SB.2019.00053

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00053

13. November 2019Deutsch14 min

(URT.2019.21245)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG

(nachfolgend die Pflichtige) betreibt in X ein Restaurant. Im Restaurant werden

vor allem hochwertige und spezielle Weine zum Essen angeboten. Alleinaktionär

der Pflichtigen ist C, welcher auch die D GmbH beherrscht. Einen grossen

Teil der im Restaurant angebotenen Weine bezog die Pflichtige über diese

Schwestergesellschaft. In ihren Steuererklärungen deklarierte die Pflichtige

steuerbare Reingewinne von Fr. … (2012) bzw. von Fr. … (2013), bei

einem Eigenkapital von Fr. … (2012) bzw. von Fr. … (2013).

Am 13./14. Juli 2015 fand bei der Pflichtigen eine

Buchprüfung statt. Am 5. Oktober 2015 forderte die Division Bücherrevision

die Pflichtige auf, ordnungsgemäss, tagfertig geführte Kassabücher betr. die

Steuerjahre 2012 und 2013 einzureichen sowie die Abweichungen der

Bruttogewinnmargen (54,97 % und 64,76 % anstelle von rund 70 %

gemäss Erfahrungszahlen) zu erläutern. Die Pflichtige erklärte am 6. November

2015, sie führe kein Kassabuch und wünsche Einsicht in das statistische Material

der Erfahrungszahlen. Am 18. November 2015 mahnte die Division

Bücherrevision – erfolglos – die Auflage betr. das Kassabuch. Am 3. Februar

2016 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die Staats- und

Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

(Steuerperiode 2013) ein. Gleichentags veranlagte das kantonale Steueramt die

Pflichtige für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Gewinn von

Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem Eigenkapital von

Fr. … (Steuerperiode 2013). Die Einschätzungen bzw. Veranlagungen seien

zufolge fehlender Kassabücher nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt.

B. Hiergegen

erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 31. Mai 2016 ab.

Erwägungen

II.

Am 14. Mai 2019 hiess das Steuerrekursgericht

hiergegen erhobene Rechtsmittel teilweise gut und veranlagte die Pflichtige

sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

(Steuerperiode 2013).

III.

Mit Beschwerde vom 20. Juni 2019 an das

Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige, die Steuerfaktoren seien sowohl

für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch für die direkte Bundessteuer mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. … (Steuerperiode 2012) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von

Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Steuerperiode

2013) festzusetzen, ev. sei der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode

2013.

auf Fr. … festzusetzen.

Während das Steuerrekursgericht

auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung

der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats-

und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2012 und 1.1.–31.12.2013 (SB.2019.00053) und

direkter Bundessteuer für die nämlichen Steuerperioden (SB.2019.00054)

betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu

vereinigen sind.

2.

2.1

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut

§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE

131.

II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1

StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,

unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres, und allen vor Berechnung

des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses

zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand

verwendet werden. Es gilt somit das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den

Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz

unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der

zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE 137 II 353 E. 6.2; BGE 136 II 88, E. 3.1;

BGE 132 I 175 E. 2.2; BGE 119 Ib 111 E. 2c).

3.2

Gemäss Art. 958c

Abs. 1 und 2 des Obligationenrechts (OR) wird die Jahresrechnung nach den

Grundsätzen der Klarheit, Vollständigkeit, Verlässlichkeit, Wesentlichkeit und

Vorsichtigkeit so aufgestellt, dass die Vermögens- und Ertragslage der

Gesellschaft möglichst zuverlässig beurteilt werden kann.

Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige

haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die

Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich

aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so

sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu

übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr

täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog.

Kassensturz) zu vergleichen (vgl. BGr, 3. Juni 2016,2C_849/2015 und

2C_850/2015, E. 3.4). Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie

sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung

(RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine

Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die

Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu

beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven

und Passiven schafft (vgl. VGr, 17. Dezember 2014, SB.2014.00033,

E. 2.3.1; RB 1983 Nr. 51).

3.3

Hat die

steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt

oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen,

Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen

(§ 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG).

3.3.1

Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, können Ermessensveranlagungen

– hier die Veranlagungsverfügung vom 18. August 2015 und der

Einschätzungsentscheid gleichen Datums – nach Art. 132 Abs. 3

Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen

offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit

wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar

StHG], Art. 48 N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

3.

A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 132 N. 33;

Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern,

2.

A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et

al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51;

dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013,

§ 140 N. 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und

Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 49 N. 62;

dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 55).

3.3.2

Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung

wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der

"Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen

Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar

DBG, Art. 132 N. 37; Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

3.3.3

Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen

Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer

Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene

Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 46, dieselben, Kommentar DBG,

Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine

Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal

oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, ‑methoden

oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des

Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart

werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher

Bestätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich

ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG; Art. 48 N. 59; dieselben,

Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

4.

4.1

Die

Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid – auch gestützt auf die Darstellung

der Pflichtigen – festgestellt, dass diese kein eigentliches Kassabuch geführt

und eingereicht habe. Dass die Pflichtige grundsätzlich zur Führung eines solchen

verpflichtet war, ergibt sich einerseits aus der Art des Betriebs als

Restaurant, andererseits aus dem von ihr selbst behaupteten "getippten

Bargeldverkehr" von Fr. … (2012) bzw. Fr. … (2013). Ein

Restaurationsbetrieb mit einem Bargeldumsatz in dieser Höhe gilt ohne Weiteres

als bargeldintensiv und erfordert die Führung eines den vorstehenden

Anforderungen (E. 3.2 vorstehend) genügendes Kassabuchs (vgl. BGr,

3.

Juni 2016,2C_849/2015 und 2C_850/2015, E. 3.2), was die

Pflichtige im Kern nicht bestreitet.

4.2

Die

Pflichtige legt dar, dass ihr Verwaltungsrat täglich das Service-Portemonnaie

auszähle, den Betrag mit den auf der Kasse getippten Leistungen vergleiche, den

Stock von Fr. … in Abzug bringe und den Mehrbetrag als Trinkgeld dem

Servicemitarbeiter in bar ausrichte. Zusätzlich würden dem Servicemitarbeiter

über Karten bezahlte Trinkgelder zulasten des im Service-Portemonnaie

enthaltenen Bargelds ausbezahlt. Der ganze Vorgang werde in eine Tabelle von

Hand eingetragen. Die Pflichtige hat hierzu zwei Ordner eingereicht, welche

offensichtlich mit EDV-Unterstützung geführte Tabellen mit Umsatzangaben

"Kasse 1" und diverser Kreditkarten pro Tag enthalten.

Registrierkassenstreifen oder von Hand geführte Aufzeichnungen fehlen.

4.3

Diese dem

Gericht vorliegenden Unterlagen vermögen ein Kassabuch nicht zu ersetzen:

Vorliegend fehlt es zunächst nur schon an einem dokumentierten täglichen bzw.

zeitnahen Übertrag der Resultate der Registrierkassenstreifen in ein Hauptbuch

und weiter an einem auf dieser Basis ebenfalls im Kassabuch dokumentierten

täglichen Kassensturz. Die von der Pflichtigen offenbar nachträglich erstellten

und eingereichten Zusammenstellungen sollen zwar auf der Basis von Registrierkassenstreifen

erstellt sein, indessen fehlen diese wie ausgeführt bzw. wurden sie nicht zu

den Akten gereicht. Somit kann bereits die Vollständigkeit der Übertragung der

Kassenstreifen auf die mit EDV-Unterstützung geführten Tabellen nicht überprüft

werden. Sodann fehlt weiter die offenbar täglich von Hand nachgeführte Tabelle mit

den Abrechnungen des den Servicemitarbeitenden ausbezahlten Trinkgeldes.

Allein die zu den Akten gereichten ausgedruckten

Zusammenstellungen von Tageseinnahmen aufgeschlüsselt nach "Kasse"

und "Kreditkarten" vermögen das eigentliche, zeitnah geführte Kassabuch

und darin dokumentierte Kassenstürze nicht zu ersetzen. Tatsächlich ergeben

sich denn auch negative Bargeldbestände (etwa für den 26. Februar 2012 oder den 14. Oktober 2013).

Dasselbe gilt für das Buchhaltungskonto "Kassa".

Auch dieses ist – naturgemäss – nicht tagfertig geführt und kann ein korrekt

geführtes Kassabuch nicht ansatzweise ersetzen.

Die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen entsprechen

daher den Vorgaben an ein den gesetzlichen Anforderungen genügendes Kassabuch

klarerweise nicht. Bei dieser Sachlage durfte das Steueramt von einer nicht zu

beseitigenden Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand ausgehen (vgl. E. 3.2 vorstehend) und nach entsprechender

Auflage und Mahnung die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vornehmen.

5.

5.1

Die

Pflichtige macht weiter geltend, die Ermessensveranlagung sei willkürlich hoch

ausgefallen. Mit dem Rückgriff auf die Erfahrungszahlen der E AG lasse

sich eine "Berichtigung" der Umsätze und die Annahme einer

Umsatzrendite von 8,5 % bzw. 4,2 % nicht begründen. Die Aufrechnungen

beim steuerbaren Reingewinn seien ungerechtfertigt. Zudem würden Besonderheiten

des Betriebs der Pflichtigen – etwa hohes Korkenrisiko oder unter den

Erfahrungszahlen liegende Werte bei den weiteren Betriebskosten – ungenügend

Rechnung getragen.

5.2

Vorliegend

hat die Vorinstanz den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2012 auf

Fr. … festgesetzt, denjenigen für die

Steuerperiode 2013 auf Fr. …. Sie hat

dabei auf der Ebene der Gesamtbruttogewinnmargen Aufrechnungen vorgenommen und

diese auf rund 58 % (2012) bzw. 66 % (2013) erhöht, indem sie

Warenertragsaufrechnungen von Fr. …

(2012) resp. von Fr. … (2013) vornahm.

Diese Margen würden noch im Rahmen der Kennzahlen der E AG liegen. Die

Aufrechnungen seien insbesondere deswegen gerechtfertigt, da die von der

Pflichtigen ausgewiesenen Bruttogewinnmargen bei der Sparte Wein mit 51,36 %

(2012) bzw. 55,25 % (2013) deutlich unter den statistischen Werten der E AG

von 64 % liegen würden.

5.3

Das

Abstellen auf Erfahrungszahlen ist bei Ermessensveranlagungen gesetzlich

ausdrücklich vorgesehen (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139

Abs. 2 StG). Dass die Zahlen der E AG

grundsätzlich als derartige Erfahrungszahlen geeignet sind, stellt die

Pflichtige zurecht nicht infrage. Damit ist auch nicht zu beanstanden, dass die

Vorinstanzen die Bruttogewinnmarge bei der Sparte Wein als "deutlich unter

den Vergleichsmargen" bezeichneten und hierauf ihre weiteren Überlegungen

abgestützt haben. Die von der Pflichtigen hierzu ausgewiesen Margen liegen

tatsächlich rund 10 % unter den Vergleichswerten (51,36 % bzw. 55,25 %

gegenüber rund 64 %). Es erscheint zudem nicht geradezu willkürlich, wenn

die Vorinstanz die Kritik der Pflichtigen an den Erfahrungszahlen damit

begegnet, dass auch andere Spezialitätenbetriebe mit Korkenfällen konfrontiert

seien. Zudem hat die Pflichtige die von ihr behaupteten erhöhten Korkenfälle

weder im vorinstanzlichen Verfahren noch vor Verwaltungsgericht hinreichend

substanziiert.

Die Abweichung der Bruttogewinnmarge bei der Sparte Wein ist

zudem mit gerundet 10 % derart deutlich, dass eine Korrektur über eine

Aufrechnung angezeigt war, ohne dass diese noch weiter zu begründen ist.

Nachdem die Buchhaltung insgesamt abzulehnen ist, kann offenbleiben, ob die

Pflichtige in der Buchhaltung ihre Ertragsseite unvollständig darstellt oder ob

angesichts der fehlenden Angaben zu Einkaufs-/Verkaufspreisen ein Verdacht auf

Gewinnverschiebungen innerhalb der Schwestergesellschaften (Pflichtige bzw. D GmbH)

besteht oder ob andere Gründe hierfür verantwortlich sind. Die hierzu im

Beschwerdeverfahren wiederholten Ausführungen der Pflichtigen sind nicht

geeignet, das diesbezügliche Vorgehen der Vorinstanz als geradezu willkürlich

zu belegen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, inwieweit Abweichungen im

Bereich von anderen Kennzahlen (etwa Küche und Bier/Mineralwasser/Kaffee) diese

Auffälligkeit beim Wein kompensieren sollen. Die Vorinstanz hat eine

Umsatzaufrechnung dergestalt vorgenommen, dass die Bruttogewinnmarge neu bei

rund 58,6 % (2012) bzw. bei 66,2 % (2013) liegt. Dies ist wiederum im

Licht der eingeschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts noch nicht zu

beanstanden. Die Erfahrungszahlen für 2013 enthalten Bruttogewinnmargen von

rund 70 %.

Zusammenfassend erweist sich die Schätzung des steuerbaren

Reingewinns der Pflichtigen vor allem für 2012 als hoch, jedoch noch nicht als

derart hoch, dass sie als sachlich nicht begründbar, erkennbar pönal oder

fiskalisch begründet zu bezeichnen ist.

Die von der Vorinstanz korrigierte

Ermessenseinschätzung des Beschwerdegegners ist demnach nicht zu beanstanden,

was zur Abweisung der Beschwerde führt.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 des Bundesgesetzes

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2019.00053 und SB.2019.00054 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2019.00053 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012

und 1.1.–31.12.2013 wird abgewiesen.

3.

Die

Beschwerde SB.2019.00054 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2012 und

1.1

–31.12.2013 wird abgewiesen.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00053 wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 2'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00054 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …