Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00094

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00094

SB.2019.00095

Urteil

der 2. Kammer

vom 8. Januar 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter

Marco Greter, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2014

Direkte Bundessteuer 2014,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Der 1946 geborene Schweizer A (nachfolgend: der

Pflichtige) meldete sich am 31. August 2006 in D ab und lebte eigenen

Angaben zufolge danach in C auf der karibischen Insel F. Aufgrund seiner bis

dahin selbstbewohnten 6-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in D sowie weiteren

zwei Stockwerkseinheiten in E blieb er hier jedoch weiterhin steuerpflichtig,

weshalb er für die Steuerperiode 2014 eine Steuererklärung für ausserhalb des Kantons

wohnhafte Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich einreichte. Seit dem 20. September

2016 ist der Pflichtige wieder in der Stadt D angemeldet.

In Beantwortung der Auflage vom 10. August 2017 gab

der Pflichtige am 7. September 2017 den Steuerbehörden bekannt, sich

aufgrund einer Erkrankung 2014 längere Zeit in D aufgehalten zu haben, ohne

hierdurch seinen Lebensmittelpunkt wieder in die Schweiz verschoben zu haben.

Hierauf sah das kantonale Steueramt die Voraussetzungen

eines steuerlichen Aufenthalts als erfüllt an und schätzte den Pflichtigen am 9. August

2018 für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (davon Fr. … Ertrag aus qualifizierter Beteiligung) zum

Satz von Fr. … ein, bei einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Vermögen

von Fr. … bzw. Fr. …. Für die direkte Bundessteuer 2014 veranlagte

sie das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen gleichentags auf Fr. …

bzw. Fr. ….

Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale

Steueramt am 18. Oktober 2018 ab.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 30. August 2019 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Oktober 2019 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid

aufzuheben sowie sein steuerlicher Wohnsitz auf der karibischen Insel F bzw.

der Aufenthalt für einen Sonderzweck und damit die beschränkte Steuerpflicht in

D für das Steuerjahr 2014 anzuerkennen. Entsprechend sei das steuerbare

Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 auf Fr. … (zum Satz von

Fr. …) und für die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. … (zum Satz von Fr. …)

festzusetzen und das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern

2014.

auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) einzuschätzen. Weiter ersuchte er

um die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt die Beschwerdeabweisung

beantragte und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, liess

sich das Steueramt der Stadt D nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

vorliegenden Beschwerden SB.2019.00094 (Staats- und Gemeindesteuern 2014) und

SB.2019.00095 (direkte Bundessteuer 2014) betreffen denselben Sachverhalt und

dieselbe Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

2.1.1

Es ist grundsätzlich unbestritten, dass der Pflichtige sich ab 2013

wiederholt zur medizinischen Behandlung in die Schweiz begeben hatte und in der

strittigen Steuerperiode 2014 bis zum 14. Oktober 2014 überwiegend in

seiner möblierten 6-Zimmer-Eigentumswohnung in D lebte. Sodann hat er sich

eigenen Angaben zufolge vom 2. bis 20. Februar 2014, am 15. und 16. April

2014.

und während fast des gesamten Monats Mai zur medizinischen Behandlung und

anschliessender Rehabilitation in verschiedenen Kliniken im Kanton Zürich

aufgehalten. Zwischen seinen Behandlungen hielt er sich wenige Tage Ausland

auf. In der übrigen Zeit will er unter engmaschiger ambulanter Kontrolle und

Behandlung seiner behandelnden Ärzte gestanden haben sowie grösstenteils

reiseunfähig gewesen sein. Nachdem er am 14. Oktober 2014 die Schweiz in

Richtung der karibischen Insel F verlassen hatte, kehrte er Mitte Dezember nach

D zurück, um hier seinen kranken Vater zu pflegen, der am 26. Dezember

2014.

verstarb. Der Rest des Jahres verbrachte er mit den Familien seiner

erwachsenen Kinder in seinem Ferienhaus in E.

2.1.2

Die Vorinstanzen haben offengelassen, ob der Pflichtige in der strittigen

Steuerperiode noch Wohnsitz auf der karibischen Insel F hatte, da sie

jedenfalls von einem (ganzjährigen) steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton

Zürich bzw. der Schweiz ausgegangen sind. Da der ausländische Wohnsitz des

Pflichtigen nicht im Streit steht, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten,

soweit die Beschwerde diesbezügliche Anträge enthält. Aus demselben Grund ist

auch nicht weiter auf die geschäftlichen und privaten Bezüge des Pflichtigen im

Ausland sowie die medizinischen Behandlungsmöglichkeiten auf der karibischen

Insel F einzugehen.

2.1.3

Strittig ist hingegen, ob der Pflichtige mit seiner Anwesenheit in der

Schweiz bzw. in D einen steuerrechtlichen Aufenthalt begründete oder sein der

Pflege bzw. medizinischer Behandlung dienender Aufenthalt einem Sonderzweck

diente, welcher der Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts

entgegensteht (vgl. nachfolgend E. 2.2). Weiter ist umstritten, inwieweit

die verschiedenen stationären Aufenthalte des Pflichtigen seinen hiesigen

Aufenthalt im steuerrechtlichen Sinn unterbrochen haben (vgl. nachfolgend E. 2.3).

2.2

2.2.1

Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in

der Schweiz bzw. im Kanton haben (Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

[StHG]). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton

hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens

aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen

Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG bzw. § 3 Abs. 2 StG und

Art. 3 Abs. 2 StHG). Ein steuerrechtlicher Aufenthalt in der Schweiz

bzw. im Kanton wird begründet, wenn sie sich, ungeachtet vorübergehender

Unterbrechung, während mindestens 30 Tagen (bei Ausübung einer

Erwerbstätigkeit) bzw. 90 Tage (ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit) hier

aufhält (Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG und Art. 3

Abs. 1 StHG).

2.2.2

Für den steuerrechtlichen Aufenthalt wird einzig ein tatsächliches

Verweilen im Sinn einer physischen Anwesenheit vorausgesetzt, während

subjektive Kriterien wie beim steuerrechtlichen Wohnsitz nicht verlangt werden

(Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 3 StG N. 65; Felix Richner et al. [Hrsg.],

Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2013, Art. 3 N. 45 DBG).

Jedoch wird gemäss Art. 3 Abs. 4 DBG kein steuerrechtlicher Wohnsitz

oder Aufenthalt begründet, wenn sich eine Person mit ausländischem Wohnsitz

lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte in

der Schweiz aufhält (vgl. auch Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs

[ZGB]). Weder im StHG noch im StG wird ein entsprechender Aufenthalt zu

Sonderzwecken (Besuch einer Lehranstalt oder Heilstätte) ausdrücklich erwähnt,

die Regel von Art. 3 Abs. 4 DBG findet aber gemäss herrschender Lehre

sinngemäss auch auf das kantonale Verfahren Anwendung (Richner et al., § 3 StG N. 62, mit Hinweisen).

2.2.3

Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 DBG setzt einen Aufenthalt zur

Pflege in einer Heilstätte voraus, worunter Spitäler, Pflegeheime oder

Heilbäder im Sinn von Art. 39 f. des Bundesgesetzes über die

Krankenversicherung vom 18. März 1994 (KVG) verstanden werden (Richner et

al., § 65 StG N. 65; Richner et al., Art. 3 DBG N. 65). Wie

sich ebenfalls bereits aus dem Wortlaut ergibt ("in einer

Heilstätte"), werden ambulante medizinische Behandlungen vom

Wortlaut der Bestimmung nicht erfasst. Wer sich in der Schweiz aufhält und sich

lediglich ambulant in einer Heilstätte behandeln lässt, kann sich nicht auf die

Ausnahmeregelung von Art. 3 Abs. 4 DBG berufen (Peter Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48

DBG, 2. A., Basel 2019, Art. 3 DBG N. 49; ebenso in Bezug auf

die altrechtliche Wehrsteuer Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer

[direkte Bundessteuer], 2. A., Basel 1982, Art. 5).

2.2.4

Der Ausschluss ambulanter Behandlungen vom Ausnahmetatbestand von Art. 3

Abs. 4 DBG erscheint sinnvoll, auch unter Berücksichtigung des Umstands,

dass immer mehr Spitalbehandlungen ambulant durchgeführt werden:

Die Ausnahmeregelung von Art. 3 Abs. 4 DBG lehnt sich

an die zivilrechtliche Regelung von Art. 23 Abs. 1 ZGB (vormals Art. 26

aZGB) an, wonach der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder der Unterbringung

einer Person in einer Pflegeeinrichtung oder einem Spital etc. für sich allein

noch keinen Wohnsitz begründet (vgl. die Botschaft des Bundesrats zum DBG, BBl

1983.

III 155). Die Sonderaufenthalte des zivilrechtlichen Wohnsitzbegriffs von Art. 23

Abs. 1 ZGB, welcher im zweiten Halbsatz lediglich die (unfreiwillige oder

bloss vorübergehende) "Unterbringungen" in einer Pflegeeinrichtung

oder einem Spital als Ausnahmetatbestand erfasst, sind sehr eng gefasst (vgl.

zum zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff BGE 137 III 593 E. 3.5). Da beim

steuerrechtlichen Aufenthalt subjektive Kriterien keine Rolle spielen (vgl. E. 2.2.2

vorstehend), sind die entsprechenden Sonderaufenthalte steuerrechtlich ebenfalls

restriktiv zu handhaben.

Mit der engen Auslegung von Art. 3 Abs. 4 DBG

werden einerseits Beweisprobleme und Abgrenzungsschwierigkeiten vermieden (vgl.

auch Känzig, Art. 5). Andererseits wird dem Umstand Rechnung getragen,

dass die Regelung eine Ausnahme vom Grundsatz darstellt, dass prinzipiell

jegliche physische Präsenz in der Schweiz von bestimmter Dauer und Qualität

Steuerfolgen zeigen soll. Dies rechtfertigt sich mitunter dadurch, dass

stationär behandelte Patienten in der Regel lediglich die Leistungen der

jeweiligen Heilanstalt in Anspruch nehmen und für diese grundsätzlich auch

selbst aufzukommen haben, sofern keine (Kranken-)Versicherung die

entsprechenden Kosten übernimmt. Ambulant behandelte Patienten bewegen sich

hingegen auch ausserhalb der jeweiligen Heilanstalt und nehmen hierdurch

allgemeine Leistungen des Gemeinwesens in Anspruch bzw. belasten die

Infrastruktur, für welche primär die Steuerzahler aufzukommen haben. Aus diesem

Grund rechtfertigt es sich, sie zur Mitfinanzierung der öffentlichen Hand

beizuziehen, wobei die konkrete Inanspruchnahme von staatlichen Leistungen –

wie auch sonst im Steuerrecht – für die Steuerpflicht nicht nachgewiesen werden

muss.

Ganz allgemein ist kein Sonderzweck mehr anzunehmen, wenn

die Beziehungen zum Aufenthaltsort intensiver Natur sind und ein Ausmass

annehmen, welches über den behaupteten Sonderzweck hinausgeht. Dies kommt

bereits im Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 DBG ("lediglich") zum

Ausdruck und ist bei einem nicht stationären Aufenthalt regelmässig der Fall, insbesondere

wenn in einer privaten Unterkunft übernachtet wird, zu welcher auch persönliche

Bezüge bestehen (vgl. Richner et al., Art. 3 DBG N. 66 unter Verweis

auf BGr, 16. Mai 2001, StR 56/2001 S. 813 ff.).

2.2.5

Damit entspricht es sowohl dem Gesetzeswortlaut als auch der ratio legis

und der herrschenden Lehre, dass ambulante Behandlungen nicht unter die –

analog auch auf die kantonalen Steuern anwendbare – Ausnahmeregelung von Art. 3

Abs. 4 DBG fallen. Inwieweit und aus welchen (medizinischen) Gründen der

Pflichtige sich während seines Aufenthalts in der Schweiz ambulant behandeln

liess, erscheint für die Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts

unerheblich. Beim Pflichtigen kommt noch hinzu, dass er sich hauptsächlich in

seiner Eigentumswohnung in D aufhielt, welche er bereits früher einmal selbst

bewohnt hatte. Auch deshalb hatte er zu seinem im D Aufenthaltsort einen

weitaus intensiveren und über den behaupteten Sonderzweck hinausgehenden Bezug.

2.3

2.3.1

Grundsätzlich vermögen lediglich am Stück bzw. "en bloc" im

Kanton bzw. der Schweiz verbrachte Tage einen steuerlichen Aufenthalt zu

begründen, wobei bloss vorübergehende Unterbrechungen gemäss Gesetzeswortlaut

unschädlich sind (vgl. § 3 Abs. 3 StG und Art. 3 Abs. 3 DBG

["ungeachtet vorübergehender Unterbrechung"]; BGr, 8. November

2007, 2C_303/2007, E. 3.1). Entscheidend ist, dass der Aufenthalt in einer

Gesamtbetrachtung eine gewisse Kontinuität aufweist (Stefan Oesterhelt/Moritz

Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 3 StHG N. 13

und 23 ff.; Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer [DBG], , 3. A., Basel 2017, Art. 3 DBG N. 75

und 85 ff.). Diese Kontinuität bleibt grundsätzlich erhalten, wenn die

Unterbrechung nicht länger als die Verweildauer selbst ist (Locher, Art. 3

DBG N. 34), wobei in der Lehre teilweise bereits eine Unterbrechung von

wenigen Tagen als nicht mehr bloss vorübergehend erachtet wird (vgl. Oesterhelt/Seiler

in: Zweifel/Beusch, Art. 3 StHG N. 23 ff.; Oesterhelt/Seiler in:

Zweifel/Beusch, Art. 3 DBG 85 ff., jeweils unter Verweis auf die

Regelung für Grenzgänger nach Art. 91 DBG). Eine im letztgenannten Sinn

vorgenommene Auslegung des Begriffs der bloss vor­übergehenden Unterbrechung

drängt sich aber zumindest dort nicht auf, wo der Aufenthalt nicht durch einen

Auslandaufenthalt, sondern nur durch einen vorübergehenden Sonderzweck

innerhalb des Kantons bzw. der Schweiz im Sinn von § 3 Abs. 3 StG

bzw. Art. 3 Abs. 3 DBG unterbrochen wird. Dies zumal fraglich

erscheint, inwiefern in diesen Konstellationen überhaupt noch im Sinn von Art. 3

Abs. 3 DBG von einem Unterbruch des steuerrechtlichen Aufenthalts im

Kanton bzw. in der Schweiz gesprochen werden kann.

2.3.2

Der Pflichtige hielt sich während mehr als ¾ des Jahres 2014 in D auf und

liess sich in dieser Zeit ganz überwiegend ambulant behandeln. In stationärer

Behandlung befand er sich lediglich während rund 50 Tagen, was im

Gesamtkontext nicht massgeblich ins Gewicht fällt und als bloss vorübergehende

Unterbrechung des Aufenthalts im Sinn von § 3 Abs. 3 StG und Art. 3

Abs. 3 DBG unbeachtlich ist, sofern die genannten Bestimmungen auf die

vorliegende Konstellation überhaupt Anwendung finden. Auch seine zeitweilige

Rückkehr auf die karibische Insel F und seine kurzzeitigen Aufenthalte im

Ausland fallen im Gesamtkontext nicht massgeblich ins Gewicht und sind als

bloss vor­übergehende Unterbrechungen des hiesigen Aufenthalts aufzufassen.

2.4

2.4.1

Der steuerrechtliche Aufenthalt führt zu einer unbeschränkten Steuerpflicht

pro rata temporis für die Zeit des Aufenthalts in der Schweiz bzw. im Kanton

Zürich (vgl. Martin Arnold/Alfred Meier/Peter Spinnler, Steuerpflicht bei

Auslandbezug, ASA 70 S. 1 ff., Rz. 24, mit Hinweisen). Die

Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, am dem der Steuerpflichtige in der Schweiz

steuerrechtlichen Aufenthalt nimmt und endet mit dem Wegzug aus der Schweiz

bzw. den Kanton (Art. 8 Abs. 1 und 2 DBG sowie § 5 Abs. 1

und § 10 Abs. 1 und 2 StG). Dabei sind auch die Abwesenheitstage

eines bloss vorübergebenden Unterbruchs zur Verweildauer in der Schweiz

hinzuzurechnen (so die h.L., z. B.

Oesterhelt/Seiler in: Zweifel/Beusch, Art. 3 StHG N. 27; Oesterhelt/Seiler

in: Zweifel/Beusch, Art. 3 DBG 89; Locher, Art. 3 DBG N. 41;

a.M. jedoch Richner et al., § 3 N. 73 und Richner et al., Art. 3

DBG N. 53).

2.4.2

Es wurde bereits dargelegt, dass die stationären Aufenthalte des

Pflichtigen und seine zeitweilige Rückkehr auf die karibische Insel F seinen

steuerrechtlichen Aufenthalt nicht unterbrochen haben. Der erwerbslose

Aufenthalt des Pflichtigen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich hat damit

zweifellos mehr als 90 Tage gedauert und der Pflichtige hat die

vorinstanzliche Steuerberechnung – insbesondere auch zur (ganzjährigen) Dauer

seines steuerrechtlichen Aufenthalts – ansonsten vor Verwaltungsgericht nicht

substanziiert bestritten.

Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen und

sind die (vereinigten) Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit

Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2019.00094 und SB.2019.00095 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2019.00094 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird

abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die

Beschwerde SB.2019.00095 betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen,

soweit darauf eingetreten wird.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00094 wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 9'087.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2019.00095 wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 5'052.50 Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9.

Mitteilung an …