Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00049

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00049

Urteil

des Einzelrichters

vom 10. Oktober 2019

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Nicole Aellen.

In Sachen

Staat Zürich, vertreten durch das Kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,

Beschwerdeführer,

gegen

A, im Ausland, vertreten durch die B Treuhand AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Erbschaftssteuer

(Fristwiederherstellung),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die am

4. Mai 2014 verstorbene C, wohnhaft gewesen in D, vermachte A (nachfolgend

die Pflichtige) in ihrem Testament vom 25. Januar 2014 ein Barlegat von

Fr. …. Mit Veranlagungsverfügung vom 16. November 2016 auferlegte das

kantonale Steueramt der Pflichtigen eine Erbschaftssteuer von Fr. …. Die

Veranlagungsverfügung stellte das kantonale Steueramt – wie bereits zuvor den

Veranlagungsentwurf vom 19. Juli 2016 – dem Ehemann der Erblasserin zu.

B. Gegen

die Veranlagungsverfügung erhob die Pflichtige am 27. April 2017

Einsprache. Auf diese trat das kantonale Steueramt mit Entscheid vom

23. Mai 2018 nicht ein.

Erwägungen

II.

Den dagegen am 6. Juli 2018

erhobenen Rekurs der Pflichtigen hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid

vom 6. Mai 2019 teilweise gut.

III.

Mit Eingabe vom 13. Juni

2019.

erhob das kantonale Steueramt gegen den Rekursentscheid vom 6. Mai

2019.

Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Darin beantragte es, die Beschwerde

sei vollumfänglich gutzuheissen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom

6.

Mai 2019 sei aufzuheben und der Entscheid des kantonalen Steueramtes

vom 23. Mai 2018 sei zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht

auf eine Vernehmlassung verzichtete, reichte die Pflichtige am 16. Juli

2019.

eine Beschwerdeantwort ein.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts in Angelegenheiten des Erbschafts- und

Schenkungssteuerrechts können der Steuerpflichtige und die Finanzdirektion Beschwerde

beim Verwaltungsgericht erheben (§ 43 Abs. 2 des Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]). Die Bestimmungen

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) über das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer (§§ 147–153

StG) gelten sinngemäss (§ 43 Abs. 3 ESchG).

1.2

Beim

angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Solche

führen begrifflich zu keinem Verfahrensabschluss, weshalb es sich bei ihnen

grundsätzlich um Zwischenentscheide handelt (BGE 142 II 363 E. 1.1; 142 V

551.

E. 3.2; 141 V 330 E. 1.1).

1.2.1

Zwischenentscheide können selbständig angefochten werden, wenn sie einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnten oder die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspart würde

(vgl. den sinngemäss auch auf das Steuerverfahren anwendbaren Art. 93

Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] in Verbindung

mit § 41 Abs. 3 und § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG]; VGr, 15. Juli 2015, SB.2014.00144 und SB.2014.00145,

E. 2.1.1; siehe auch SB.2010.00137 = StE 2011 B 96.21 Nr. 16). Ein

nicht wiedergutzumachender Nachteil liegt vor, wenn die beschwerdeführende

Behörde infolge des Rückweisungsentscheids gezwungen wäre, einen nach ihrer

Ansicht rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie mangels eigener Beschwer

nicht anfechten könnte (BGE 133 V 477 E. 4.2. und 5.2.4).

1.2.2

Ein Entscheid, der nur einen Teil der gestellten Begehren (abschliessend)

behandelt, ist demgegenüber anfechtbar, wenn diese Begehren unabhängig von den

anderen beurteilt werden können (Art. 91 lit. a BGG in Verbindung mit

§ 41 Abs. 3 und § 19a Abs. 2 VRG; vgl. auch VGr,

24.

Oktober 2018, SB.2018.00072, E. 1.1, mit Hinweisen).

Unabhängigkeit in diesem Sinn setzt voraus, dass die Begehren auch Gegenstand

eines eigenen Prozesses hätten bilden können bzw. dass keine Gefahr besteht,

dass das Schlussurteil über den verbliebenen Prozessgegenstand im Widerspruch

zum bereits rechtskräftig ausgefällten Teilurteil steht (BGE 135 III 212

E. 1.2.2 f.).

1.3

Mit dem

angefochtenen Entscheid hiess das Steuerrekursgericht das Rechtsbegehren der

Pflichtigen, wonach die versäumte Einsprachefrist wiederherzustellen sei, gut.

Auf die Begehren, wonach die Einsprache materiell zu behandeln und die

Veranlagungsverfügung vom 16. November 2016 aufzuheben seien, trat es

hingegen nicht ein bzw. wies es diese zur Beurteilung an das kantonale

Steueramt in das Veranlagungsverfahren zurück. Dem kantonalen Steueramt bleibt

im Zusammenhang mit der Eintretensfrage somit kein Beurteilungsspielraum mehr. Ob

der angefochtene Entscheid einen selbständig anfechtbaren Teilentscheid darstellt,

kann jedoch offenbleiben, da vorliegend ein nicht wiedergutzumachender Nachteil

vorliegt (vgl. vorne, E. 1.2.1). Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.

1.4

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG in

Verbindung mit § 43 Abs. 3 ESchG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.

2.1

Strittig

ist vorliegend, ob das kantonale Steueramt zu Recht nicht auf die Einsprache

der Pflichtigen eintrat.

2.2

Die

Vorinstanz gelangte zum Schluss, dass der Auszug der Verfügung zu Unrecht dem

Ehemann der Erblasserin zugestellt worden sei. Sie erwog zusammengefasst, dass

dieser nicht von Gesetzes wegen als Vertreter der Pflichtigen gelten könne, da

letztere als Vermächtnisnehmerin gerade nicht Steuerpflichtige im Sinn von

§ 32 Abs. 2 ESchG sei. Die Vermutung von § 32 Abs. 2

Satz 2 ESchG gelte für Vermächtnisnehmer nicht. Ferner liege weder eine

formelle Bevollmächtigung vor noch könne gesagt werden, die Pflichtige habe das

Verhalten des Ehemannes der Erblasserin geduldet.

Der Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, dass es sich

beim Inventarisations- und Veranlagungsverfahren um ein Massenverfahren handle

und deshalb nicht verlangt werden könne, von sämtlichen steuerpflichtigen

Personen eine Vertretungsvollmacht einzuholen. Der Ehemann der Erblasserin habe

– als Alleinerbe – auf dem Inventarfragebogen unterschriftlich bestätigt, dass

er der Erbenvertreter sei. Der Ehemann der Erblasserin habe sich offenbar

durchaus als Vertreter betrachtet. Zudem habe er keinerlei Mitteilung gemacht,

dass er eine direkte Zustellung an die Pflichtige wünsche. Der Argumentation

des Steuerrekursgerichts, wonach ein Vertretungsverhältnis nicht habe

existieren können oder näher hätte abgeklärt werden müssen, da der Ehemann der

Erblasserin die Adresse der Pflichtigen nicht kannte, könne nicht gefolgt

werden. Schliesslich habe das Bezirksgericht Pfäffikon der Pflichtigen den sie

betreffenden Urteilsauszug ebenfalls am 19. Juni 2014 zugestellt. Somit

habe sie spätestens seit diesem Datum gewusst, dass sie aus dem Nachlass ein

Vermächtnis erhalten werde. Indem sie das Legat angenommen habe, habe sie sich

stillschweigend vom Ehemann der Erblasserin vertreten lassen. Es habe eine

Anscheinsvollmacht bestanden. Mit anderen Worten habe die Pflichtige wissentlich

geduldet, dass sie von einem anderen vertreten werde. Andernfalls hätte sie es

bei pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern können.

Die Pflichtige beantragt ihrerseits, die Beschwerde sei unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen abzuweisen. Sie macht geltend, es sei aus

steuerrechtlicher Sicht unerheblich, ob die Stellung der Vermächtnisnehmer im

ESchG eine andere sei als jene der Erben. Die steuerrechtliche Stellung der

(formal nicht korrekt vertretenen) Vermächtnisnehmer dürfe keine schlechtere sein

als jene der (formal nicht korrekt vertretenen) Erben. Und beide hätten ja

gemäss § 32 Abs. 2 bzw. Abs. 3 ESchG ein explizites Recht auf

Fristwiederherstellung. Es könne offenbleiben, warum der Gesetzgeber der

Veranlagungsbehörde mit § 32 Abs. 2 Satz 2 ESchG die Möglichkeit

gegeben habe, jemanden als "Vertreter" zu betrachten, der von den

Vertretenen gar nicht als ihr Vertreter eingesetzt worden sei. Er habe ja in

Satz 3 der nämlichen Bestimmung den so "vertretenen" Steuerpflichtigen

das explizite Recht eingeräumt, eine Ausfertigung der Verfügung zugestellt und

so die Frist wieder hergestellt zu erhalten. Vorliegend gebe es weder einen

Willensvollstrecker noch habe die Pflichtige den Ehemann der Erblasserin als

ihren Vertreter ernannt. Sie habe auch ihre Mitwirkungspflichten nicht

verletzt.

3.

3.1

Subjektiv

steuerpflichtig (sog. Steuersubjekt) ist gemäss § 8 Abs. 1 ESchG der

Empfänger des übergehenden Vermögens, wie etwa der Vermächtnisnehmer. Betrifft eine

Verfügung gleichzeitig mehrere Steuerpflichtige, genügt nach § 32

Abs. 2 Satz 1 ESchG die Zustellung an den Willensvollstrecker oder an

die von den Steuerpflichtigen als Vertreter bezeichnete Person. Ist kein

Willensvollstrecker ernannt und kein Vertreter bezeichnet worden, wird als

zustellungsbevollmächtigt erachtet, wer bei der Inventaraufnahme mitgewirkt hat

(§ 32 Abs. 2 Satz 2 ESchG). Aus der Systematik des Gesetzes

sowie dem Wortlaut von § 32 Abs. 2 Satz 1 und 2 ESchG

folgt, dass das Gesetz bei mehreren Steuerpflichtigen, zu welchen gemäss

§ 8 Abs. 1 ESchG auch ein Vermächtnisnehmer gehört, unter anderem

unterscheidet zwischen der Zustellung "an die von den Steuerpflichtigen

als Vertreter bezeichnete Person" und – für den Fall, dass kein

(gemeinsamer) Vertreter bezeichnet wurde – der Zustellung an die bei der

Inventaraufnahme mitwirkende Person.

3.1.1

Im ersten der beiden genannten Fälle bedarf der Vertreter einer Vollmacht.

Diese kann schriftlich aber auch formlos und stillschweigend erteilt werden.

Letzteres kann sich aus den vom Vertretenen geschaffenen oder gebilligten Umständen

ergeben, so etwa, wenn der Steuerpflichtige wissentlich duldet, dass ein

anderer im Verfahren als sein Vertreter auftritt, oder wenn er zwar um das

Auftreten eines Dritten als angeblicher Vertreter nicht weiss, es aber bei

pflichtgemässer Sorgfalt erkennen und verhindern könnte (Felix Richner/Walter

Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz,

Zürich 1996, § 33 N. 6). Kann die Behörde aus den Umständen auf

ein Vertretungsverhältnis schliessen, darf sie sich auf dessen Bestehen

verlassen, muss es aber nicht. Sie ist demnach berechtigt, nicht aber

verpflichtet, eine schriftliche Vollmachtsurkunde zu verlangen (RB 1990

Nr. 57, auch zum Folgenden; RB 2002 Nr. 112 = StE 2003 B 93.6

Nr. 23). Liegt eine gültige Vollmacht vor, so treten die Folgen der

Handlungen und Unterlassungen des Vertreters bei den Steuerpflichtigen ein,

ohne dass deren Einwand zu hören wäre, sie hätten von der Verfügung keine

Kenntnis erhalten (VGr, 19. Mai 2004, SR.2004.00005, E. 1.2).

3.1.2

Im zweiten der beiden genannten Fälle wird das Vertretungsverhältnis aufgrund

von Mitwirkungshandlungen bei der Inventaraufnahme bloss vermutet. Die

Bestimmung von § 32 Abs. 2 Satz 3 ESchG, wonach den

Steuerpflichtigen auf ihr Begehren im Nachhinein eine Ausfertigung der Verfügung

zugestellt und die Einsprachefrist wiederhergestellt wird, bezieht sich nur auf

diese Fälle der Zustellungsbevollmächtigung (VGr, 19. Mai 2004, SR.2004.00005,

E. 1.2). Die Steuerbehörde darf zustellungsbedürftige Mitteilungen somit

dem Zustellungsbevollmächtigen zustellen, ohne abklären zu müssen, ob die

Steuerpflichtige Person davon Kenntnis erhalten wird. Im Ausgleich dazu muss

der Steuerpflichtige gemäss Gesetzeswortlaut lediglich erklären, von der

Veranlagungsverfügung keine Kenntnis erhalten zu haben. Stellt sich die

Steuerbehörde auf den Standpunkt, der Steuerpflichtige habe – entgegen seiner

Erklärung – von der Veranlagungsverfügung Kenntnis erhalten, ist sie für den

ordnungsgemässen Vollzug sowie den Zeitpunkt der Zustellung an den Steuerpflichtigen

selber beweispflichtig (vgl. Richner/Frei, a.a.O., § 33 N. 6).

3.1.3

Von der Zustellungsbevollmächtigung ist die Befugnis zur Einspracheerhebung

zu unterscheiden: Ein Zustellungsempfänger ist im Gegensatz zum bevollmächtigten

Vertreter im Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG nicht befugt,

rechtserhebliche Handlungen gegenüber den Steuerbehörden vorzunehmen. Er darf

mithin ohne entsprechende Vollmacht kein Rechtsmittel einlegen (VGr,

26.

Oktober 1990, SR.89/0068, E. 1). Dies ist vorliegend insofern von

Bedeutung, als das kantonale Steueramt erwog, die Pflichtige habe ihre

Mitwirkungspflichten schuldhaft verletzt, und es die vom Ehemann der

Erblasserin versäumten Handlungen (Begehren um Abänderung des

Veranlagungsentwurfs, fristgerechte Einsprache) der Pflichtigen zurechnete.

Fraglich und zu prüfen ist in diesem Zusammenhang, ob der Ehemann der

Erblasserin als Zustellungsbevollmächtigter (im Sinn von § 32 Abs. 2

Satz 2 ESchG) gleichzeitig bevollmächtigter Vertreter der Pflichtigen (im

Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG) war.

3.2

Aus den

Akten geht hervor, dass das kantonale Steueramt den Ehemann der Erblasserin im

Veranlagungsentwurf vom 19. Juli 2016 ausdrücklich ersucht hatte, die

genaue Adresse der Pflichtigen anzugeben. Vom Sohn des Ehemanns der Erblasserin

erfuhr es am 15. November 2016 telefonisch, dass die Pflichtige im Ausland

wohne, die genaue Adresse indes nicht bekannt sei. Dieser Umstand spricht

bereits gegen ein Vertretungsverhältnis im Sinn von § 32 Abs. 2

Satz 1 ESchG, dürfte einem bevollmächtigten Vertreter die Adresse seines

Mandanten doch in aller Regel bekannt sein. Hinzu kommt, dass ein Vertreter im

Sinn von § 32 Abs. 2 Satz 1 ESchG verpflichtet wäre, die

Interessen seines Mandanten zu wahren. Dies tat der Ehemann der Erblasserin

vorliegend offensichtlich nicht, führt das kantonale Steueramt doch aus, er

habe nicht mitgeteilt, dass die Pflichtige ein Patenkind der Verstorbenen sei.

Dass die Pflichtige im Urteil vom 18. Juni 2014 des Bezirksgerichts

Pfäffikon betreffend die Testamentseröffnung namentlich aufgelistet worden war

und das Vermächtnis anlässlich eines Besuchs in der Schweiz entgegengenommen

hatte, stellt vor diesem Hintergrund kein hinreichendes Indiz dar, um von der

bloss vermuteten Zustellungsbevollmächtigung direkt auf ein Mandatsverhältnis

bzw. auf eine (Anscheins-)Vollmacht zu schliessen. Gleiches gilt hinsichtlich

des Umstands, dass die Pflichtige das Vermächtnis angenommen hat, zumal aus den

Akten nicht hervorgeht, dass ihr anlässlich ihres Besuchs in der Schweiz, bei

dem ihr das Vermächtnis ausgerichtet wurde, auch der Veranlagungsvorschlag vom

31.

Oktober 2016 übergeben worden wäre. Schliesslich spricht auch der

Umstand, dass der Ehemann der Erblasserin sein (angebliches) Vertretungsmandat

nie infrage gestellt haben soll, nicht bereits für ein solches. Dies umso

weniger, als aus den Akten nicht hervorgeht, dass er je nach einer Vollmacht

gefragt worden wäre.

3.3

Vorliegend

ist weder der Vollzug noch der Zeitpunkt der Zustellung an die Pflichtige erstellt.

Somit ist davon auszugehen, dass die Pflichtige vom Veranlagungsentwurf vom 19. Juli

2016.

und von der Veranlagungsverfügung vom 16. November 2016 keine

Kenntnis erhalten hat. Die Pflichtige kann sich als Steuerpflichtige im Sinn

von § 8 Abs. 1 und § 32 Abs. 2 ESchG auf diese Norm berufen

(vgl. vorne, E. 3.1). Damit ist die Frist gestützt auf § 32

Abs. 2 Satz 2 und 3 ESchG wiederherzustellen.

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem unterliegenden

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG und § 43 Abs. 3 ESchG) und steht ihm keine

Partei- bzw. Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung

mit § 152 StG, § 153 Abs. 4 StG und § 43 Abs. 3

ESchG). Der Beschwerdegegnerin ist antragsgemäss eine Parteientschädigung

zuzusprechen.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Der

Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine

Parteientschädigung von Fr. 200.- zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lau­sanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …