Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00073

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00073

Urteil

der

2. Kammer

vom

18. Dezember 2019

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker,

Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Katharina Haselbach.

In Sachen

A International AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Quellensteuerpflicht,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die

beschwerdeführende A INTERNATIONAL AG mit Sitz in C (CH; nachfolgend

A CH/Beschwerdeführerin) ist eine Tochtergesellschaft der A AG mit

Sitz in D (Deutschland; nachfolgend A DE). Um die rechtlichen

Rahmenbedingungen für den konzerninternen Austausch bestimmter Dienstleistungen

zu klären, schlossen die beiden Gesellschaften zusammen mit weiteren

Tochtergesellschaften der A Group am 1. Juli 2012 einen Kooperations-

und Dienstleistungsvertrag ab (nachfolgend: Kooperations- und

Dienstleistungsvertrag). Die A CH verpflichtete sich am 4. Juli 2016

in einem "Master Agreement for Professional Services" gegenüber der

E Ltd. mit Sitz in C (CH) zur Erbringung gewisser Dienstleistungen (nachfolgend:

Master Agreement). Die A DE ihrerseits vereinbarte am 15. August 2016

im Rahmen eines "Entsendevertrages" mit ihrem Arbeitnehmer F,

wohnhaft in D (D), dass dieser für die Zeit vom 1. September 2016 bis

31. August 2017 als Partner zur E Ltd. in C entsandt werde, um auf

dem Projekt "G" zu arbeiten (nachfolgend: Entsendevertrag). Zu diesem

Zweck wurde F vom Migrationsamt des Kantons Zürich am 30. August 2016 eine

Aufenthaltsbewilligung EU/EFTA ausgestellt, welche ihn zu einem Aufenthalt in

der Schweiz von 120 Tagen innerhalb eines Jahres berechtigte.

B. Mit

Verfügung vom 10. Oktober 2017 verpflichtete das kantonale Steueramt die

A CH, für den von ihr beschäftigten ausländischen Arbeitnehmer F die

Quellensteuer zu erheben, abzurechnen und abzuliefern. Die A CH erhob dagegen am

9. November 2017 Einsprache, welche mit Entscheid vom 19. Juni 2018

abgewiesen wurde.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid gelangte die

A CH am 17. Juli 2018 mit Rekurs an das Steuerrekursgericht. Dieses

wies den Rekurs am 18. Juni 2019 ab.

III.

Dagegen erhob die A CH

am 18. Juli 2019 Beschwerde und beantragte, es sei der vorinstanzliche

Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass die A CH nicht zur faktischen

Arbeitgeberin von F geworden sei und dementsprechend keine Pflicht zur

Abrechnung von Quellensteuern habe, unter Kostenfolge zulasten des

Beschwerdegegners.

Das Steuerrekursgericht

reichte am 24. Juli 2019 die Akten ein und verzichtete auf Vernehmlassung.

Das kantonale Steueramt beantragte am 15. August 2019 mit Verweis auf die

Erläuterungen im Einspracheentscheid vom 19. Juni 2018 und im

Rekursentscheid vom 18. Juni 2019 die Abweisung der Beschwerde unter

Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Die eidgenössische

Steuerverwaltung und die Stadt C, welche mit Präsidialverfügung vom

23.

Juli 2019 ebenfalls zur freigestellten Vernehmlassung eingeladen

worden waren, liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemäss § 153 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2

i. V. m. Art. 140

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erhoben werden. Gemäss § 25 der Verordnung über die

Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

4.

November 1998 in Verbindung mit Art. 139 Abs. 2 DBG richtet

sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen

Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der

streitige Quellensteuerabzug – wie vorliegend – sowohl auf Bundesrecht als auch

auf kantonalem Recht beruht. Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

StG).

1.2

Im Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer

steht das Beschwerderecht auch dem Schuldner der steuerbaren Leistung zu

(§ 153 Abs. 2 StG). Die Beschwerdeführerin, die ihre Eigenschaft als

Schuldnerin der Quellensteuer bestreitet, ist somit zur Rechtsmittelerhebung

befugt (VGr, 29. Mai 2019, SB.2018.00083,

E. 1.2).

2.

2.1

Die

Beschwerdeführerin beantragt nebst der Aufhebung des vorinstanzlichen

Entscheides, es sei festzustellen, dass sie nicht zur faktischen Arbeitgeberin

von F geworden sei und dementsprechend keine Pflicht zur Abrechnung von

Quellensteuern habe.

2.2

Ein

Feststellungsanspruch besteht regelmässig dann nicht, wenn die gesuchstellende

Person in der betreffenden Angelegenheit ein im gerichtlichen Verfahren zu

treffendes Gestaltungsurteil erwirken kann; insofern ist der

Feststellungsanspruch subsidiär (VGr, 12. Dezember 2018, VB.2017.00066,

E. 1.2; VGr, 13. August 2018, VB.2017.00709, E. 1.2, je mit

Verweis auf Jürg Bosshart/Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar

zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014, § 19 N. 26). Würde das

angefochtene Urteil und damit auch die Quellensteuerpflicht der

Beschwerdeführerin in Gutheissung der Beschwerde – vollumfänglich oder

teilweise – aufgehoben, wäre das mit dem Feststellungsbegehren erfolgte Anliegen

bereits erreicht, ohne dass zusätzlich eine förmliche Feststellung, dass die

Beschwerdeführerin nicht zur faktischen Arbeitgeberin von F geworden sei und

dementsprechend keine Pflicht zur Abrechnung von Quellensteuern habe,

erforderlich wäre. Ein selbständiges Feststellungsinteresse ist damit nicht

gegeben. Auf das entsprechende Rechtsbegehren ist somit nicht einzutreten.

3.

3.1

Natürliche

Personen, die im Kanton bzw. in der Schweiz kraft persönlicher oder

wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind (Art. 3 und 4 DBG; § 3 ff.

StG; Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]), werden

für die Einkommens- und Vermögenssteuern im ordentlichen (gemischten)

Veranlagungsverfahren veranlagt. Ausnahmsweise werden diese Steuern an der

Quelle erhoben. Der Quellensteuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen

Verfahren zu veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinde

(Art. 87 DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG; § 91 StG). Die Quellensteuer ist keine

eigenständige Steuerart, sondern lediglich eine besondere Methode der

Steuererhebung (vgl. Guido Jud/Adrian Rufener, in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar

StHG], 3. A., Basel 2017, Vor Art. 32–38 StHG N. 6). Das heisst, durch die

Bestimmungen über die Quellenbesteuerung werden keine eigenständigen

Tatbestände einer Steuerpflicht begründet. Die Steuerpflicht muss sich vielmehr

aus den Bestimmungen über die steuerliche Zugehörigkeit (Art. 3 ff. DBG; § 3

ff. StG; Art. 3 ff. StHG) ergeben (VGr, 29. Mai 2019, SB.2018.00083,

E. 2.1). Dass F in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig ist, ist vorliegend

nicht umstritten; strittig ist einzig, ob zur Erhebung der Steuer das

Quellensteuerverfahren zur Anwendung kommt oder nicht.

3.2

Gemäss

§ 94 StG bzw. Art. 91 DBG unterliegt, wer ohne steuerrechtlichen

Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz für kurze Dauer oder als Grenzgänger

oder Wochenaufenthalter in unselbständiger Stellung im Kanton erwerbstätig ist,

für sein Erwerbseinkommen der Quellensteuer gemäss §§ 88–90 StG bzw. Art. 83-86

DBG. Damit die Besteuerung jedoch an der Quelle, nämlich beim Arbeitgeber des Steuerpflichtigen

erfolgen kann (VGr, 29. Mai 2019, SB.2018.00083, E. 2.3), muss der

Arbeitgeber Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz haben und somit der Schweizer

Steuerhoheit unterliegen.

3.3

Als in der

Schweiz ansässiger Schuldner kommt nicht nur der formelle Arbeitgeber, sondern

auch ein allfälliger faktischer Arbeitgeber infrage. Das kantonale Steueramt

hat in seinem Informationsblatt zur faktischen Arbeitgeberschaft vom

28.

Februar 2018 die kantonale Praxis zur Annahme einer faktischen

Arbeitgeberschaft bei der Entsendung von Arbeitnehmenden unter verbundenen

Gesellschaften zusammengefasst (nachfolgend: Informationsblatt). Das

Informationsblatt ist als Verwaltungsverordnung zwar für das Verwaltungsgericht

ebenso wenig verbindlich wie für die Vorinstanz, aber zumindest insoweit

mitzuberücksichtigen, als es eine dem Einzelfall angepasste und gerecht

werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt bzw. keine

triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 121 II 473 E. 2.b; BGE 141

II 199 E. 5.5; BGE 142 II 182 E. 2.3.3). Demgemäss sind für die Frage, ob

während des Einsatzes eines entsandten Arbeitnehmers ein faktisches

Arbeitsverhältnis zur aufnehmenden Konzerngesellschaft entstanden ist,

insbesondere folgende Kriterien heranzuziehen: wer die Verantwortung und das

Risiko für die Leistung des entsandten Mitarbeiters trägt, wer die

Weisungshoheit ausübt, in welchem Umfang die ausländische mitarbeitende Person

in die Betriebsorganisation der schweizerischen Unternehmung eingegliedert wird,

wer die effektiven Lohnkosten trägt und ob die Art der erbrachten Leistung

einen integralen Bestandteil der Geschäftstätigkeit der schweizerischen

Unternehmung darstellt. Diese Kriterien entsprechen im Übrigen auch dem

Kreisschreiben Nr. 45 der EStV vom 12. Juni 2019, Quellenbesteuerung

des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 2.2.3. Die Aufzählung ist

nicht abschliessend. Ebenso müssen für das Vorliegen einer faktischen

Arbeitgeberschaft nicht sämtliche Kriterien kumulativ erfüllt sein.

4.

4.1

Vorliegend

behielt F unbestrittenermassen seinen Wohnsitz in D, und war formell

Arbeitnehmer der A DE, erledigte aber seine Arbeit zur Erfüllung eines

zwischen der Beschwerdeführerin und der E Ltd. abgeschlossenen

Beratungsvertrags einsatzweise in C bei der E Ltd.. Strittig ist, ob ein

faktisches Arbeitsverhältnis zwischen ihm und der Beschwerdeführerin bestand,

sodass die Quellensteuer bei dieser zu erheben ist.

4.2

Die

Vorinstanz kam zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin zur faktischen

Arbeitgeberin von F geworden sei, obwohl dessen Arbeitsvertrag mit der

A DE bestand und er den Lohn von dieser erhielt. Sie stützt sich dabei auf

verschiedene Indizien: So werde im Master Agreement zwischen der

Beschwerdeführerin und der E Ltd. ausdrücklich unterschieden zwischen den

"Provider's Affiliates", d. h. den der Beschwerdeführerin im Konzern verbundenen

Gesellschaften, und "Provider's Sub-Contractors", welche Dritte als

echte Unterbeauftragte umfassen würden. Der Kooperationsvertrag zwischen der

A DE und der Beschwerdeführerin habe den Kreis der Arbeitskräfte der

Beschwerdeführerin erweitert und dieser ermöglicht, über nicht direkt bei ihr

angestelltes Personal zu disponieren und den Vertrag mit E Ltd.

einzugehen, ohne dazu einen Subunternehmervertrag mit der A DE abschliessen

zu müssen. Die Arbeitsleistung von F stelle somit einen integralen Bestandteil

der Beschwerdeführerin dar. Überdies seien die Personalkosten für F aufgrund

der Weiterbelastung von täglich Euro 1'250.- letztlich von der

Beschwerdeführerin und nicht von der A DE getragen worden. Die

Beschwerdeführerin habe gegenüber der E Ltd. auch für dessen Leistung

gehaftet. Da je nach Sitz des Endkunden die jeweilige lokale Ländergesellschaft

der A-Gruppe den Vertrag mit dem Kunden abschliesse, würden diese Ländergesellschaften

jeweils auch als faktischer Arbeitgeber des für das konkrete Projekt benötigten

Fachpersonals auftreten, was es rechtfertige, diese als Schuldnerinnen der

steuerbaren Leistung zu betrachten.

4.3

Die

Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass im Master Agreement zwischen der

Beschwerdeführerin und der E Ltd. zwischen "Provider's

Affiliates" und "Provider's Sub-Contractors" unterschieden werde

und für den Beizug Ersterer keine Zustimmung der E Ltd. erforderlich

gewesen sei, liege daran, dass sich die E Ltd. bei Beizug von Personen

innerhalb der A Gruppe auf die hohen Qualitätsstandards, insbesondere auch

bezüglich Datenschutz, habe verlassen können und deshalb ihre Zustimmung zu

deren Beizug nicht für nötig hielt. Der Kooperationsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin

und der A DE habe nicht zu einer Erweiterung des Arbeitnehmerpools der

Beschwerdeführerin geführt. Vielmehr sei es üblich, dass sie für die Erfüllung

ihrer komplexen IT-Dienstleistungen regelmässig Know-How auch von unabhängigen

Dritten einkaufen müsse. Die der Beschwerdeführerin weiterbelasteten Kosten von

Euro 1'250.- pro Einsatztag von F würden über dessen Bruttolohnkosten

hinausgehen und eine marktkonforme Gewinnmarge beinhalten. Überdies hätten die

Beschwerdeführerin und die A DE vereinbart, dass ihre Zusammenarbeit

jeweils in Form eines Subunternehmervertrages erfolge, woraus sich ergebe, dass

die A DE gegenüber der Beschwerdeführerin für die Leistung von F haftbar

gewesen sei. Schliesslich sei F jederzeit in den Betrieb der A DE integriert

gewesen, gleichzeitig für diese auch auf anderen Projekten tätig gewesen und

überdies sei ihm auch sämtliches Arbeitsmaterial von der A DE zur

Verfügung gestellt worden.

5.

5.1

Unbestrittenermassen

unterscheidet das Master Agreement zwischen "Provider Affiliates" und

"Provider's Sub-Contractors" und hält in Ziff. 11 fest, dass

abgesehen von "Provider Affiliates" ohne Zustimmung der E Ltd.

keine Drittpersonen zur Erfüllung der Dienstleistungen beigezogen werden

dürfen. Selbst wenn diese Unterscheidung auch deshalb getroffen wurde, weil

innerhalb der A Group dieselben Qualitäts- und Datenschutzstandards

gelten, ändert dies nichts daran, dass diese Regelung darauf hindeutet, dass es

für die E Ltd. nicht darauf ankam, ob und wie innerhalb der A Group

eine Aufteilung der Aufgaben stattfindet, sondern sie sämtliche in das Projekt

involvierte Mitarbeitende der Beschwerdeführerin zuordnete. Der Vorinstanz ist

beizupflichten, dass daran auch die Tatsache, dass den Angebotsunterlagen bei

genauerem Hinsehen entnommen werden konnte, dass der in D wohnhafte F bei der

A DE angestellt war, nichts zu ändern vermag. Vielmehr ist die

Beschwerdeführerin gegen aussen als dessen Arbeitgeberin aufgetreten, indem sie

die Vertragserfüllung durch ihn angeboten hat. So trifft – wie die Vorinstanz

angenommen hat – auch zu, dass der Kooperations- und Dienstleistungsvertrag den

Kreis der Arbeitskräfte der Beschwerdeführerin erweiterte. Dass sich die

Beschwerdeführerin nicht frei aus dem "Mitarbeiterpool" der

A Group habe bedienen können, sondern dies jeweils einer projektbezogenen

vorgängigen Vereinbarung bedurft habe, vermag daran nichts zu ändern. Der

Schluss der Vorinstanz, dass die Tätigkeit von F einen integralen Bestandteil

der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin darstellte, ist somit nicht zu

beanstanden.

5.2

Was die

Lohnkosten von F betrifft, so bezog er gemäss dem Entsendevertrag seinen Lohn

zwar weiterhin von der A DE. Diese konnte aber dafür der

Beschwerdeführerin pro Arbeitstag von F Euro 1'250.- in Rechnung stellen. Die

Vorinstanz führt aus, entscheidend sei, dass somit letztlich die

Beschwerdeführerin und nicht die A DE die Personalkosten für den Einsatz

des Pflichtigen bei der E Ltd. getragen habe. Die Beschwerdeführerin

bringt dagegen vor, die entscheidende Frage sei vielmehr, ob diese

Entschädigung eine angemessene Gewinnmarge beinhaltet habe. Sie rechnet vor,

dass die Personalkosten für F im fraglichen Zeitraum inklusive

Sozialversicherungsbeiträge rund Euro 17'000.- monatlich betragen hätten, was

bei 20 Arbeitstagen pro Monat Tageskosten von Euro 850.- ergebe. Entsprechend

enthalte die vereinbarte Entschädigung von monatlich Euro 1'250.- eine

angemessene Entschädigung für die im Rahmen eines echten

Subunternehmerverhältnisses erbrachten Beratungsleistungen. Die konzerninterne

Vergütung werde gestützt auf § 4 Ziff. 1 des Kooperations- und

Dienstleistungsvertrages unabhängig von den konkreten Lohnkosten des einzelnen

Arbeitnehmers festgelegt, was ebenfalls für eine Gewinnmarge spreche.

Die Beschwerdeführerin substanziiert mit diesen

rudimentären Ausführungen eine angebliche Gewinnmarge nicht rechtsgenügend,

geschweige denn, dass sie eine solche belegen würde. Entsprechend kann auch

nicht nachvollzogen werden, ob die behauptete Gewinnmarge angemessen wäre oder

nicht. Auch der Verweis der Beschwerdeführerin auf § 4 Ziff. 1 des

Kooperations- und Dienstleistungsvertrags ist unbehelflich, zumal dieser auf

ein Vergütungsverzeichnis verweist, welches dem Gericht nicht vorliegt. Ohnehin

ist die Aussagekraft des Kriteriums der Gewinnmarge zu relativieren, darf doch

auch im Rahmen einer Entsendung bzw. eines (Ketten-)Personalverleihs – selbst

im Konzernverhältnis – eine gewisse Gewinnmarge einberechnet werden (vgl.

Kreisschreiben Nr. 45 der EStV vom 12. Juni 2019, Quellenbesteuerung

des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 2.2.3). Dass der formelle

Arbeitgeber zur Lohnzahlung verpflichtet bleibt, ist für Entsendeverhältnisse

geradezu typisch (vgl. VGr, 14. Mai 2014, SB.2013.00034, E. 2.3).

5.3

Weiter

beanstandet die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe zu Unrecht die

Tatsache, dass die Beschwerdeführerin gegenüber der E Ltd. für die Arbeit

von F hafte (inkl. für Fahrlässigkeit), als Indiz für ein faktisches

Arbeitsverhältnis gewertet. Dass der Hauptleistungserbringer gegenüber seinem

Kunden auch für die Leistungen der durch ihn beigezogenen Subunternehmer

haftet, sei aber grundsätzlich bei jedem Subunternehmerverhältnis der Fall.

Massgeblich sei vielmehr, wer im Innenverhältnis zwischen der

Beschwerdeführerin und der A DE letztlich für die Kosten aufkomme.

Vorliegend sei mit der A DE vereinbart gewesen, dass diese im

Innenverhältnis gegenüber der Beschwerdeführerin für die Leistung von F

vollumfänglich hafte, was eben für ein Subunternehmerverhältnis spreche.

Diesen Ausführungen kann nur teils gefolgt werden. Ein

Auftragnehmer haftet bei genehmigter Aufgabenübertragung auf Dritte nur für die

Wahl und Instruktion des Dritten und kann der Auftraggeber die Ansprüche, die

dem Beauftragten gegen den Dritten zustehen, unmittelbar gegen diesen geltend

machen (Art. 399 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes betreffend die

Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil:

Obligationenrecht] vom 30. März 1911 [OR]). Zieht der Auftragnehmer

demgegenüber weitere Personen als Arbeitnehmer bei, haftet er für deren

Leistung als Hilfspersonen gestützt auf Art. 101 OR auch für deren gehörige

Überwachung und kann der Auftraggeber im Fall von Mängeln nicht direkt auf

diese zugreifen. Die Frage, welche der Parteien vom Hauptauftraggeber direkt in

Anspruch genommen werden können und in welchem Umfang der Hauptauftragnehmer

gegenüber dem Hauptauftraggeber für die Leistung des beigezogenen Dritten

haftet, ist also sehr wohl unterschiedlich zu beantworten abhängig davon, ob im

Verhältnis zwischen dem Hauptauftragnehmer und einem Dritten ein (faktisches)

Arbeitsverhältnis oder ein Auftragsverhältnis angenommen wird. Bei der

Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und der E Ltd. handelt es

sich gemäss Angabe der Beschwerdeführerin um einen Beratungsvertrag für

IT-Dienstleistungen. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass auf diesen

nicht Auftragsrecht zur Anwendung kommt, zumal auch Verträge über

Arbeitsleistungen, die keiner besonderen Vertragsart unterstellt sind, unter

den Vorschriften über den Auftrag stehen (Art. 394 Abs. 2 OR), und die

Beschwerdeführerin selbst von "Auftrag" resp.

"Subunternehmerauftrag" spricht (Beschwerdeschrift, Ziff. 2.2.1 und

Ziff. 2.2.2.1). Dementsprechend hat die Vorinstanz die Tatsache, dass die

Beschwerdeführerin gegenüber der E Ltd. vollumfänglich für die Tätigkeit

von F haftete, zu Recht als Indiz für ein faktisches Arbeitsverhältnis

gewertet.

Fraglich ist, ob eine umfassende Haftung der A DE

gegenüber der Beschwerdeführerin für die Leistungen von F gegen ein faktisches

Arbeitsverhältnis spricht. Dazu ist allerdings festzustellen, dass eine solche

Haftung im Kooperations- und Dienstleistungsvertrag nicht explizit vereinbart

wurde, sondern die Beschwerdeführerin die umfassende Haftung ihrer

Muttergesellschaft lediglich aus dem Passus, dass die Zusammenarbeit im

Subunternehmerverhältnis erfolge, ableitet. Auch das Schreiben der A DE

vom 7. November 2017 ist diesbezüglich nicht klar formuliert, sondern

spricht lediglich von "den üblichen gesetzlichen Gewährleistungspflichten",

welche die A DE für die allfällige Schlechterfüllung der vereinbarten

projektvertraglichen Leistungen gegenüber der Beschwerdeführerin trage.

Insofern vermag die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten

abzuleiten. Hinzu kommt, dass nicht gegen die faktische Arbeitgeberschaft

spricht, dass die ausländische Gesellschaft eine Gewährleistungspflicht im

Zusammenhang mit dem Arbeitsergebnis trägt (vgl. auch Kreisschreiben

Nr. 45 der EStV vom 12. Juni 2019, Quellenbesteuerung des

Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, Ziff. 2.2.3).

5.4

5.4.1

Zur Frage, wer die Weisungshoheit gegenüber F für die bei E Ltd.

erbrachten Leistungen ausübte und in welchem Umfang eine Eingliederung in die

Betriebsorganisation der schweizerischen Unternehmung erfolgte, äussert sich

der vorinstanzliche Entscheid nicht. Der Beschwerdegegner hielt dazu lediglich

in seiner Verfügung vom 10. Oktober 2017 fest, dass F der Projektleitung

der Beschwerdeführerin unterstehe, ohne dies weiter auszuführen. Demgegenüber

antwortete die Beschwerdeführerin am 9. August 2017 auf die Frage des

Steueramtes vom 25. Juli 2017, wer die Weisungshoheit über F während

seines Einsatzes ausübe, das Weisungsrecht liege bei der A DE, ebenfalls

ohne weitere Präzisierung. Es ist somit nicht erstellt, wessen Weisungshoheit F

unterlag.

5.4.2

Ebenso äussert sich weder der Beschwerdegegner noch der vorinstanzliche

Entscheid zur Frage, inwiefern F in den Betrieb der Beschwerdeführerin

eingegliedert worden sei. Die Beschwerdeführerin führt dazu in ihrer

Beschwerdeschrift aus, die Tätigkeit sei teils in den Räumlichkeiten der

E Ltd., teils remote von Deutschland aus durchgeführt worden. In einem

Schreiben vom 27. Februar 2017 an das Steueramt der Stadt C brachte die

Beschwerdeführerin vor, dass F unverändert in den Betrieb der A DE integriert

sei. Daran hielt sie in der Rekursschrift vom 17. Juli 2018 fest und

ergänzte, sämtliche Arbeitsgeräte würden F ausschliesslich durch seine

ausländische Arbeitgeberin zur Verfügung gestellt. Soweit die

Leistungserbringung (im Projektteam, zusammen mit Arbeitnehmern der

Beschwerdeführerin) in den Räumlichkeiten der E Ltd. erfolgte, wäre von

einer gewissen Eingliederung in die Betriebsorganisation der Beschwerdeführerin

auszugehen. Demgegenüber sprechen die Angaben der Beschwerdeführerin bezüglich Zurverfügungstellen

von Arbeitsmaterial gegen eine Eingliederung von F in den Betrieb der

Beschwerdeführerin, ohne dass diese jedoch in irgendeiner Form belegt worden

wären.

5.4.3

Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass die

Steuerbehörde beweispflichtig sei für das Vorliegen einer faktischen

Arbeitgeberschaft. Es stimmt zwar grundsätzlich, dass steuerbegründende

Tatsachen von der Steuerbehörde nachzuweisen sind (BGE 143 II 661 E. 7.2;

142.

II 488 E. 3.8.2). Die Beschwerdeführerin übersieht bei dieser

Argumentation aber, dass es sich bei Umständen wie der Weisungsgebundenheit

ihres Angestellten oder der Eingliederung in die Arbeitsorganisation um

Tatsachen handelt, welche nur die Beschwerdeführerin kennen und belegen kann.

Entsprechend darf im Sinn einer natürlichen Vermutung angenommen werden, dass

sie die für sie sprechenden Argumente und Belege von sich aus geltend macht

(Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, 2. A., Zürich 2018, § 5 N 12). Nachdem

aber ohnehin genügend Anhaltspunkte für ein faktisches Arbeitsverhältnis

vorliegen (siehe unten E. 6), braucht darauf nicht weiter eingegangen zu

werden.

5.5

Schliesslich

sprechen vorliegend zwei weitere, im Einspracheentscheid zutreffend festgehaltene

Tatsachen gegen ein Subunternehmerverhältnis und für ein faktisches

Arbeitsverhältnis:

So hielt das Steueramt im Einspracheentscheid vom

19.

Juni 2018 fest, dass kein Subunternehmervertrag beigebracht worden

sei, welcher die Leistungspakete von General- und Subunternehmer voneinander

abgrenzt, was im Rahmen eines Subunternehmerverhältnisses erforderlich wäre, um

den Auftrag als Gesamtheit korrekt erfüllen zu können. Ebenso wenig habe die

E Ltd. direkt der A DE einen konkreten Auftrag erteilt. Dazu führte

die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift lediglich aus, beiden

Parteien seien die Zuständigkeiten, Verantwortlichkeiten etc. jederzeit klar

gewesen, nämlich dass die Leistungen im Bereich "IT Program Management

Support" von der A AG als Subunternehmerin zu erbringen gewesen

seien. Das Schreiben der A DE vom 7. November 2017, auf welches zum

Beweis verwiesen wird, wird diesbezüglich aber nicht konkreter. Die

Beschwerdeführerin hat damit nicht substanziiert dargelegt, unter welchen Umständen

und wie eine solche Abgrenzung erfolgt sein soll, was dagegen spricht, dass die

A DE in Eigenregie ein Teilprojekt des Gesamtauftrages der E Ltd. als

Subunternehmerin ausführte.

Ebenso deutet die Tatsache, dass F in Ziff. 1.4 des

Entsendevertrages zugesagt wurde, nach Abschluss seines Einsatzes für die

Beschwerdeführerin wieder eine gleichwertige Tätigkeit zugeteilt zu erhalten,

darauf hin, dass vorübergehend die Beschwerdeführerin seine Arbeitgeberin

wurde, ansonsten eine solche Zusicherung nicht erforderlich gewesen wäre. Dass

F parallel dazu für die A DE auf anderen Projekten tätig gewesen ist,

schliesst dies nicht aus, kann ein Arbeitnehmer doch auch für mehrere

Teilzeitpensen gleichzeitig verschiedene Arbeitgeber haben.

6.

Eine Gesamtwürdigung der vorliegend tatsächlich

gelebten Konstellation führt in Übereinstimmung mit der Vorinstanz zum Schluss,

dass die Beschwerdeführerin zur faktischen Arbeitgeberin von F geworden ist.

Die Beschwerdeführerin wurde somit zu Recht als Schuldnerin der steuerbaren

Leistung ins Recht gefasst und ist zur Entrichtung von Quellensteuern

verpflichtet.

Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist (siehe oben E. 2.2).

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 1'140.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …