Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00096

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00096

SB.2019.00097

Urteil

der 2. Kammer

vom

29. Januar 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Seiler.

In Sachen

A AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2017

Direkte

Bundessteuer 1.1.–31.12.2017,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige)

erbringt Beratungs- und Verwaltungsdienstleistungen im Finanzbereich. Sie wurde

am 12. August 2014 in das Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen.

Am 4. Juli 2018 wurde sie zufolge Sitzverlegung im hiesigen Handelsregister

gelöscht und neu im Handelsregister des Kantons B eingetragen. Als

einziges Mitglied des Verwaltungsrates und zeichnungsberechtige Person ist C

eingetragen.

B. In der Erfolgsrechnung des Steuerjahrs vom

1. Januar bis 31. Dezember 2017 verbuchte die Pflichtige als

ausserordentlichen Aufwand "Büromiete Juli 2018 bis Februar 2019 (recte:

2020)" in der Höhe von Fr. …. In derselben Steuerperiode wurde in der

Bilanz eine kurzfristige Rückstellung von Fr. … sowie eine langfristige

Rückstellung mit dem Betreff "Miete Jan 2019 bis Feb 2020" in der

Höhe von Fr. … passiviert. Bereits im Vorjahr (2016) wurde eine

kurzfristige Rückstellung über Fr. … für Kosten im Zusammenhang mit der

Wiederherstellungspflicht der Büroräumlichkeiten gegenüber der Vermieterin

passiviert.

Mit Auflage vom 25. Januar 2019 verlangte das

kantonale Steueramt von der Pflichtigen neben weiteren Unterlagen den

Kontoauszug zum ausserordentlichen Aufwand Büromiete über Fr. … sowie eine

substanziierte geschäftsmässige Begründung und Sachverhaltsdarstellung

inklusive Mietverträge und alle weiteren relevanten Vertragskopien und Belege.

Mit Eingabe vom 1. Februar 2019 nahm die Pflichtige

zur Aktenauflage wie folgt Stellung: Im Jahr 2017 sei beschlossen worden, die

Geschäftstätigkeit per Ende Juni 2018 zu beenden, das gesamte Personal zu

entlassen und die Büroräumlichkeiten zu kündigen. Die am 12. Januar 2018

ausgesprochene Kündigung sei durch die Vermieterin bestätigt worden. Die nach

der Einstellung der Geschäftstätigkeit anfallenden zwanzig Monatsmieten von

Juli 2018 bis Februar 2020 von je Fr. … und gesamthaft Fr. … seien

zurückgestellt worden. Die Mietzinse für die Monate Juli 2018 bis Dezember 2018

(sechs Monate à Fr. … = Fr. …) seien als kurzfristige Rückstellung

berücksichtigt worden. Die Differenz von Fr. … zur gebuchten kurzfristigen

Rückstellung von Fr. … sei auf mögliche zukünftige Kosten im Zusammenhang

mit der Wiederinstandstellung der gemieteten Räumlichkeiten zurückzuführen. Die

langfristige Rückstellung beinhalte die in den Monaten Januar 2019 bis Februar

2020 anfallenden Mietzinse (14 Monate à Fr. … = Fr. …). Als

Beilagen reichte sie die Kündigungsbestätigung der Vermieterin (D AG) vom

31. Januar 2018 hinsichtlich der Büroräumlichkeiten, die Kontoblätter zu

den Konten Raummiete, übrige kurzfristige Rückstellungen, übrige langfristige

Rückstellungen sowie eine Zusammenstellung des übrigen betrieblichen Aufwands

ein.

C. Mit Veranlagungsverfügung bzw.

Einschätzungsentscheid vom 5. Februar 2019 rechnete das kantonale

Steueramt die kurz- und langfristigen Rückstellungen, gesamthaft Fr. …

gewinn- und kapitalseitig auf. Es begründete dies damit, dass Rückstellungen

für künftige Aufwendungen steuerlich nicht gebildet werden könnten, weil es an

einem schädigenden Ereignis im aktuellen Geschäftsjahr fehle.

D. In den Einsprachen vom 6. März 2019 stellte

die Pflichtige den Antrag, die in der Steuererklärung deklarierten Werte für

Gewinn und Kapital seien unverändert zu übernehmen. In der Begründung führte

sie aus, sie habe im März 2017 mit einer Mandantin einen Dienstleistungsvertrag

abgeschlossen. Diese habe sie im Oktober 2017 darüber informiert, sie werde vom

Vertrag per Ende Juni 2018 zurücktreten. Das kantonale Steueramt wies die

Einsprachen am 24. Mai 2019 ab. Es gewährte der Pflichtigen jedoch auf die

entsprechenden Aufrechnungen abgestimmte Steuerrückstellungen.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 30. August 2019 ab.

III.

Mit Beschwerde(n) vom 11. Oktober 2019 beantragte die

Pflichtige, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 30. August 2019 sei

aufzuheben. Es sei im Sinn des Rekurses der Beschwerdeführerin vom

21.

Juni 2019 zu entscheiden und der Jahresgewinn für die Steuerperiode

2017.

mit Fr. … und das steuerbare Kapital mit Fr. … festzulegen;

alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners.

Mit Präsidialverfügung vom 11. Oktober 2019

vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2019.00096 (Staats- und

Gemeindesteuern 2017) und SB.2019.00097 (direkte Bundessteuer 2017).

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der

Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das

Steueramt der Gemeinde F nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2019.00096) und

direkter Bundessteuer 2017 (SB.2019.00097) betreffen dieselben Pflichtigen und

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom

11.

Oktober 2019 zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit

der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

In Bundessteuersachen ist die Kognition des

Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen

(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen

Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht

diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999

Nr. 147).

1.3

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die

gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit

vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom

Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche

Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund

(§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen

oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer

Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.

2.1

In

verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt die Pflichtige die separate Kostenauflage

der Vorinstanz für den Rekurs und die Beschwerde. Es seien nicht zwei

verschiedene Verfahren durchgeführt worden, eine Kostenauflage für zwei

Verfahren sei daher nicht gerechtfertigt.

2.2

Beziehen

sich die Anträge des Rechtsmittels vor dem kantonalen Gericht sowohl auf die

direkte Bundessteuer als auch auf die Staats- und Gemeindesteuern, hat das

kantonale Gericht grundsätzlich zwei Entscheide zu fällen, die aber in einem

Urteil zusammengefasst sein können (BGE 153 II 260, E. 1.3.1). Es

handelt sich auch um zwei verschiedene Verfahren, welche grundsätzlich in einem

Urteil vereinigt werden können (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael

Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,

2.

A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 12). Wie das Bundesgericht

(vgl. BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 1.2) eröffnen auch das

Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht für beide Steuerarten je ein

separates Verfahren. Vor diesem Hintergrund ist es sachgerecht und nicht zu

beanstanden, dass das Steuerrekursgericht und namentlich auch das

Verwaltungsgericht für die Verfahren je separate Gerichtsgebühren erheben.

Diese richten sich nach dem jeweiligen Rechtsmittel zugrundeliegenden

Streitwert, der für die direkte Bundessteuer und die Staats- und

Gemeindesteuern in der Regel unterschiedlich hoch ausfällt. Auch vor diesem

Hintergrund rechtfertigen sich separate Gerichtsgebühren. Die separate

Gebührenerhebung des Steuerrekursgerichts ist damit nicht zu beanstanden.

3.

3.1

Der steuerbare

Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1

DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter

Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a bzw. Ziff. 1) und

allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des

Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig

begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie

insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen

(lit. b 2. Lemma bzw. Ziff. 2 lit. b). Gemäss dem im

schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen in der

jeweiligen Steuerperiode denjenigen Gewinn

zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Die Ergebnisse der

Geschäftsperioden verschiedener Perioden dürfen nach dem Periodizitätsprinzip nicht untereinander ausgeglichen

werden, indem das Ergebnis einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer anderen

Periode vermindert oder erhöht wird (BGr, 2. Oktober 2019, 2C_972/2018,

E. 4.5; BGE 137 II 353 E. 6.4.4).

3.2

3.2.1

Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirksame

Aufwandbuchung gebildete Fremdkapitalposition, mit welcher einem tatsächlich

oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht

genau bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer

späteren Periode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer

Gegenwert gegenüber steht, Rechnung getragen wird (Peter Böckli, OR-Rechnungslegung,

2.

A., Zürich 2019, N. 1001; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,

Zürich 2012, § 15 N. 91; Peter Brülisauer/Marco Mühlemann in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,

Basel 2017, Art. 58 DBG N. 74). Handelsrechtlich müssen die

voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung

gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen

Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Obligationenrecht [OR]). Gemäss

Art. 960e Abs. 3 OR

dürfen Rückstellungen zudem insbesondere

gebildet werden für: 1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus

Garantieverpflichtungen, 2. Sanierungen von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen,

4.

die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr

begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e

Abs. 4 OR).

3.2.2

Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art. 63

Abs. 1 DBG (vgl. ebenso Art. 29 Abs. 1 DBG) zulässig für im

Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit.

a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren

und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende

Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künftige

Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren

Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d).

Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie

nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der

verschiedenen Arten von abziehbaren Rückstellungen (lit. a bis lit. d)

ist abschliessend (Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

3.

A., Basel 2017, Art. 29 DBG N. 6).

3.3

3.3.1

Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung ist von der

steuerpflichtigen Person nachzuweisen, da es sich um eine steuermindernde

Tatsache handelt (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 14). Dazu hat

die steuerpflichtige Person die Rückstellung im Einzelnen sachlich zu begründen

und nach Bestand und Umfang nachzuweisen, auch wenn es sich um Schätzungen

handelt (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 64 StG N. 121 mit Verweis auf RB 2002 Nr. 110).

3.3.2

Die Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen hingegen wirkt sich

steuerbegründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung

der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre und Rechtsprechung die tatsächlichen

Voraussetzungen von der Steuerbehörde zu beweisen sind. Im Hinblick auf den

besonderen Charakter der Rückstellungen ist indessen Folgendes zu beachten

(BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009, E. 3.2 auch zum Folgenden und mit

weiteren Hinweisen): Rückstellungen sind vorläufige Korrekturen, weshalb

steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder Periode zu prüfen

ist. Es gibt folglich keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf

Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren geschäftsmässige

Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist. Die

steuerpflichtige Unternehmung muss somit auf Verlangen der Behörde über die

geschäftsmässige Begründetheit Auskunft geben können. Aus dem gleichen Grund

liegt auch keine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes (Art. 5 Abs. 3

und Art. 9 Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) vor, wenn die

Steuerbehörde zu einer Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der

Rückstellung schreitet, obschon im Vorjahr eine Prüfung unterblieb. Verweigert

die Unternehmung die Auskunft oder kann sie keine genügenden Tatsachen für den

Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nennen, kann die Rückstellung

steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt werden.

4.

4.1

Die

Vorinstanz kam in einem ersten Schritt zum Schluss, der Sachverhalt rund um das

streitbetroffene Mietverhältnis und dessen konkrete Auflösung liege

weitestgehend im Dunkeln. Trotz expliziter Einforderung des Mietvertrags durch

das kantonale Steueramt habe die Pflichtige diesen nicht eingereicht. Damit

habe sie den künftigen Mietaufwand resp. die Höhe der geltend gemachten

Rückstellung mangels Einreichung des Mietvertrags nicht nachgewiesen, weshalb

sich schon deshalb Rückstellungen, welche mit der Auflösung des

Mietverhältnisses begründet werden, verbieten würden (vorinstanzlicher

Entscheid, E. 2e). Die Pflichtige macht in der Beschwerdeschrift geltend,

die Annahme der Vorinstanz, sie habe den Mietvertrag bis heute nicht vorgelegt,

treffe nicht zu. In Erfüllung der Auflage vom 26. Januar 2019 habe sie der

Steuerkommissärin mit E-Mail vom 1. Februar 2019 eine Kopie des

Mietvertrags zugestellt.

4.2

In der

Stellungnahme der Pflichtigen vom 1. Februar 2019 zur Aktenauflage vom

26.

Januar 2019 war unter der Unterschrift "Beilagen 1 bis 5

plus Mietvertrag E-Strasse F" vermerkt. Während sich die Beilagen 1

bis 5 in den Akten befinden, fehlt der Mietvertrag. Vor Verwaltungsgericht

reicht die Pflichtige als Beweis nun einen Ausdruck des E-Mails vom

1.

Februar 2019 an das kantonale Steueramt ein, woraus ersichtlich ist,

dass auch der Mietvertrag als Anhang angefügt war. Vor diesem Hintergrund darf

davon ausgegangen werden, dass die Pflichtige den Mietvertrag dem kantonalen

Steueramt eingereicht hatte. Damit ist die Pflichtige ihrer Verpflichtung, den

Mietaufwand (Höhe, Objekt, Kündigungsmodalitäten etc.) nachzuweisen, nachgekommen.

Auf die weiteren Punkte, welche gemäss Ansicht der

Vorinstanz nicht rechtsgenügend nachgewiesen worden seien (vorinstanzlicher

Entscheid, E. 2c ff.), ist mangels Entscheiderheblichkeit nicht

weiter einzugehen.

5.

5.1

In einem

zweiten Schritt kam die Vorinstanz zum Schluss, die Rückstellungen für künftige

Mietzinsen seien aufgrund der Verletzung des Periodizitätsprinzips steuerlich

unzulässig. Die Pflichtige hingegen ist der Ansicht, die Kündigung des

Mandatsverhältnisses im Oktober 2017 sei Ursache für die Beendigung der

Geschäftstätigkeit gewesen und demzufolge sei das Schadenereignis im Jahr 2017

eingetreten und die Rückstellung für zukünftige Vermögensabflüsse im Betrag von

Fr. … im Jahr 2017 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zuzulassen.

5.2

5.2.1

Sobald handelsrechtlich eine Passivierungspflicht, d. h. eine Verpflichtung zur

Vornahme von Rückstellungen gegeben ist, müssen diese auch bei der

steuerrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtig werden (Reich/Züger/Betschart,

Art. 29 DBG N. 9). Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die

voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung

gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen

Geschäftsjahren erwarten lassen. Handelsrechtlich besteht demzufolge nur dann

eine Pflicht zur Bildung einer Rückstellung, sofern ein im Geschäftsjahr

erfolgtes Ereignis einen Mittelabfluss erwarten lässt. Das Erfordernis des

vergangenen Ereignisses schliesst sodann künftig erwartete oder geplante

Geschäftsvorfälle als Ursache für die Bildung einer Rückstellung aus

(Brülisauer/Mühlemann, Art. 58 DBG N. 76).

5.2.2

Vorliegend liegt die Ursache für den Anfall des Mietaufwands nicht in der

im Oktober 2017 bekannt gewordenen Kündigung des Mandats, sondern im bereits

vor einigen Jahren abgeschlossenen Mietvertrag. Die Kündigung des Mandats ist

ursächlich für den Ertragsverlust, nicht jedoch für die anfallenden Mietzinse.

Auch wenn die Kündigung des Mandats nicht erfolgt wäre, würden die Mietzinse

dennoch anfallen. Damit fehlt es an einer Ursache im Geschäftsjahr 2017, was

eine handelsrechtliche Pflicht zur Bildung einer Rückstellung gemäss

Art. 960e Abs. 2 OR ausschliesst.

5.3

5.3.1

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung soll mit Rückstellungen vermieden

werden, dass – entsprechend dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip – die

Bilanz die Vermögenslage am Bilanzstichtag zu günstig erscheinen lässt.

Rückstellungen werden deshalb steuerlich nur anerkannt, wenn sie der Sicherung

unmittelbar drohender Verlustgefahr dienen, deren Ursache im Geschäftsjahr

bereits eingetreten ist (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 10

auch zum Folgenden). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung

setzt voraus, dass der entsprechende Aufwand unter den konkreten Umständen dem

abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich zugeordnet werden kann.

Rückstellungen werden anerkannt, soweit sie der in zeitlicher Hinsicht

richtigen Zuweisung erfolgswirksamer Vermögensabgänge dienen bzw.

Rückstellungen müssen das Periodizitätsprinzip einhalten, damit sie steuerlich

anerkannt werden (BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013, E. 5.1.3). Das

Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung des steuerbaren Gewinns mittels

übersetzter Rückstellungen (BGr, 23. November 2015, 2C_1101/2014,

E. 3). Rückstellungen zur Abdeckung künftiger Risiken oder zur

Finanzierung künftiger Investitionen werden steuerrechtlich nicht zugelassen

(BGE 103 Ib 366 E. 4; Reich/Züger/Betschart, Art. 29 DBG N. 10 mit

weiteren Hinweisen). Gleiches gilt für Rückstellungen für Ertragseinbussen, die

sich möglicherweise in Zukunft ereignen könnten (BGr, 10. November 2011,

2C_478/2011, E. 2.1).

5.3.2

Wie in E. 5.2 ausgeführt, fehlt es an einer Ursache im Geschäftsjahr

2017.

Mietzinse haben einen periodischen Charakter, zumal sie auch erst

monatlich fällig werden. Auch unter den Umständen der im Herbst 2017

beschlossenen Geschäftsaufgabe können die Mietzinse für die Monate Juli 2018

bis Februar 2020 wirtschaftlich nicht dem Jahr 2017 zugeordnet werden, sondern

sind erst in den Steuerperioden 2018–2020 geschäftsmässig begründet. Eine

Belastung des Geschäftsjahrs 2017 mit den Mietzinsen für die Periode Juli 2018

bis Februar 2020 verletzt – wie die Vorinstanz zu Recht erwog – das

Periodizitätsprinzip (vgl. BGr, 19. September 2019, E. 4.3.2). Mit

der Bildung einer Rückstellung für Mietzinse ab geplanter Einstellung der

Geschäftstätigkeit (ab Juli 2018) wird viel eher das künftige Risiko abgedeckt,

dass Aufwände vorhanden sind, welche durch Erträge nicht mehr gedeckt werden

können. Rückstellungen zur Abdeckung künftiger Risiken werden steuerlich nicht

zugelassen (vgl. E. 5.3). Damit ist die Rückstellung für künftige

Mietzinse steuerlich nicht zulässig. Die Vorinstanz hat die steuerliche

Berücksichtigung der Rückstellung für Mietzinse ab geplanter Geschäftsaufgabe

im Juni 2018 bis zum Mietvertragsende im Februar 2020 in der Höhe von Fr. …

(20 Mietzinse à Fr. …) zu Recht verneint.

6.

6.1

Weiter ist

zu prüfen, ob die Aufrechnung der in der Steuerperiode 2016 gebildeten

kurzfristigen Rückstellung in Höhe von Fr. … für zukünftige Kosten im

Zusammenhang mit der Wiederinstandstellung der gemieteten Räumlichkeiten zu Recht

erfolgt ist.

6.2

In der

Aktenauflage vom 25. Januar 2019 hat das kantonale Steueramt den

"Kontoauszug kurzfristige Rückstellungen inklusive substanziierte

geschäftsmässige Begründung" einverlangt. Im Antwortschreiben vom

1.

Februar 2019 führt die Pflichtige in Bezug auf die Rückstellung über

Fr. … aus, es handle sich dabei um mögliche zukünftige Kosten im

Zusammenhang mit der Wiederinstandstellung der gemieteten Räumlichkeiten. Als

Beilage reichte die Pflichtige das Kontoblatt "Übrige kurzfristige

Rückstellungen" ein, woraus ersichtlich ist, dass die Rückstellung über

Fr. … nicht erst im Jahr 2017 gebucht wurde. Aus dem ebenfalls als Beilage

eingereichten Mietvertrag geht eine grundsätzliche Wiederherstellungspflicht

der Mieterin resp. der Pflichtigen hervor (vgl. Ziff. 11 Rückbau). Im

Verfahren vor Verwaltungsgericht reichte die Pflichtige eine Vereinbarung vom

20.

Juni 2016 zwischen ihr und der G AG in Liquidation betreffend

Ausbauten und Installationen an der E-Strasse in F ein. Aus der Vereinbarung

geht hervor, dass die Pflichtige die Büroräumlichkeiten an der E-Strasse von

der G AG übernommen hat sowie, dass Letztere der Pflichtigen für die mit

dem Mietvertrag übernommene Pflicht zur Wiederinstandstellung im Juni 2016 eine

Entschädigung über Fr. … ausrichtete. Da dieses Dokument erstmals vor

Verwaltungsgericht vorgelegt wurde, obwohl es bereits zu einem früheren

Zeitpunkt in das Verfahren hätte eingebracht werden können, handelt es sich dabei

um ein unzulässiges Novum, welches nicht zu berücksichtigen ist (vgl.

E. 1.3).

6.3

Das

kantonale Steueramt trägt vorliegend die Beweislast dafür, dass die bereits im

Jahr 2016 verbuchte Rückstellung über Fr. … nicht mehr geschäftsmässig

begründet ist (vgl. E. 3.3.2). Die Pflichtige war jedoch verpflichtet, dem

kantonalen Steueramt Auskunft über die geschäftsmässige Begründetheit zu geben.

Es fragt sich, ob die Pflichtige, indem sie ausführte, es handle sich dabei um

mögliche zukünftige Kosten im Zusammenhang mit der Wiederinstandstellung der

gemieteten Räumlichkeiten, ihrer Mitwirkungspflicht ausreichend nachgekommen

ist. Dies ist zu bejahen. Anstatt direkt zur Aufrechnung zu schreiten, hätte

das Steueramt die Pflichtige auffordern bzw. mahnen müssen, die Behauptung mit

Dokumenten zu belegen. Da dem kantonalen Steueramt auch bekannt war, dass die

Pflichtige – ohne einen geeigneten Nachmieter – noch bis Ende Februar 2020 an

den Mietvertrag gebunden war, bestanden keine Anzeichen dafür, dass die

Rückstellung nicht mehr geschäftsmässig begründet war. Die Vorinstanz hat damit

die Rückstellung für die Wiederinstandstellungskosten über Fr. … zu

Unrecht aufgerechnet.

7.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass

die Vorinstanz die Rückstellung für künftige Mietzinse in Höhe von Fr. …

zu Recht und die Rückstellung für die Wiederinstandstellung der gemieteten

Räumlichkeiten in Höhe von Fr. … zu Unrecht aufgerechnet hat. Dieses

Resultat bedingt eine Anpassung der im Einspracheverfahren gewährten

Steuerrückstellung, welche sich wie folgt berechnet: Zum in der Erfolgsrechnung

ausgewiesenen Vorsteuergewinn von Fr. … ist die nicht anerkannte

Rückstellung für künftige Mietzinse in Höhe von Fr. … hinzuzurechnen. Es

resultiert ein Vorsteuergewinn (nach Aufrechnung) von Fr. …, der zu einer

Steuerlast bzw. einer Steuerrückstellung von Fr. … führt. Der steuerbare

Reingewinn neu beträgt demzufolge (gerundet) Fr. …. Für die Kapitalsteuer

ist zu dem in der Bilanz ausgewiesenen steuerbaren Kapital von Fr. … die

nicht anerkannte Rückstellung für künftige Mietzinse in Höhe von Fr. …

hinzuzurechnen und die gesamte Steuerrückstellung von Fr. … in Abzug zu

bringen. Es resultiert ein neues steuerbares Kapital von (gerundet) Fr. ….

Es ergeben sich die folgenden Steuerfaktoren:

Direkte Bundessteuer

Staats-

und Gemeindesteuern

Gewinn vor Steuern

Fr. …

Fr. …

Nicht anerkannte Rückstellung

Fr. …

Fr. …

abzgl. Steuerrückstellung

Fr. …

Fr. …

Steuerbarer Reingewinn neu

(gerundet)

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Kapital gemäss Bilanz

Fr. …

Fr. …

Nicht anerkannte Rückstellung

Fr. …

Fr. …

abzgl. Steuerrückstellung

Fr. …

Fr. …

Steuerbares Kapital neu

(gerundet)

Fr. …

Fr. …

8.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdegegnerin zu 1/10 und zu 9/10 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen,

welcher eine Parteientschädigung zufolge des nur beschränkten Obsiegens versagt

bleibt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64

Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom

20.

Dezember 1968 [VwVG]). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind

auch die Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens neu zu verlegen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2017.

(SB.2019.00096) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die Staats-

und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. … und

einem steuerbaren Kapital von Fr. … eingeschätzt.

2.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2017

(SB.2019.00097) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte

Bundessteuer mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. … veranlagt.

3.

Die Kosten des

steuerrekursgerichtlichen Verfahrens in Höhe von Fr. … werden zu 1/10 der

Beschwerdegegnerin und zu 9/10 der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00096 wird festgesetzt auf:

Fr. 3'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 3'787.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2019.00097 wird festgesetzt auf:

Fr. 1'900.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'952.50 Total der Kosten.

6.

Die Gerichtskosten werden zu

1/10 der Beschwerdegegnerin und zu 9/10 der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Partei-

bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …