits im Januar 2014 reserviert worden. Von einer

Schwerverkäuflichkeit könne keine Rede sein. Für die Parterrewohnung habe die

"Suchdauer" bis zur Reservation dagegen 1,25 Jahre betragen, was

als Indiz für einen nicht einfach zu realisierenden Verkauf erblickt werden

könnte. Dies allein reiche aber für den Nachweis von Schwerverkäuflichkeit

nicht aus. So sei den Absagegründen kein Hinweis darauf zu entnehmen, sondern

es seien allgemeine Angaben, wie "Grundriss passt nicht", "es

ist zweigeschossig" oder "keine Aussicht", gemacht worden. Damit

fehle es aber am Nachweis der aufgewendeten Stunden. Die von der D AG erwähnten

"zusätzlichen Abklärungen und diverse(n) Anfragen" bei Kanton und

Gemeinden dürften sodann von vornherein nicht zum Makleraufwand gehören,

sondern mit dem Aufwand der Generalunternehmerin des Bauprojekts in

Zusammenhang gestanden haben.

4.3.2

Die Pflichtigen gehen davon aus, dass aus dem "Reporting" der D

GmbH die Schwerverkäuflichkeit rechtsgenügend hervorgehe, seien doch 140 Dokumentationen

verschickt worden. Der fehlende Nachweis der aufgewendeten Stunden könne nicht

dazu führen, die Schwerverkäuflichkeit zu verneinen. Erwiesenermassen habe der

Verkauf ab Unterzeichnung des Mäklervertrags vom 25. Juli 2012 bzw. dem

Starten des Marketings an die eine Partei erst nach rund 2.5 Jahren und an

die andere erst nach über drei Jahren stattgefunden. Bereits beim Abschluss des

Mäklervertrags sei die Schwerverkäuflichkeit bzw. die schwierige Bebauung des

Grundstücks berücksichtigt worden. Auch seien die weiteren Abklärungen im

Rahmen des Mäklervertrags notwendig gewesen, um das Land zu verkaufen.

4.3.3

Schon aufgrund des nicht substanziierten Zeitaufwands der Mäklerin ist die

Schwerverkäuflichkeit nicht erstellt und erweist sich die Beweiswürdigung der

Vorinstanz als korrekt (vgl. vorne, E. 2.2 [zweiter Absatz]). Allein aus

der Anzahl versandter Dokumentationen, hier deren 140, sowie 20 bis 30

durchgeführter Besichtigungen lässt sich noch keine Schwerverkäuflichkeit herleiten

(vgl. BGr,2C_891/2017, E. 3.2; dort wurden 257 Verkaufsofferten

verschickt und 37 Besichtigungen durchgeführt). Ebenso ist der ab

Abschluss des Mäklervertrags bis zu den Verkäufen verstrichene Zeitraum im

Gesamtzusammenhang zu würdigen: Während im Mäklervertrag noch vom Verkauf der

Parzelle unter Überbindung der SIA-Honorarbestimmungen für Architektur und

Bauleitung an die Käuferschaft die Rede war, änderte sich die Situation

grundlegend und es erfolgte schliesslich der Verkauf der betreffenden Stockwerkeigentumseinheiten

(Sachverhalt I/A). Dieser Prozess mit Projektänderungen und

Zusatzgesprächen erforderte naturgemäss seine Zeit und vermag die behauptete

Schwerverkäuflichkeit der Einheiten nicht zu belegen. Zur Beurteilung der

Schwerverkäuflichkeit einer Liegenschaft ist selbstredend an das angepriesene

und verkaufte Objekt im Gesamten, hier das Land mit den

Stockwerkeigentumseinheiten, anzuknüpfen, auch wenn sich die steuerlich

anrechenbare Mäklerprovision auf das von den Pflichtigen verkaufte Land

reduziert. Die Pflichtigen weisen denn auch selber mehrfach ausdrücklich darauf

hin, Land verkauft zu haben. Bei der vorliegenden Ausgangslage ist somit nicht

zu beanstanden, wenn das Rekursgericht hinsichtlich der Verkaufsdauer nicht

schon das Datum des Mäklervertrags vom Juli 2012 als Startpunkt annahm. Aber

auch aus den allgemein gehaltenen Absagegründen gemäss dem

"Reporting" lassen sich keine spezifischen Gründe herleiten, die auf

eine Schwerverkäuflichkeit hindeuten würden. Diesbezüglich kann auf die

zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. Richner et al.,

a. a. O., § 150 N 10).

Entsprechend bleibt kein Raum für die Anrechnung einer

höheren Provision, wie dies von den Pflichtigen eventualiter bzw.

subeventualiter beantragt wird.

4.4 Die

Beschwerde ist nach dem Gesagten sowohl bezüglich des Hauptantrags als auch der

Eventualbegehren abzuweisen.

5.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den Pflichtigen je

zur Hälfte aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten

(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213

Satz 2 StG). Parteientschädigungen wurden keine verlangt.

Demgemäss erkennt die

Einzelrichterin:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5. Mitteilung an …