Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00084

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00084

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. Juni 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern

1.1.–31.12.2014 und 1.1.–31.12.2015,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) hat ihren statutarischen Sitz in C (Kt. D)

und betrieb bis 2017 eine Zweigniederlassung in Zürich. Die Gesellschaft

bezweckt […]; ferner erbringt sie Dienstleistungen aller Art, insbesondere im

Bereich […]. In den Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015

erbrachte die Pflichtige exklusiv Dienstleistungen im Bereich […] für die Firma P,

an deren Sitz in Zürich auch die Zweigniederlassung der Pflichtigen domiziliert

war. Die Pflichtige wird indirekt über die Holdinggesellschaft E AG im

Alleineigentum von F gehalten. Dieser ist auch Verwaltungsratspräsident der

Pflichtigen. Im Verwaltungsrat waren in den hier interessierenden

Steuerperioden auch G und H (bis 15. Mai 2014), die Kinder von F,

vertreten sowie I.

B. Am 14. Februar

2016 bzw. am 21. November 2016 wurde die Pflichtige für die Steuerperioden

1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 rechtskräftig im Kanton D veranlagt.

Mit Blick auf dieselben Steuerperioden führte der Revisor des kantonalen

Steueramts Zürich am 2.–4. Mai 2017 am Sitz der Pflichtigen in C (Kt. D)

eine Bücherrevision durch. Dabei gelangte er zum Ergebnis, abweichend vom

statutarischen Sitz befinde sich die tatsächliche Verwaltung in Zürich, weshalb

die Pflichtige der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich unterliege.

Ferner handle es sich bei den an G und H, den Kindern von F, ausbezahlten

Löhnen um geschäftsmässig nicht begründete Leistungen. In Beanspruchung der

Steuerhoheit ergingen am 2. Juni 2017 die Einschätzungsentscheide und

Veranlagungsverfügungen des kantonalen Steueramts Zürich für die Steuerperioden

1.1.2014–31.12.2014 sowie 1.1.2015–31.12.2015. Dabei wurde die Pflichtige

sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2014–31.12.2014 als auch für die

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2015–31.12.2015 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. …

eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015

wurde die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von jeweils Fr. …

veranlagt. Dabei wurden die an G und H ausbezahlten Löhne als verdeckte

Gewinnausschüttung aufgerechnet, ebenso ein Honorar an die J AG. Ferner

verweigerte das kantonale Steueramt Zürich Abschreibungen für Mobiliar und

Einrichtungen in C (Kt. D).

C. Am 20. Juni

2017 stellte die Pflichtige der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den

Antrag um Feststellung des Veranlagungsorts gemäss Art. 108 des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) im Verhältnis

der Kantone D und Zürich. Am 4. Juli 2017 erhob sie zudem gegen die

Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen Einsprache beim kantonalen

Steueramt Zürich, welche dieses mit Entscheiden vom 14. August 2017

abwies.

Erwägungen

II.

Gegen die Einspracheentscheide gelangte die Pflichtige

mit Rekurs bzw. erstinstanzlicher Beschwerde vom 13. September 2017 an das

Steuerrekursgericht. Dieses sistierte daraufhin die Rechtsmittelverfahren bis

zur rechtskräftigen Erledigung des Verfahrens durch die ESTV. Mit Verfügung vom

27.

Februar 2019 gelangte die ESTV zum Schluss, der Veranlagungsort sei C (Kt. D):

Es liege dort nicht nur eine Geschäftsinfrastruktur vor, sondern es spiele sich

dort auch tatsächlich ein Teil der Geschäftstätigkeit ab. Gestützt auf dieses

Ergebnis hob es die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts Zürich vom

14.

August 2017 auf. Das kantonale Steueramt akzeptierte mit Mitteilung

vom 3. April 2019 den Entscheid der ESTV auch für die Belange der Staats-

und Gemeindesteuern und beantragte, die Pflichtige sei für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014

und 1.1.2015–31.12.2015 jeweils mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (zum

Satz von Fr. …) einzuschätzen. In der Folge hob das Steuerrekursgericht

die Sistierung der Rechtsmittelverfahren auf und hiess mit Entscheid vom

29.

Juli 2019 die erstinstanzliche Beschwerde vollständig gut. In

Anerkennung des Steuerdomizils C (Kt. D) auch für die Belange der

Staats- und Gemeindesteuern (einschliesslich Anerkennung der geltend gemachten

Abschreibungen für Mobiliar und Einrichtungen), aber in Aufrechnung der an G

und H ausbezahlten Löhne und des Honorars an die J AG hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren für

die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt fest: Fr. … steuerbarer Reingewinn

und Fr. … steuerbares Kapital (Steuerperiode 1.1.2014–31.12.2014) sowie

Fr. … steuerbarer Reingewinn bei gleichbleibendem steuerbaren Kapital

(Steuerperiode 1.1.2015–31.12.2015). Am 23. August 2019 berichtigte das

Steuerrekursgericht die Dispositiv-Ziff. 6 und 7 des Entscheids vom

29.

Juli 2019, welche die Kostenauflage und die Parteientschädigung betreffen.

Im Übrigen bestätigte es den Entscheid vom 29. Juli 2019.

III.

Mit Beschwerde vom 3. September 2019 beantragte

die Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts

vom 29. Juli 2019 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015

sei aufzuheben. Ferner sei sie für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2014–31.12.2014

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital

von Fr. … einzuschätzen. Für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2015–31.12.2015

sei sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren

Kapital von Fr. … einzuschätzen. Alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt Zürich auf Abweisung der

Beschwerde.

Mit Präsidialverfügung vom 30. Januar 2020 forderte

der Abteilungspräsident das kantonale Steueramt Zürich auf, diverse Akten im

Zusammenhang mit dem bei der ESTV geführten Verfahren einzureichen. Nach

Eingang der Akten wurden diese mit Präsidialverfügung vom 19. Februar 2020

der Pflichtigen zur freigestellten Stellungnahme zugestellt. Zudem wurde die

Pflichtige gestützt auf ihr Vorbringen in der Beschwerde, G und H hätten im

Betrieb die Nachfolge des zuvor beschäftigten K – eine im Verhältnis zur

Gesellschaft stehende Drittperson – angetreten und dessen Funktion und

Tätigkeit weitergeführt, aufgefordert, dessen Arbeitsvertrag, einen Beschrieb

seines damaligen Aufgabenbereichs, Lohnausweise und das Kündigungsschreiben

einzureichen. Nachdem sich aus den eingereichten Unterlagen der Pflichtigen

ergab, dass K über seine Einzelfirma von der Pflichtigen mandatiert wurde und

die Auszahlungen an K erfolgen sollten, liess der Abteilungspräsident mit

Präsidialverfügung vom 23. April 2020 abklären, ob K ebenfalls in einem

Verwandtschaftsverhältnis zu F stehe.

Am 5. Mai 2020 teilte die Pflichtige mit, K sei mit

der Schwester von F verheiratet gewesen. Diese hätten sich aber am 5. Juni

2006.

scheiden lassen. Der Vertrag vom 1. Juni 2010 zwischen der

Pflichtigen und der Firma K bzw. K sei unter Drittpersonen abgeschlossen

worden.

Gestützt auf ein am 27. Mai 2020 mit dem zuständigen

Steuerkommissär geführtes Telefonat präzisierte dieser den in der

Beschwerdeantwort vom 17. September 2019 gestellten Antrag des kantonalen

Steueramts dahingehend, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen sei, soweit

die hälftige Kapitalausscheidung in den Kanton D betroffen sei. Im Übrigen

sei die Beschwerde abzuweisen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Der steuerbare Reingewinn einer

Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo

der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs

(Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung

von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie

insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig

nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e). Zum steuerbaren

Reingewinn zählen namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber

oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest

nicht im gleichen Mass gewährt würden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

liegt eine geldwerte Leistung nach den kumulativ zu erfüllenden Kriterien dann

vor, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige

Gegenleistung erhält, (b) der Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm

nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten

unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also

insofern ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs) und (c) der

Charakter der Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 140 II 88

E. 4.1; BGr, 7. Dezember 2018, 2C_505/2018, E. 2.1; BGr,

16.

Januar 2012, 2C_680/2011 und 2C_681/2011, E. 2.1; jeweils auch

zum Folgenden). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der

Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der

Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht

geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse

ihrer Anteilsinhaber (vgl. Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen

verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S. 609, 621 f.; VGr,

14.

Mai 2008, SB.2007.00073, E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines

Drittvergleichs (sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length")

und unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen

Geschäfts festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu

üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich

einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der

Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen

würde (vgl. u. a.

BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). Als Empfänger einer geldwerten Leistung kommt neben

dem Beteiligungsinhaber auch ein ihm nahestehender Dritter infrage. Als dem Beteiligungsinhaber

nahestehend erachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die

zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche,

beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Als nahestehende Personen

gelten Mitglieder der Verwaltung oder weiterer Organe und jede andere zu ihr in

enger Beziehung stehende juristische oder natürliche Person, wenn diese

Beziehung nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu

besteuernden Leistung betrachtet werden muss; nahestehend sind auch Personen,

denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGE 138 II 545 E. 3.4; BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2;

Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und

des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 211 ff.).

Vorliegend gelten die Kinder des Alleineigentümers der

Holding der Pflichtigen (F) und zugleich Verwaltungsräte der Pflichtigen, G und

H, ohne Weiteres als nahestehende Personen im obengenannten Sinn.

2.2

Für die

Beweislastverteilung ist im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung

zu differenzieren: Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen

Aktiengesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer

nahestehenden Person gegenüberstehe, trägt die Gesellschaft die Beweislast für

das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung nach der allgemeinen

Beweislastregel. Denn die Leistung der Aktiengesellschaft ist nur dann

geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung

entspricht. Ist bei Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer

nahestehenden Person an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den

gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis bestehe und ob

deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist

die Steuerbehörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet. Das

Vorhandensein einer Gegenleistung des Aktionärs bzw. einer nahestehenden Person

bewirkt nämlich eine natürliche Vermutung für die geschäftsmässige

Begründetheit der Leistung der Aktiengesellschaft. Hat die Steuerbehörde den

Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht,

spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast dafür, dass

gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei (VGr,

14.

Juli 1999, StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23 mit Verweis auf

Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111 f.; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64 N. 198).

3.

3.1

Im Rahmen

ihrer Erwägungen zur Bestimmung des Veranlagungsorts führte die ESTV in der

Verfügung vom 27. Februar 2019 aus, sie erachte es als sehr

unwahrscheinlich, dass die belegten Lohnzahlungen an H und G rein fiktiv

erfolgt seien. Vormals habe die Steuerpflichtige mit K bis zu seiner Kündigung im

Jahr 2013 in C (Kt. D) eine andere Person beschäftigt. Mit der

Steuerverwaltung D sei daher zu schliessen, dass die Beschäftigung und

Entlöhnung einer Drittperson (K) ohne betrieblichen Bedarf unrealistisch sei. H

und G hätten als Verwandte von F die Funktion von K übernommen und

weitergeführt.

Dagegen gelangte das

Steuerrekursgericht zum Schluss, es sei nicht erkennbar, weshalb die Pflichtige

G und H Löhne ausbezahlt habe: Gemäss undatiertem Rahmenvertrag mit der Firma P

sei die Pflichtige einzig zum Zweck gegründet worden, […]. Hierfür habe die Firma P

den Einsatzplan erstellt. Die Einsatzleitung und Überwachung der Einsätze seien

vor Ort durch das Geschäftsleitungsmitglied L sichergestellt worden. Die Firma P

habe die Pflichtige gemäss Vertrag eine den gesamten Betriebsaufwand umfassende

Entschädigung bezahlt, zuzüglich eines Zuschlags von 12 % des

Betriebsaufwands zuzüglich Mehrwertsteuer. Im Jahr 2014 seien dies Fr. …

bzw. im Jahr 2015 Fr. … gewesen. Damit seien gemäss Honorarregelung mit

der Firma P sämtliche Betriebskosten abgegolten gewesen, weshalb für einen

zusätzlich anrechenbaren Aufwand für Lohnauszahlungen an G und H kein Raum

bestehe. Zudem habe die Pflichtige, welche für das Erbringen einer Gegenleistung

für die Löhne der Kinder des Alleineigentümers der Holding der Pflichtigen beweispflichtig

sei, weder einen schriftlichen Arbeitsvertrag vorgelegt, noch würden sonstige

schriftliche Aufstellungen wie etwa Pflichtenhefte für G oder H vorliegen.

Damit fehle es grundsätzlich am Beweis für eine Anstellung. Hinzu komme, dass L

bereits alle mit dem Auftrag der Firma P in Zusammenhang stehenden

Führungsaufgaben wahrgenommen habe. Weitere Mandate habe die Pflichtige nicht

gehabt und seien aufgrund des Exklusivvertrags mit der Firma P auch nicht

angestrebt worden. Die Pflichtige mache wohl geltend, dass in C (Kt. D)

die administrativen Tätigkeiten (Abrechnungen für die Firma P,

Sozialversicherungen, Arbeitsverträge, Veranlassung der Lohnzahlungen)

bezüglich der rund 60 bei der Firma P eingesetzten Mitarbeiter ausgeführt

worden seien. Indessen würden sämtliche eingereichten administrativen Dokumente

die Unterschrift von L tragen, welche diese Dokumente auch vorbereitet habe.

Auch sei anzunehmen, dass die Treuhandgesellschaft M AG einen Grossteil

der administrativen Hilfstätigkeiten übernommen habe, ansonsten sich die hohen

ausbezahlten Beträge an diese nicht rechtfertigen liessen. Es sei daher nicht

einzusehen, weshalb die Pflichtige hierzu G und H hätte anstellen sollen.

3.2

In ihrer

Beschwerde macht die Pflichtige geltend, die ESTV habe in ihrem Sachverhalt

verbindlich festgestellt, dass G und H als Arbeitnehmende für die Gesellschaft

tätig gewesen seien. Über diese sorgfältigen, aktenkundigen

Sachverhaltsfeststellungen habe sich das Steuerrekursgericht ohne erkennbare

Gründe hinweggesetzt. Der Sachverhalt dürfe für die Staats- und Gemeindesteuern

nicht abweichend von der direkten Bundessteuer festgestellt werden und müsse

vielmehr identisch sein. Indem das Steuerrekursgericht die Ausführungen der

ESTV zur Arbeitsleistung von G und H vollständig ignoriert habe, habe es

aktenkundige Tatsachen willkürlich missachtet und den Sachverhalt unrichtig

festgestellt. Ferner sei darin auch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im

Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999

(BV) zu erblicken.

3.3

Zur

Bindungswirkung der Verfügung der ESTV ist Folgendes zu sagen: Soweit die Frage

der Steuerhoheit für die direkte Bundessteuer betroffen ist, ist die

rechtskräftige Verfügung der ESTV für das Verwaltungsgericht bindend und kann

nicht erneut überprüft werden (VGr, 4. November 2009, SB.2009.00051, E. 3.2).

In welchem Verhältnis die Feststellungsverfügung der ESTV zur Bestimmung des

Veranlagungsorts zum ordentlichen Rechtsmittelverfahren nach Art. 132 ff.

DBG bzw. Art. 140 ff. DBG steht, liess das Bundesgericht offen (BGr,

6.

Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 1.1). Nachdem das kantonale

Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons D auch im Bereich der

Staats- und Gemeindesteuern anerkannt hatte, geht es im vorliegenden

ordentlichen Rechtsmittelverfahren um die materielle Einschätzung der

Pflichtigen. Für das kantonale ordentliche Rechtsmittelverfahren im Bereich betreffend

Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern vermag die Verfügung der ESTV,

welche einzig die Festlegung des Veranlagungsorts für die direkte Bundessteuer

betrifft, indessen keine präjudizielle oder gar bindende Wirkung zu entfalten.

Das Steuerrekursgericht war denn auch nicht gehalten, auf die Erwägungen der

ESTV im Zusammenhang mit den Lohnzahlungen an G und H einzugehen. Eine

Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt damit nicht vor.

4.

4.1

Entrichtet

die Aktiengesellschaft Lohn an ihren Arbeitnehmer und besteht zwischen der

Leistung der Gesellschaft und der Arbeitsleistung kein offensichtliches

Missverhältnis, so liegt der Grund für die Leistung der Gesellschaft im

Arbeitsverhältnis begründet und ist deshalb geschäftsmässig begründet (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N. 201). Vorliegend stellt sich zunächst die

Frage, ob überhaupt ein Arbeitsverhältnis zwischen der Pflichtigen

einerseits und G bzw. H andererseits vorlag und ob entsprechende

Arbeitsleistungen genügend nachgewiesen wurden. Hierfür ist die

Pflichtige beweispflichtig (siehe E. 2.2).

4.2

Es trifft

zu, dass keine schriftlich geschlossenen Arbeitsverträge zwischen der

Pflichtigen einerseits und G und H andererseits vorliegen. Da Arbeitsverträge

auch mündlich gültig abgeschlossen werden können (Art. 320 Abs. 1 des

Obligationenrechts [OR]), ist das Vorliegen eines schriftlichen Arbeitsvertrags

grundsätzlich nicht erforderlich. Gemäss Ausführungen der Pflichtigen an die

ESTV (Eingabe vom 19. September 2017, S. 3, auch zum Folgenden)

hätten die Arbeitsverhältnisse denn auch auf mündlichen Arbeitsverträgen

beruht. Beide Kinder von F seien zu einem 100%-Pensum angestellt gewesen, H

jedoch nur bis 30. April 2014.

Wesentliches Indiz für ein

Arbeitsverhältnis von G zur Pflichtigen bildet das Beschlussprotokoll

über die Verwaltungsratssitzungen der Gesellschaften der J-Gruppe vom 16. Dezember

2015.

(nachfolgend: Beschlussprotokoll). Darin wird festgehalten, dass

"Frau G bei der A AG angestellt ist […]" (Ziff. 1 d)

3.

Lemma des Beschlussprotokolls). Diese Feststellung erfolgte weit im

Vorfeld zur Buchprüfung des kantonalen Steueramts Zürich im Mai 2017,

anlässlich welcher der Buchprüfer zum Schluss gelangte, bei den an G und H

ausbezahlten Löhnen handle es sich um geschäftsmässig nicht begründete Leistungen.

Es kann daher davon ausgegangen werden, dass die Feststellung anlässlich der

Verwaltungsratssitzung vom 16. Dezember 2015 nicht mit Blick auf das streitige

Steuerverfahren erfolgte. Vielmehr erfolgte die Feststellung im Zusammenhang

mit einer Abfindung im Umfang eines Jahreslohns von Fr. …, welche die

Pflichtige G "im Hinblick auf eine künftige Auflösung des

Arbeitsvertrages" auszubezahlen beabsichtigte (siehe Ziff. 2 c)

des Beschlussprotokolls). Ein weiterer Hinweis auf ein Arbeitsverhältnis bildet

das an die Steuerverwaltung D gerichtete Schreiben der M AG vom 3. Februar

2016: Demgemäss war "Im 2013 […] die Geschäftsführung in C mehrfach

besetzt, da der bisherige Stelleninhaber K seine Kündigung bekanntgab und sein

Wissen an G und H weitergeben musste. [Hervorhebung hinzugefügt]"

Ferner wird im Schreiben ausgeführt, dass am Hauptsitz C heute neben dem

Inhaber F seine Tochter G, vorgängig K, die Geschäfte führe (1 Vollzeitstelle).

