Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00112

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00112

Urteil

der 2. Kammer

vom 19. Februar 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Corinna Seiler.

In Sachen

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: der Pflichtige) verkaufte per

13. Februar 2015 eine Stockwerkeigentumseinheit einer ihm gehörenden

Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 in D (Gemeinde E). In der

Steuererklärung 2015 deklarierte er für die direkte Bundessteuer ein

steuerbares Einkommen von Fr. …. Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit deklarierte er keine.

Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2018

qualifizierte das kantonale Steueramt den Pflichtigen als gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler und rechnete ihm die Einkünfte aus dem Verkauf der

Stockwerkseigentumseinheit im Umfang von Fr. … auf. Weiter nahm es

Korrekturen betreffend die deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten vor. Die

hiergegen erhobene Einsprache hies das kantonale Steueramt am 4. Februar

2019 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. … fest.

Im Hauptstreitpunkt betreffend den Liegenschaftengewinn wies es die Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Dagegen erhob der Pflichtige Beschwerde an das

Steuerrekursgericht. Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde mit Entscheid

vom 11. Oktober 2019 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 13. November 2019 beantragte der

Pflichtige, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom

4.

Februar 2019 betreffend die direkte Bundessteuer 2015 sowie der

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 11. Oktober 2019 seien aufzuheben.

Für Zwecke der direkten Bundessteuer 2015 sei das steuerbare und

satzbestimmende Einkommen auf Fr. … festzusetzen; alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Als

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,

Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder

anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung

oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2

Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz

oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18

Abs. 2 Satz 3, 1. Halbsatz DBG). Demgegenüber sind

Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16

Abs. 3 DBG).

1.2

Die

Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,

bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in

frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018,

E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1;

VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 2.2).

1.3

Nach der

Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn

einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige

Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten

Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern

wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und

Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung

derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,

11.

Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017,

2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht

zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer

selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen.

Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im

Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden,

die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit

in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr,

9.

Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober 2011,

2C_948/2010, E. 2.4).

1.4

Wann eine

Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist, lässt

sich nur unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls

entscheiden. Ein auf Wertvermehrung gerichtetes Tätigwerden – vorliegend die

Einzonung, Parzellierung und Überbauung der Liegenschaft – kann zwar im Rahmen

der vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein Indiz unter mehreren für eine

Erwerbstätigkeit sein, sprengt aber als solches den Rahmen einer blossen bzw.

gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens nicht (vgl. BGr, 2. Oktober

2014, 2C_1204/2013, E. 3.3.1). Dies gilt umso mehr, als auch die private

Kapitalanlage regelmässig ertragsorientiert erfolgt und in diesem Sinn eine

Gewinnabsicht vorhanden sein kann (BGr, 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013,

E. 3.3.1; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich etc. 2016, S. 214; Beat Hirt,

Grundfragen der Einkommensbesteuerung, 1998, S. 182 f.).

1.5

Keine

selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn bloss das eigene Vermögen

verwaltet wird, insbesondere, wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Dies

gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet

wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 13. Juni 2013,

2C_1273/2012, E. 2.1). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger

Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen

gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht

entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3).

Regelmässig werden die von den Pflichtigen selbst bewohnten Liegenschaften

nicht zum Geschäftsvermögen gezählt (VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3;

VGr AG, 16. Juli 1999 = StE 2000 B 23.1 Nr. 44, E. 2b.bb). Überdies

liegt normalerweise private Vermögensverwaltung vor, wenn der Eigentümer seine

Liegenschaft(en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren

Vermietung einen Ertrag zu erzielen (BGr, 23. Januar 2004, 2A.52/2003,

E. 2.5). Dies gilt – ohne Hinzutreten weiterer Umstände – selbst dann,

wenn zur Werterhöhung und Erleichterung des Weiterverkaufs

Stockwerkeigentumseinheiten begründet werden. Allerdings setzt dies voraus,

dass das Geschäft nicht ausschliesslich mit fremden Mitteln finanziert worden

ist (BGr, 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 2.4). Einem privaten

Anleger ist es anheimgestellt, sein Vermögen schwerpunktmässig in Immobilien zu

investieren und damit steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen. So stellte auch

das Bundesgericht in Anbetracht der aktuellen Entwicklung an den Finanzmärkten

fest, dass es – trotz "Klumpenrisikos" – nicht nur für professionelle

Immobilienhändler von Vorteil sein könne, Anlagestrategien zu wählen, welche

schwergewichtig Investitionen in Immobilien beinhalten würden (BGr,

7.

April 2009, 2C_869/2008, E. 4.3; VGr, 4. Juli 2012,

SB.2012.00001, E. 4.2.3).

2.

Umstritten ist vorliegend, ob der mit dem Verkauf der

Liegenschaft C-Strasse 01 in D erzielte Erlös als Einkunft aus selbständiger

Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG) zu qualifizieren ist oder ob

der Pflichtige dabei einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn (Art. 16

Abs. 3 DBG) erzielt hat.

2.1

2.1.1

Der heute 72-jährige Pflichtige ist gelernter Schreiner und führte von 1973

bis 2006 die ihm gehörende A AG (ab 26. Januar 2016: G AG) mit

Sitz in H. Die A AG stellte insbesondere Teilanfertigungen für

Badezimmermöbel für Sanitärgrossisten her. Seinen Angaben zufolge hat der

Pflichtige im Jahr 2006 die Geschäftsleitung und im Jahr 2011 die Aktien an der

G AG seinem Sohn I übertragen. Im November 2014 schied der Pflichtige als

Verwaltungsratspräsident aus. Seither ist sein Sohn I einziges Mitglied des

Verwaltungsrats und einzige zeichnungsberechtigte Person. Neben seiner

ehemaligen Aktivität bei der A AG bzw. der heutigen G AG ist der

Pflichtige noch heute Alleineigentümer und einziges Mitglied des

Verwaltungsrats der J AG mit Sitz in H. Deren Zweck besteht gemäss

Handelsregister zur Hauptsache im An-, Verkauf und der Vermietung von

Immobilien sowie Übernahme von Generalverwaltungen etc. Die J AG ist seit

längerer Zeit nicht mehr geschäftlich aktiv.

2.1.2

Im Jahr 2002 verkaufte der Pflichtige eine Liegenschaft an der K-Strasse 02

in der Stadt L, welche sich zuvor über 20 Jahre in seinem Eigentum

befand und er von einer Erbengemeinschaft, welcher er selbst auch angehörte,

erworben hatte. Kurz darauf, am 7. Oktober 2002, kaufte er ein

Baugrundstück an der Adresse "M-Strasse 03" in H für Fr. ….

Auf diesem Baugrundstück liess er im Jahr 2003 ein Mehrfamilienhaus errichten.

Zwei Wohnungen verkaufte er im Jahr 2004 (effektive Handänderung 2005) mit

Verlust von Fr. … bzw. Fr. … an die darin wohnenden Mieter. Je eine

Wohnung übertrug der Pflichtige im Jahr 2011 in Form einer gemischten Schenkung

(jeweils unter Übernahme der Hypothekardarlehen) an seine beiden Kinder.

2.1.3

Die vorliegend streitbetroffene Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 in D

wurde von der A AG im Jahr 1991 im Baurecht erstellt. Baurechtsgeberin ist

die Korporation E. In dieser Liegenschaft befindet sich u.a. die Schreinerei

der A AG bzw. der heutigen G AG. Um die Übertragung der Aktien an der

G AG auf den Sohn, I, zu ermöglichen, kaufte der Pflichtige die Gewerbeliegenschaft

von der A AG am 17. Juni 2005 für Fr. … ab. Der Kaufpreis wurde

vom Pflichtigen durch Übernahme einer pfandrechtlich verbrieften Forderung über

Fr. … sowie durch Verrechnung mit einem vom ihm gewährten

Aktionärsdarlehen im Umfang von Fr. … aufgebracht. Einen Teil dieser

Liegenschaft wurde seit 2002 vom Verein O gemietet.

2.1.4

Im Jahr 2009 (effektive Handänderung im Jahr 2010) erwarb der Pflichtige

das Baugrundstück an der Adresse "M-Strasse 04" in H für

Fr. …. Auch auf diesem Baugrundstück erstellte er ein Mehrfamilienhaus,

wobei er für den Bau zusätzlich neben den Kosten für den Landerwerb Fr. ….

investierte. Diese Wohnungen befinden sich nach wie vor in seinem Eigentum und

sind allesamt vermietet.

2.1.5

Nach erfolgter Abparzellierung als Stockwerkeigentumseinheit verkaufte der

Pflichtige im Jahr 2015 der Mieterin, Verein O, die von ihr seit 2002

gemieteten Geschäftsräume der Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 in D für

Fr. …. mit einem Gewinn von Fr. ….

2.1.6

Die vom Pflichtigen gekaufte Gewerbeliegenschaft (C-Strasse 01, D) sowie

die in seinem Auftrag erstellten Mehrfamilienhäuser ("M-Strasse 03

und 04", H) wurden bis und mit der Steuerperiode 2014 als

Privatvermögen veranlagt. Das kantonale Steueramt qualifiziert den Pflichtigen nun

rückwirkend seit Erwerb des Baulands an der Adresse "M-Strasse 03"

in H am 7. Oktober 2002 als gewerbsmässigen (Quasi-)Liegenschaftenhändler

und vertritt die Auffassung, die überwiegend gewerblich genutzte Liegenschaft

an der C-Strasse 01 in D sei im Rahmen dieser Tätigkeit im Jahr 2005 gekauft

und 2015 (teilweise) verkauft worden.

2.2

Die

Vorinstanz ist in einem ersten Schritt zum Schluss gekommen, der Pflichtige sei

als (nebenberuflicher) gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler einzustufen.

Insbesondere die Indizien Arbeitsbeschaffung, eingegangenes Geschäftsrisiko,

Haltedauer sowie Fachkenntnis würden eindeutig dafürsprechen, dass der

Pflichtige gesamthaft gesehen nicht bloss im Umfang der Verwaltung des eigenen

Vermögens tätig wurde.

2.3

2.3.1

Der Pflichtige macht u. a.

geltend, die Vorinstanz habe das Indiz der kurzen Besitzesdauer sowie die

Häufigkeit der Transkationen zu Unrecht für die Bejahung einer selbständigen

Erwerbstätigkeit herangezogen. Drei Liegenschaftsverkäufe innert einer Dauer

von 13 Jahren, wovon zwei zu einem Verlust führten, würden das Kriterium

der Häufigkeit der Transaktionen nicht erfüllen. Das Indiz der Besitzesdauer

müsse im Zusammenhang mit anderen Indizien beurteilt werden. Da die beiden

Wohnungen an die ehemaligen Mieter mit einem Verlust verkauft worden seien,

fehle sowohl eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr mit

Gewinnerzielungsabsicht als auch ein systematisches und planmässiges Vorgehen.

Vor diesem Hintergrund könne auch die kurze Besitzesdauer der beiden Wohnungen

nicht als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit herangezogen werden.

Unbestrittenermassen kann

hinsichtlich der Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse 01 nicht von einer kurzen

Besitzesdauer gesprochen werden. Daran ändert auch eine allfällige

Arbeitsbeschaffung nichts (vgl. E. 2.4). Eine kurze Besitzesdauer liegt

hingegen bei den zwei verkauften Wohnungen des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 03"

vor, welche 2003 fertiggestellt und 2004 bzw. 2005 verkauft wurden. Wie vom

Pflichtigen zutreffend geltend gemacht, darf insbesondere das Indiz der

Besitzesdauer nicht isoliert betrachtet werden (BGr, 24. Oktober 2013,

2C_1276/2012, E. 4.3.3). So ist bei diesen zwei Verkäufen mit zu

berücksichtigen, dass diese an die bisherigen Mieter verkauft wurden und bei

beiden ein Verlust erzielt wurde. Dass der Pflichtige die beiden Wohnungen ohne

Verkaufsdruck an die beiden Mieter mit Verlust verkaufte, schliesst sowohl eine

Gewinnabsicht als auch eine Teilnahme am Markt aus. So stellt der Umstand, dass

der Pflichtige es in Kauf nahm, die zwei Wohnungen nach kurzer Haltedauer mit

Verlust zu verkaufen, anstatt diese weiterhin (gewinnbringend) zu vermieten,

entgegen der Ansicht der Vorinstanz kein Indiz für eine gewerbsmässige Absicht

dar. Das Bundesgericht hat beim Verkauf von sieben Stockwerkeinheiten innerhalb

weniger als zwei Jahren an verschiedene Käufer eine auf Erwerb gerichtete

Tätigkeit angenommen (BGr, 2. April 2001, 2A_538/2000, E. 4b). Die

Tatsache, dass der Pflichtige seit Erstellung der beiden Mehrfamilienhäuser vor

rund 16 resp. 10 Jahren bisher bloss zwei Wohnungen verkauft hat, spricht damit

gegen eine Gewinnabsicht. Gegen eine gewerbsmässige Absicht spricht sodann

auch, dass der Pflichtige den gesamthaften und doch erheblichen Verlust von

Fr. … im Jahr 2004 nicht als Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit

zur Verrechnung gebracht hat. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz darf auch

nicht leichthin angenommen werden, dass diese Verluste mit einem

Geschäftsgewinn bzw. einer Verlustminderung bei der G AG (recte: A AG)

kompensiert werden konnten. Dies ergibt sich vorliegend nicht aus den Akten.

Die kurze Besitzesdauer der beiden Wohnungen "M-Strasse 03"

verliert vorliegend aufgrund der nicht vorhandenen Gewinnabsicht und der nicht

erfolgten Teilnahme am Wirtschaftsverkehr an Bedeutung und stellt deshalb –

entgegen der Ansicht der Vorinstanz – kein Indiz für eine selbständige

Erwerbstätigkeit dar.

2.3.2

Wenn man die Liegenschaft an der K-Strasse 02 miteinbezieht, hat der

Pflichtige zwischen 2002 und 2015 vier Liegenschaften verkauft und drei Liegenschaften

erworben. Bei dieser Anzahl und Dauer ist angesichts der vorstehend

geschilderten spezifischen Verhältnisse noch nicht von einer besonderen

Häufigkeit auszugehen, weshalb das Indiz der Anzahl Transaktionen vorliegend

nicht für eine gewerbsmässige Tätigkeit herangezogen werden kann.

Zusammenfassend ist

festzuhalten, dass in diesem Einzelfall die kurze Besitzesdauer der beiden

Wohnungen und die Häufigkeit der Transaktionen nicht für eine Gewerbsmässigkeit

sprechen. Zudem lässt sich aus dem Verhalten des Pflichtigen auch keine

gewerbsmässige Gewinnabsicht ableiten.

2.4

2.4.1

Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt nicht nur bei einer

Handelstätigkeit im engeren Sinn (Kauf und Verkauf) vor, sondern auch dann,

wenn Liegenschaften als Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder

Bauunternehmen oder einen Handwerksbetrieb erworben und eingesetzt werden (BGr,

22.

April 2005, 2A.547/2004, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018,

SB.2017.00073 und SB.2017.00074, E. 2.4).

2.4.2

Die Vorinstanz sah ein weiteres Indiz für die Gewerbsmässigkeit darin, dass

der Pflichtige die beiden Mehrfamilienhäuser in H zur Arbeitsbeschaffung für

die damals von ihm noch beherrschte A AG bzw. G AG erstellen liess.

Der Pflichtige bestreitet dies. Das Indiz der Arbeitsbeschaffung setze voraus,

dass eine im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Liegenschaft der

Arbeitsbeschaffung der vom Steuerpflichtigen beherrschten Gesellschaft diene.

Vorliegend habe der Pflichtige weder selbst noch durch seine Gesellschaft

Arbeiten an der Liegenschaft "M-Strasse 04" ausgeführt, da er

die Geschäftsführung der G AG bereits im Jahr 2006 seinem Sohn übergeben

habe. Im Mehrfamilienhaus "M-Strasse 04" seien zwar

Einzelanfertigungen von Küchen von der G AG im Gesamtbetrag von Fr. ….

(2012: Fr. …; 2013: Fr. …) verbaut worden, dies sei aber erst 2012

und 2013 und damit mehrere Jahre nach der Übergabe der Geschäftsführung bzw.

der Übertragung der Aktien an der G AG geschehen. Eine Anrechnung der

Tätigkeiten des Sohns im Sinn einer "wirtschaftlichen Verflechtung"

sei klar unzulässig. Zudem betrage der mit der Liegenschaft "M-Strasse 04"

gemachte Umsatz durchschnittlich lediglich 6% (Umsatz 2012: Fr. …: Umsatz

2013: Fr. …) am Jahresumsatz der G AG, was nicht erheblich sei.

2.4.3

Ob und falls ja, in welchem Umfang, die damalige A AG auch Arbeiten am

Mehrfamilienhaus "M-Strasse 03" ausgeführt hatte, ergibt sich

nicht aus den Akten. Die Annahme der Vorinstanz, dass eine Beauftragung

stattgefunden hat, ist vertretbar, zumal der Pflichtige nichts Gegenteiliges

vorgebracht hat. Hingegen ist die Ansicht der Vorinstanz, dass der Pflichtige

zwei Wohnungen des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 03" nach kurzer

Haltedauer wieder veräussert habe, könne als Indiz dafür gewertet werden, dass

das gesamte Mehrfamilienhaus ihm primär zur Arbeitsbeschaffung diente, nicht

überzeugend. Da zwei Wohnungen im Mehrfamilienhaus "M-Strasse 03"

von seinen Kindern bewohnt werden, dürfte ein wesentlicher Grund für die

Erstellung auch der familiäre Zweck gewesen sein. Mangels Gewissheit, ob die A AG

an der Erstellung des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 03"

beteiligt war und falls ja, in welchem Umfang, kann eine allfällige

Arbeitsbeschaffung in Bezug auf das Mehrfamilienhaus "M-Strasse 03"

nicht als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit herangezogen werden.

In Bezug auf das Mehrfamilienhaus "M-Strasse 04"

bestätigt der Pflichtige, dass die G AG im Jahr 2012 6,66 % (Fr. …/Fr. …)

und im Jahr 2013 4,8 % (Fr. …/Fr. …) ihres Umsatzes mit Arbeiten

am Mehrfamilienhaus erwirtschaftet hat. Im Zeitpunkt dieser Arbeiten (2012 und

2013) hatte der Pflichtige die Geschäftsleitung der G AG sowie die Aktien

an der G AG bereits auf seinen Sohn übertragen. Soweit ersichtlich hatte

das Bundesgericht bislang nicht die Gelegenheit, sich mit der Frage zu

befassen, ob auch der Umstand als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit

gewürdigt werden darf, dass ein Steuerpflichtiger eine Liegenschaft zur

Arbeitsbeschaffung für eine ihm nahestehende Person erstellen lässt. In der

vorliegenden Konstellation, in welcher der Pflichtige im Zeitpunkt der

Auftragsausführung durch die G AG bis vor Kurzem noch deren Eigentümer

war, es sich beim neuen Eigentümer um seinen Sohn handelt und der Pflichtige

von der G AG noch einen, wenn auch bescheidenen, Lohn bezog, stellt die

Beschäftigung der Aktiengesellschaft des Sohnes ein Indiz für eine selbständige

Erwerbstätigkeit des Vaters dar. Dieses Indiz ist jedoch vorliegend von

geringer Bedeutung, da der Umsatz mit durchschnittlich rund 6 % nicht

signifikant ist. Auf jeden Fall lässt sich daraus – entgegen den

vorinstanzlichen Ausführungen – nicht ableiten, der Hauptzweck der Erstellung

des Mehrfamilienhauses "M-Strasse 04" liege in der

Arbeitsbeschaffung für die G AG.

2.5

2.5.1

Mit Verweis auf BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016 bringt der Pflichtige

vor, die Tätigkeit als Möbelschreiner habe keinen Bezug zum Erwerb und Verkauf

von Liegenschaften, womit keine Berufsnähe vorliege. Zudem sei der Betrieb dem

Sohn übergeben worden und die J AG sei seit 2009 nachweislich nicht mehr

aktiv, weshalb weder die Berufsnähe noch spezielle Fachkenntnisse vorhanden

seien.

2.5.2

In dem vom Pflichtigen zitierten Bundesgerichtsentscheid war der

Beschwerdeführer ebenfalls Schreinermeister mit eigener Aktiengesellschaft, in

welcher er Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift war. Das Bundesgericht

verneinte dessen Berufsnähe mit der Begründung, er verfüge zwar über gewisse

Kenntnisse der Baubranche, eine derartige Berufsnähe sei indessen jeder

berufstätigen Person eigen, die in irgendeiner Form mit Liegenschaften zu tun

habe resp. Zulieferer des Baugewerbes sei. Eine besondere Qualifikation für den

gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel könne weder daraus noch aus der Tatsache

abgeleitet werden, dass der Beschwerdeführer für einen Teil seiner

Liegenschaften geringfügige Verwaltungsvorrichtungen vorgenommen habe. Dies

gelte umso mehr, als der Beschwerdeführer unstreitig über keine entsprechende

professionelle Ausbildung verfüge, keine Weiterbildungen in diesem Bereich

absolviert habe und über keinen spezialisierten Verwaltungsbetrieb mit darauf

zugeschnittener Infrastruktur verfüge (BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016,

E. 6.1.4).

2.5.3

Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist aus der

Schreinereitätigkeit des Pflichtigen alleine keine Berufsnähe abzuleiten. Im

Unterschied zum Beschwerdeführer im zitierten Bundesgerichtsentscheid ist der

Pflichtige neben seiner Tätigkeit als Schreinermeister seit rund 40 Jahren

auch Eigentümer und einziges Mitglied des Verwaltungsrats der J AG. Der

Zweck der J AG ist An- und Verkauf und Vermietung von Immobilien sowie

Übernahme von Generalverwaltungen etc. Während der Pflichtige in den Jahren

zwischen 2010 und 2014 noch signifikante Dividendeneinkünfte von der J AG

deklarierte, ist unbestritten, dass diese seit längerem nicht mehr geschäftlich

aktiv ist. Unter Berücksichtigung dieser zusätzlichen Umstände hat die

Vorinstanz zurecht erwogen, der Pflichtige erfülle das Merkmal des

liegenschaftsnahen Berufs und habe seine Fachkenntnisse und die Nähe zum

Bausektor aufgrund seiner Pensionierung nicht verloren.

2.6

2.6.1

Ein Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit kann auch der Einsatz

erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der

privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine

Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis

zu 2/3 des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 % bis 80 %

des Verkehrswerts (VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;

VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8 auch zum Folgenden; Marc Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft,

Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das

Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich 2011, Rz. 1023). Eine

darüberhinausgehende Fremdfinanzierung indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember

2018, SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen).

2.6.2

Das Merkmal des Einsatzes erheblicher fremder Mittel hat die Vorinstanz

lediglich für die Frage, ob es sich bei der streitbetroffenen Liegenschaft um

Geschäfts- oder Privatvermögen handelt, herangezogen, nicht aber für die Frage

der Gewerbsmässigkeit an sich. Die Vorinstanz hat zurecht festgestellt, die

Fremdkapitalquote im Zeitpunkt des Erwerbs der streitbetroffenen Liegenschaft

in D habe im Jahr 2005 79,1 % und nach kontinuierlicher Reduktion der

übernommenen Hypothek im Jahr 2014 noch ca. 45 % betragen. Entgegen der

Schlussfolgerung der Vorinstanz befindet sich die Fremdfinanzierung der

Gewerbeliegenschaft in D im Zeitpunkt des Erwerbs gerade noch im Bereich, der

für die private Vermögensverwaltung üblich ist. Da sich die Vorinstanz

hinsichtlich des Merkmals des Einsatzes fremder Mittel nur in Bezug auf die

Frage, ob die streitbetroffene Liegenschaft Geschäfts- oder Privatvermögen

darstellt, geäussert hat, hat sich auch der Pflichtige nicht vertieft mit der

gesamthaften Fremdfinanzierung auseinandergesetzt. Demzufolge lässt sich aus

der Fremdfinanzierung weder klar auf eine private Vermögensverwaltung noch auf

eine Gewerbsmässigkeit schliessen.

2.7

2.7.1

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Merkmale der Besitzesdauer, die

Häufigkeit der Transaktionen sowie die fehlende Gewinnabsicht gegen eine

Gewerbsmässigkeit sprechen, jene der Arbeitsbeschaffung und der Fachkenntnis

jedoch Anzeichen für eine solche liefern. Damit lassen die von der

Rechtsprechung erarbeiteten Indizien keinen eindeutigen Schluss zu.

Mit der Vorinstanz ist davon

auszugehen, dass der Erwerb der unbebauten Grundstücke "M-Strasse 03

und 04" mit anschliessender Erstellung von zwei Mehrfamilienhäusern

ein typisches Vorgehen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers darstellt.

Gleichzeitig ist jedoch zu berücksichtigen, dass ein auf Wertvermehrung

gerichtetes Tätigwerden – vorliegend die Überbauung der Liegenschaften mit zwei

Mehrfamilienhäuser – im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein Indiz

unter mehreren für eine Erwerbstätigkeit sein kann, als solches den Rahmen

einer blossen bzw. gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens aber

noch nicht sprengt. So kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine

Erwerbstätigkeit nicht bereits dann angenommen werden, wenn der Eigentümer von

Beginn an vorsah, die Mehrfamilienhäuser zu behalten und ohne Verkaufsabsicht

bloss zu verwalten. Denn die Vermietung eigener Liegenschaften sprengt den

Rahmen gewöhnlicher Vermögensverwaltung grundsätzlich nicht (BGr,

2.

Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 3.3.2). Dies gilt umso mehr, als

auch die private Kapitalanlage regelmässig ertragsorientiert erfolgt und in

diesem Sinn eine Gewinnabsicht vorhanden sein kann (vgl. E. 1.4). Damit

stellt auf der einen Seite der Kauf von unüberbautem Land zwecks Realisierung

eines Bauprojekts mit Verkauf (meist von Stockwerkeigentumseinheiten)

grundsätzlich eine Liegenschaftenhandelstätigkeit dar, auf der anderen Seite

ist die Vermietung von Wohnungen regelmässig Verwaltung des Privatvermögens.

Indem der Pflichtige vorliegend zwei Mehrfamilienhäuser auf unüberbautem Land

erstellen liess, jedoch seit deren Erstellung vor ca. 16 resp. 10 Jahren

nur zwei Wohnungen mit Verlust verkaufte, liegt der vorliegende Fall

dazwischen, bzw. es handelt sich um einen Grenzfall.

Entscheidend ist daher vorliegend, ob die Tätigkeit in

ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,

31.

Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4). Dazu ist insbesondere zu

prüfen, ob sich aus dem Verhalten des Pflichtigen nach Erstellen der

Mehrfamilienhäuser eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit oder bloss private

Vermögensverwaltung ableiten lässt. Stellt man einzig auf die vom Pflichtigen

vorgenommenen Transaktionen ab, lassen diese auf eine private

Vermögensverwaltung schliessen. So hat der Pflichtige von zwei

Mehrfamilienhäuser bislang bloss zwei Wohnungen, nota bene mit Verlust, an die

bisherigen Mieter verkauft und weitere zwei Wohnungen im Rahmen einer

gemischten Schenkung an seine beiden Kinder übertragen. Letzteres ist – wie der

Pflichtige geltend macht – nicht als Teilnahme am Wirtschaftsverkehr zu werten

(vgl. BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.2). Das Mehrfamilienhaus

"M-Strasse 04" steht seit Erstellung im Eigentum des

Pflichtigen, ist fremdvermietet und gewährt dem Pflichtigen entsprechend

wiederkehrende Erträge, was ebenfalls für eine blosse Verwaltung des eigenen

Vermögens spricht (BGr, 14. April 2017, 2C_784/2016, E. 4.6). Die

Entwicklungen an den Finanzmärkten zeigen auch, dass es nicht nur für

professionelle Immobilienhändler von Vorteil sein kann, Anlagestrategien zu

wählen, welche schwergewichtig Investitionen in Immobilien beinhalten (vgl. E. 1.5).

Vor dem Hintergrund, dass der Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs des Baulands

"M-Strasse 04" das Pensionsalter bereits erreicht hatte,

erscheint auch das Vorbringen des Pflichtigen, die Mieteinnahmen aus dieser

Liegenschaft dienten der privaten Altersvorsorge, als glaubwürdig. Ferner lässt

sich auch beim Erwerb und beim Verkauf der Gewerbeliegenschaft an der C-Strasse

01.

in D keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit erkennen. Entscheidend ist

diesbezüglich, dass der Wunsch, die gemieteten Räume zu erwerben von der

Mieterin selbst kam und nicht vom Pflichtigen forciert wurde. Wie sich aus den

Akten ergibt, erfolgte auch die für den Verkauf erforderliche Abparzellierung

erst kurz vor dem Verkauf. Viel eher nutzte der Pflichtige durch den Verkauf an

die ehemalige, langjährige Mieterin eine ihm sich bietende zufällige

Gelegenheit. In Würdigung dieser Umstände vermag das Verwaltungsgericht nicht

zu erkennen, wie der Pflichtige mit den in seinem Eigentum stehenden

Liegenschaften eine Tätigkeit entfaltet hätte, die in ihrer Gesamtheit auf

Erwerb gerichtet gewesen wäre.

Demzufolge ist der Gewinn aus

dem im Jahr 2015 erfolgten Verkauf der Stockwerkeigentumseinheit an der C-Strasse

01.

in D nicht der Besteuerung zu unterwerfen und die Beschwerde ist vollumfänglich

gutzuheissen. Unter diesen Umständen erübrigt sich ein Eingehen auf die

weiteren Vorbringen des Pflichtigen.

3.

3.1

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen

(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

3.2

Für die

Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) sinngemäss

(Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG kann der ganz oder teilweise

obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr

erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zugesprochen werden.

3.2.1

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem

Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).

Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,

der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein

unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die

2.

Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr,

13.

Februar 2019, SB.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai

2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in

ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen

besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden

kann.

3.2.2

Der Streitwert beträgt vorliegend Fr. …. Gestützt auf die obigen

Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung Fr. …. Für das

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr wiederum auf

einen Drittel, somit auf rund Fr. … herabgesetzt. Es rechtfertigt sich

daher, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine

Parteientschädigung von Fr. … (inkl. MWST) und für das Verfahren vor

Verwaltungsgericht eine solche von Fr. … (inkl. MWST) zuzusprechen.

Demgemäss

erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen. Der

Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. 180'740.- (zum Grundtarif) veranlagt.

2.

Die Kosten

des Rekursverfahrens vor Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren

vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-

(inkl. MWST) zu bezahlen.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 4'405.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

6.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine

Parteientschädigung von Fr. 2'500.- (inklusiv MWST) zu bezahlen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an …