4.3

Gemäss

Darstellung der Pflichtigen arbeiteten G und H in der eigenen

Geschäftsinfrastruktur an der N-Strasse 01 in C (Kt. D). Dort

seien vier Arbeitsplätze eingerichtet gewesen sowie ein Sitzungszimmer, das vom

Personal der A AG bzw. von der Geschäftsleitung und vom Verwaltungsrat

benutzt worden sei. F habe am Sitz der Gesellschaft einen fest eingerichteten

Arbeitsplatz benutzt. In diesen Büroräumlichkeiten hätten auch G und H

gearbeitet (siehe Rekurs vom 13. September 2017). Dass am Sitz der

Gesellschaft in C (Kt. D) Büroräumlichkeiten, inklusive geschäftsnotwendige

Einrichtungen (Möbel, Telefon, Server, EDV und Archiv), vorhanden waren, erachtete

die ESTV in ihrem Entscheid als erwiesen. Dort hatten zudem auch die anderen

Gruppengesellschaften von F ihren Sitz. Aus dem Vorhandensein von

Büroräumlichkeiten folgert die ESTV auch auf das Vorhandensein von Personal.

Aus Sicht der Vorinstanz bestand jedoch aufgrund des Exklusivauftrags der Firma P

kein Raum mehr für zusätzliche Arbeiten. Das ganze Tagesgeschäft – Organisation

des Personalverleihs für die Firma P – sei von L in Zürich wahrgenommen

worden. Ausserdem seien sämtliche Betriebskosten der Pflichtigen von der Firma P

gedeckt worden.

4.4

Gemäss

Ziff. 3.1 des undatierten Rahmenvertrags zwischen der A AG und der Firma P

(nachfolgend: Firma P-Rahmenvertrag) wurde hinsichtlich der Entschädigung

der Pflichtigen ("Verleiher") Folgendes vereinbart:

"Für die Dienstleistungen, welche der

Verleiher der Firma P gemäss den Vereinbarungen des vorliegenden Vertrages

leistet, bezahlt die Firma P dem Verleiher eine Entschädigung, welche den

gesamten Betriebsaufwand deckt, zuzüglich eines Zuschlags von 12 % des

Betriebsaufwandes zuzüglich Mehrwertsteuer. Die Entschädigung umfasst den

Betriebsaufwand und den Zuschlag."

Zudem kam die Firma P

für weitere – hier nicht interessierende – Kosten auf (vgl. Ziff. 4 des Firma P-Rahmenvertrags).

Aufgrund der Klausel in Ziff. 3.1 des Firma P-Rahmenvertrags ist

tatsächlich schwer vorstellbar, welche zusätzlichen Arbeiten bzw. daraus

resultierende, nicht von der Firma P gedeckte Kosten bei der Pflichtigen

hätten anfallen können. Diesbezüglich macht die Pflichtige geltend, G und H

hätten sämtliche Abrechnungen für die Firma P zahlenmässig in C (Kt. D)

vorbereitet und zusammengestellt. Auch die Abrechnungen über die

Sozialversicherungen der Mitarbeitenden seien am Sitz in C (Kt. D)

vorbereitet worden. Ferner seien alle Arbeitsverträge der Mitarbeitenden und

sämtliche Lohnzahlungen an die Mitarbeitenden in C (Kt. D) aufgesetzt

bzw. ausgeführt worden. G habe zudem als Geschäftsleitungsmitglied bei der

Festlegung der Strategie des Betriebs und deren laufenden Überprüfung, der

strategischen Führung und Controlling, dem Festlegen der

betriebswirtschaftlichen Ziele und an der Ausübung der Aufsicht über den

operativen Betrieb mitgewirkt. Die beiden Geschwister hätten im Betrieb der

Gesellschaft die Nachfolge des zuvor beschäftigten K angetreten, wobei H nur

bis zum 30. April 2014 angestellt gewesen sei. Die Geschäftstätigkeit der

Pflichtigen hätte sich seit dem Ende der Beschäftigung von K nicht verändert;

die Geschwister hätten dieselbe Funktion und Tätigkeit weitergeführt. Mit K sei

eine Drittperson beschäftigt gewesen, welche ohne entsprechenden betrieblichen Bedarf

nicht beschäftigt und bezahlt hätte.

4.5

Aktenmässig

belegt ist, dass die Pflichtige mit Beratungsvertrag vom 1. Juni 2010 die Firma K

beauftragte, sie im Bereich Organisation/Projektmanagement zu beraten und die

Projektorganisation selbständig administrativ zu führen. Hierfür erhielt die Firma K

eine monatliche Pauschalentschädigung von Fr. …. Die Pflichtige erläutert

die Aufgaben von K wie folgt:

-

Erstellung der Abrechnungen für die Firma P,

inkl. Prüfung der Einsatz- und Lohnmeldungen der Angestellten

-

Überwachung/Kontrolle der

Sozialversicherungsabrechnungen der Angestellten

-

Erstellung und Ausfertigung der Arbeitsverträge

-

Allgemeine Assistenz der Geschäftsleitung, inkl. Vorbereitung der

Sitzungen

-

Allgemeine Assistenz des Verwaltungsrats, inkl. Vorbereitung der

Sitzungen

Diese Funktionen habe

K ab Ende 2012 bis zur Kündigung im Oktober 2013 am Sitz in C (Kt. D)

ausgeführt; zuvor sei er in der Zweigniederlassung X tätig gewesen. Wie das

kantonale Steueramt zu Recht ausführt, entsprechen die vorgebrachten

Tätigkeiten von K im Wesentlichen den bezüglich G und H vorgebrachten

Tätigkeiten, decken sich jedoch nicht mit dem Beratungsvertrag. Andererseits

ist belegt, dass K für den Sitz der Pflichtigen in C (Kt. D) im Jahr

2012.

für Fr. … einen Drucker der Firma O bestellte und 2014 bei

dieser im Dreimonatsrhythmus neue Druckerpatronen bestellte. Dies spricht

dafür, dass K wohl eine gewisse administrative Tätigkeit für die Pflichtige

ausgeübt hat. Dabei handelte es sich bei K – entgegen der Annahme der

Pflichtigen und der ESTV (siehe E. 3.1) – jedoch nicht um eine im

Verhältnis zur Gesellschaft stehende Drittperson, sondern um den Schwager des

wirtschaftlichen Eigentümers der Pflichtigen, F. Damit bestand bereits zum

mutmasslichen Vorgänger der Kinder von F ein Näheverhältnis bzw. war K auch

nach der Scheidung von der Schwester von F unstreitig ebenfalls eine nahestehende

Person (siehe dazu E. 2.1 sowie Art. 21 Abs. 2 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Wie es sich damit schlussendlich verhält, kann

offengelassen werden, da das Auftragsverhältnis von K noch vor den hier zu

beurteilenden Steuerperioden aufgelöst wurde. Jedenfalls lässt sich aus dem

Auftragsverhältnis zum Schwager des wirtschaftlichen Eigentümers der

Pflichtigen für die mutmasslichen Nachfolger, G und H, nichts Wesentliches

ableiten, da sich aus den Akten – mit Ausnahme der Bestellungen bei der

Firma O – keine weiteren Hinweise auf eine Tätigkeit von K für die

Pflichtige ergeben.

4.6

Vor dem

Hintergrund der voll ausgestatteten Büroräumlichkeiten in C (Kt. D)

und der (auch für 2014 und 2015) nachgewiesenen Druckerpatronenbestellungen für

den Drucker der Firma O, darf angenommen werden, dass in C (Kt. D)

auch Tätigkeiten für die Pflichtige ausgeübt wurden. Nachgewiesen ist, dass

Führungsaufgaben des Verwaltungsrats und der Geschäftsleitung von C (Kt. D)

ausgeübt wurden: So wurden Sitzungen der Geschäftsleitung und des Verwaltungsrats

dort abgehalten sowie die ordentliche Generalversammlung; ebenso erfolgte die

Prüfung, Besprechung und Unterzeichnung der Jahresrechnungen und der

Steuererklärungen dort und wurden in C (Kt. D) MWST-Abrechnungen

erstellt. Ebenso in C (Kt. D) erfolgte die Festlegung der Strategie

des Betriebs, die strategische Führung und Controlling, Ausübung der Aufsicht

über den operativen Betrieb sowie die Risikobeurteilung. Demzufolge wurden die

Büroräumlichkeiten in C (Kt. D) jedenfalls von der Geschäftsleitung,

zu welcher auch G gehörte, effektiv genutzt. Abzugrenzen von den in C (Kt. D)

wahrgenommenen Führungsaufgaben sind die behaupteten Tätigkeiten, die

von G und H im Rahmen eines Arbeitsvertrags ausgeübt worden sein sollen.

Dazu gehörten gemäss Angaben der Pflichtigen die Vorbereitung und

Zusammenstellung sämtlicher Abrechnungen im Zusammenhang mit dem Firma P-Auftrag,

Aufsetzung Arbeitsverträge der Mitarbeiter, Abrechnung über

Sozialversicherungen der Mitarbeiter, Lohnzahlungen Mitarbeiter, Korrespondenz

mit Behörden. Diesbezüglich blieb die Pflichtige jedoch jeden Nachweis

schuldig: Die Pflichtige konnte keinerlei schriftliche Belege für die

Arbeitstätigkeit von G und H erbringen. Das von der ESTV angeführte Beispiel,

wonach am Sitz in C (Kt. D) auch Lohnabrechnungen betreffend L

ausgestellt wurden, verfängt nicht, da es sich bei der erwähnten Lohnabrechnung

um eine Lohnabrechnung von der J AG vom 13. November 2015 für

"diverse Leistungen" von L im Jahr 2015 handelte. Der Lohnausweis

2015.

von L wurde wiederum in Zürich ausgestellt. Zutreffend ist hingegen, dass

in C (Kt. D) der Lohnausweis 2015 für G ausgestellt wurde. Dies ist

der einzige schriftliche Hinweis darauf, dass Lohnausweise in C (Kt. D)

ausgestellt worden seien. Eine umfangreiche administrative Arbeitstätigkeit –

wie sie von der Pflichtigen geschildert wird – hätte jedoch weitere

schriftliche Spuren (z. B.

E-Mails oder briefliche Korrespondenz) hinterlassen müssen. Dies gilt umso mehr

als die Pflichtige behauptet, sämtliche Daten und Dateien betreffend die

gesamte Verwaltungstätigkeit und Administration seien im EDV-System der

Pflichtigen in C (Kt. D) abgespeichert und abrufbar, aber keine

dieser Dokumente einreicht. Dass für die Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und

1.1.2015–31.12.2015, in welchen G während der ganzen zwei Jahre zu 100 %

und H bis 30. April 2014 zu 100 % arbeitstätig gewesen sein sollen,

keine weiteren sachdienlichen Dokumente vorliegen, die einen Nachweis auf die

geschilderte Tätigkeit zulassen, ist unglaubwürdig, es sei denn, eine solche

Tätigkeit habe nicht stattgefunden. Mangels Belegen misslingt der Gesellschaft

den Nachweis für das Vorhandensein einer Gegenleistung für die von ihr an G und

H entrichteten Löhne. Die ausbezahlten Löhne samt Sozialversicherungsleistungen

und Spesen wurden daher zu Recht als betriebsmässig nicht begründeter Aufwand

aufgerechnet.

5.

5.1

Im Streit

liegt sodann eine Aufrechnung einer Honorarforderung der J AG, einer

Schwestergesellschaft der Pflichtigen, im Betrag von Fr. … pro 2014/2015.

Die Pflichtige reichte hierzu eine Rechnung der J AG vom 13. November

2015.

ins Recht, welche der Pflichtigen für nicht näher spezifizierte

Dienstleistungen im Jahr 2015 gestellt wurde. Dazu führt die Pflichtige aus, es

habe sich dabei um eine Bonuszahlung für L im Umfang von Fr. … (brutto)

gehandelt. Der Bonus sei an der Stelle der Pflichtigen durch die Schwestergesellschaft

J AG an L direkt geleistet und anschliessend an die Pflichtige als

Arbeitgeberin weiterverrechnet worden. Grund dafür sei gewesen, dass diese

zusätzliche Lohnzahlung zugunsten L von der Firma P nicht vergütet worden

sei, da es sich um eine Zahlung im Ermessen der Arbeitgeberin gehandelt habe.

Infolge der Rechnungsstellung durch die J AG habe die Pflichtige einen

anderen Aufwandposten als den Lohnaufwand für das Zürcher Personal in der

Buchhaltung belastet, was die Abrechnung mit der Firma P vereinfacht habe.

Fest steht, dass L von der J AG, welche nicht ihre Arbeitgeberin war, in

den Jahren 2014 und 2015 ein Bonus in der Höhe von jeweils Fr. … (brutto)

ausbezahlt wurde. In beiden Jahren stellte zudem die J AG der Pflichtigen

Honorarforderungen über jeweils Fr. ….

5.2

Für die

Darstellung der Pflichtigen spricht einmal die zeitliche Nähe: Die J AG

zeigte L am 13. November 2015 an, dass ihr ein Bonus ausbezahlt werde. Am

selben Tag stellte die J AG der Pflichtigen eine Rechnung für Dienstleistungen

im Jahr 2015. Die Vorinstanz hielt dieser Sachdarstellung entgegen, dass sich

die beiden Beträge – Lohnzahlung an L einerseits und Rechnung für eine

Dienstleistung andererseits – zahlenmässig nicht decken würden. Durch die

personelle Verflechtung der beiden Gesellschaften bzw. denselben

wirtschaftlichen Eigentümer ist indes durchaus vorstellbar, dass die J AG

den Bonus anstelle der Pflichtigen vorausleistete und den Betrag an die

Pflichtige weiterverrechnete. L war nie Arbeitnehmerin der J AG, weshalb

für die Bonuszahlung durch die Schwestergesellschaft der Pflichtigen kein

Rechtsgrund ersichtlich ist. Dass die gewählte Vorgehensweise hinsichtlich der

Bonuszahlung an L unglücklich ist und für Aussenstehende kaum nachvollziehbar,

soll vorliegend der Pflichtigen nicht angelastet werden. Der von der J AG

in Rechnung gestellte Betrag weicht um Fr. … von der Bonuszahlung an L ab.

Die Differenz zur Bonuszahlung ist nicht erklärbar. Damit ist die

Honorarforderung der J AG nur im Umfang von jeweils Fr. … pro

2014/2015 als geschäftsmässig begründet anzuerkennen.

Dies ergibt für die

Steuerperiode 1.1.2014–31.12.2014 einen Reingewinn von Fr. … sowie für die

Steuerperiode 1.1.2015–31.12.2015 einen Reingewinn von Fr. … (zum steuerbaren

Reingewinn, siehe E. 6.2).

6.

6.1

Ferner

beanstandet die Pflichtige, das Steuerrekursgericht habe die im Rekursverfahren

nicht strittige Kapitalausscheidung abweichend von den damals übereinstimmenden

Anträgen der Rekurrentin und des kantonalen Steueramts festgesetzt. So hätten

beide Parteien das Rechtsbegehren gestellt, die Pflichtige sei für die

Steuerperioden 1.1.2014–31.12.2014 und 1.1.2015–31.12.2015 mit einem

steuerbaren Kapital von je Fr. … einzuschätzen. Das Steuerrekursgericht

habe das steuerbare Kapital hingegen auf Fr. … festgesetzt, ohne die

Abweichung zu begründen.

Das

Steuerrekursgericht hielt im vorinstanzlichen Entscheid fest, die Ausscheidung

des Kapitals sei nicht (mehr) streitig und setzte das steuerbare Kapital für

beide Steuerperioden auf Fr. … fest. Tatsächlich anerkannte das kantonale

Steueramt aber im Rekursverfahren mit Eingabe vom 3. April 2019 und

3.

Mai 2019 hinsichtlich der Kapitalausscheidung eine Aufteilung von je 50 %

auf die Kantone D und Zürich. In der Beschwerdeantwort vom 17. September

2019.

beantragte das kantonale Steueramt nun aber die volle Abweisung der

Beschwerde, weshalb wieder abweichende Parteianträge vorlagen. Am 27. Mai

2020.

präzisierte das kantonale Steueramt Zürich seinen ursprünglichen Antrag

dahingehend, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen sei, soweit die

hälftige Kapitalausscheidung in den Kanton D betroffen sei. Das steuerbare

Kapital ist daher für beide Steuerperioden auf Fr. … zum Satz von

Fr. … festzusetzen.

6.2

Was die

Ausscheidung des Reingewinns anbelangt, so bleibt kein Raum für eine

Ausscheidung von je 50 % auf die Kantone Zürich und D (nach Zuweisung

eines Präzipuums von 10 % an den Sitzkanton D), wie sie die

Pflichtige beantragt: Wohl hatte der Kanton D in der Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013

eine solche Ausscheidung vorgenommen (siehe Steuerausscheidung des Kantons D

für die Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013 vom 14. Februar 2016). Dies

obwohl der Ertrag der Pflichtigen auch in der Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013

zu 99,6 % mit der Firma P in der Betriebsstätte Zürich erzielt wurde

(siehe Erfolgsrechnung vom 1.1.2013–31.12.2013). Wie das Steuerrekursgericht zu

Recht erwog, ist auch in den Folgejahren 2014 und 2015 der gesamte

Betriebsertrag von der Zweigniederlassung Zürich erwirtschaftet worden und ist

dieser deshalb dem Kanton Zürich zuzuweisen. Davon ausgenommen ist der vom

Steuerrekursgericht erwähnte Finanzertrag im Jahr 2014 von Fr. …, welcher

dem Hauptsitz zuzuweisen ist.

6.3

In

teilweiser Gutheissung der Beschwerde ergibt dies folgende Einschätzung für die

Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2014–31.12.2014 bzw. vom 1.1.2015–31.12.2015:

2014.

Kanton D

Kanton Zürich

Reingewinn

Fr. …

Präzipuum

- Fr. …

Fr. …

Finanzertrag

- Fr. …

Fr. …

Steuerbarer Reingewinn im Kanton Zürich

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Kapital

Fr. …

Fr. ..

Fr. …

2015.

Kanton D

Kanton Zürich

Reingewinn

Fr. …

Präzipuum

- Fr. …

Fr. …

Steuerbarer Reingewinn im Kanton Zürich

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Kapital

Fr. …

Fr. …

Fr. …

7.

7.1

Nach

§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser

Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Vorliegend obsiegt die

Beschwerdeführerin mit Blick auf den Streitwert im Umfang von 1/10. Demzufolge

sind ihr die Gerichtskosten im Umfang von 9/10 aufzuerlegen; 1/10 der

Gerichtskosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen. Auch die Rekurskosten

vor Steuerrekursgericht sind entsprechend dem Ausgang des vorliegenden

Beschwerdeverfahrens und unter Berücksichtigung der teilweisen Gutheissung

durch das Steuerrekursgericht selbst neu zu verlegen.

7.2

Aufgrund

ihres überwiegenden Unterliegens ist der Beschwerdeführerin keine

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 lit. a des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG; siehe dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 152 Rz. 11).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.

Die Beschwerdeführerin wird für die Staats- und

Gemeindesteuern vom 1.1.2014–31.12.2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

Die Beschwerdeführerin wird für die Staats- und

Gemeindesteuern vom 1.1.2015–31.12.2015 mit einem steuerbaren Reingewinn von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden zu 4/5 der Beschwerdeführerin und zu 1/5 dem

Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'600.-- ; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 6'740.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden zu 9/10 der Beschwerdeführerin und zu 1/10 dem Beschwerdegegner

auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an …