Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2019.00117

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2019.00117

Urteil

der 2. Kammer

vom 11. März 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

In Sachen

A, vertreten durch lic. iur. B,

Beschwerdeführer,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Steuerhoheit

(1.1.–31.12.2009),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A kam 2007 aus beruflichen Gründen von Deutschland in C

im Kanton Zürich. Zusammen mit seiner Partnerin, die ihm im Laufe des Jahres 2008

folgte, bewohnte er eine 5 ½-Zimmerwohnung

an der D-Strasse 01 in C. Er arbeitete im Kalenderjahr 2009 als

Geschäftsführer (CEO) der E Holding AG (damals F AG) mit Sitz in G,

Kanton Zug. Das dabei erzielte Erwerbseinkommen unterlag der

Quellensteuer. Ab März 2009 mietete er an der H-Strasse 02 in I im Kanton Zug

Räumlichkeiten. Per 18. Dezember 2009 meldete er sich dort auch privat an.

Per 30. Juli 2010 meldete er sich wieder an der vormaligen Adresse in C

an.

Am 12. August resp. am 30. September 2014 teilte

die Steuerverwaltung der Stadt G, Kanton Zug dem kantonalen Steueramt

Zürich mit, dass sie die Steuerhoheit für den nachträglich ordentlich zu

veranlagende Quellensteuerpflichtigen beanspruche und das kantonale Steueramt Zürich

habe bei Zweifeln über die Wohnsitzverlegung des Steuerpflichtigen von C nach I

die entsprechenden Abklärungen vorzunehmen und gegebenenfalls einen

Steuerhoheitsentscheid zu fällen.

Mit Vorentscheid vom 23. Juli 2015 beanspruchte das

kantonale Steueramt die Steuerhoheit für das Jahr 2009 für den Kanton und die

Stadt C.

Am 30. November 2016 wies das kantonale Steueramt die

dagegen erhobene Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht

am 29. Oktober 2019 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 4. Dezember 2019 beantragte A dem

Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgericht vom 29. Oktober

2019.

sei hinsichtlich der Abweisung des Eventualbegehrens betreffend Zuweisung

des Hauptsteuerdomizils an den Kanton Zug bzw. des Nebensteuerdomizils an

den Kanton Zürich für die Steuerperiode 2009 aufzuheben, dem Kanton Zug

das Hauptsteuerdomizil und dem Kanton Zürich das Nebensteuerdomizil unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zuzusprechen und das Erwerbseinkommen sowie

das bewegliche Vermögen inkl. daraus fliessende Erträge für die Steuerperiode 2009

zwischen Zürich und Zug hälftig aufzuteilen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt am 13. Dezember 2019 auf

Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitungoder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheit des Kantons Zürich gegen jene anderer Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Der steuerrechtliche

Wohnsitz einer unselbständig erwerbenden Person ist grundsätzlich der Ort, wo

sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. Massgebend für den steuerrechtlichen Wohnsitz ist derjenige Ort, an dem

sich faktisch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen

befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren

Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den

Wünschen des Steuerpflichtigen. Dies bedingt eine sorgfältige Berücksichtigung

und Gewichtung sämtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumstände. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei

wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder anderen Ortes fällt

nicht ins Gewicht (zum Ganzen: BGr, 6. Juni 2018, 2C_296/2018,

E. 2.2.1; BGr, 1. Dezember 2012, 2C_270/2012, E. 2.4). Dies gilt sowohl harmonisierungs- (Art. 3

Abs. 2 StHG; BGE 138 II 300 E. 3.2) als auch

doppelbesteuerungsrechtlich (Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der

Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV]; BGE 132 I 29 E. 4.1). Ist der Aufenthalt nicht auf einen einzigen Ort beschränkt

und fallen der Arbeitsort und Aufenthaltsort bei der Familie nicht zusammen,

wird grundsätzlich den familiären und gesellschaftlichen Bindungen am Wohnort

mehr Gewicht beigemessen als denjenigen, die sich aus einer beruflichen

Tätigkeit ergeben (vgl. BGr, 7. Mai 2008, 2C_646/2007, E. 3.2; BGr,

30.

August 2004, 2P.59/2004, E. 2.2). Ausnahmsweise können jedoch die

Bindungen zum Arbeitsort überwiegen, wenn die Ausübung der beruflichen

Tätigkeit oder andere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen am

Arbeitsort die steuerpflichtige Person so intensiv erfassen, dass die

familiären und gesellschaftlichen Verbindungen zweitrangig werden (vgl. BGE 125 I 54 E. 2b/aa; BGE 121 I 14 E. 4a; BGE 101 Ia 557 E. 4a und

b).

2.2

Bei

Personen, die eine abhängige Erwerbstätigkeit in leitender Funktion ausüben,

anerkennt die Rechtsprechung den Arbeitsort als Hauptsteuerdomizil, falls der

Steuerpflichtige dort eine eigentliche Wohnstätte unterhält (Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Zweifel et. al. [Hrsg.], Kommentar zum

interkantonalen Steuerrecht, § 6 N. 51 mit Verweisen). Wenn der

Steuerpflichtige jedoch täglich zu seiner Familie zurückkehrt, oder überhaupt

nicht am Arbeitsort wohnt, so ist das Bundesgericht der Auffassung, dass er

trotz führender Stellung seinen steuerlichen Wohnsitz am Wohnort der Familie

hat (BGE 132 I 29 E. 4.2).

3.

3.1

Im

vorliegenden Verfahren ist – nachdem der Entscheid der Vorinstanz, dass sich

der Lebensmittelpunkt weiterhin in der Stadt C befand, anerkannt wurde –

noch streitig, ob sich das Hauptsteuerdomizil des Steuerpflichtigen für die

Steuerperiode 2009 aufgrund seiner leitenden Stellung am Arbeitsort in G,

Kanton Zug, befand und dem Kanton Zürich lediglich das Nebensteuerdomizil

für diesen Zeitraum zuzusprechen ist.

3.2

Der

Beschwerdeführer macht geltend, dass die Unternehmensgruppe, zu der die von ihm

als CEO geleitete E AG gehört, ambitionierte Wachstumsziele verfolgte. Die

Organisation der Unternehmensgruppe sei im Zeitraum 2009/2010 auf

247.

Mitarbeitende sowie rund 800 Promotoren und 120 Call-Center-Agenten

(Teilzeitangestellte auf temporärer Basis) angewachsen. In diesem Zeitpunkt sei

der Entscheid gefallen, die sich an sechs Orten angesiedelten Aktivitäten in G,

Kanton Zug, zu zentralisieren, weshalb ein Büro gefunden, der Ausbau

geleitet und der Umzug vorbereitet werden mussten. Aus diesem Grund habe er in I

eine Wohnung mit Verwendungszweck Privat/Geschäftlich gemietet. Er sei

ausschliesslich mit der Reorganisation und dem Aufbau seiner Unternehmensgruppe

beschäftigt gewesen und hätte sich deshalb grösstenteils in G aufgehalten und

auch da übernachtet. Die mit den Bank- und Kreditkartenauszügen belegten

Einkäufe untertags würden einzig belegen, dass er sich vorwiegend zu

beruflichen Zwecken (Termine, insbesondere Sitzungen mit und in C ansässigen

Kunden und Geschäftspartnern) in C aufgehalten habe, wo grosse Kunden wie die

Unternehmen J und K etc. ihren Geschäftssitz hätten. Die in I angemietete

Wohnung hätte lediglich eine zweckmässige Möglichkeit für die Übernachtung am

Arbeitsort (Bade- und Schlafzimmer) in G, Kanton Zug, gewährleisten

müssen. Die Wohnung hätte den zu diesem Zeitpunkt veränderten Verhältnissen des

Beschwerdeführers entsprochen und habe den primären Absichten des

Steuerpflichtigen gedient, sich auf das Geschäft zu fokussieren, weshalb sie

zweckmässig gewesen sei und entgegen den Behauptungen der Vorinstanz keine

Standards für Geschäftsmänner habe erfüllen müssen.

3.3

Der

Beschwerdegegner führt in der Vernehmlassung aus, dass es gerade an dieser

Zweckmässigkeit gefehlt hätte, weil die gemieteten Räumlichkeiten in I über

keine sanitären Einrichtungen verfügt hätten. Es habe nur eine Toilette mit

Handwaschbecken auf dem Gang gegeben, die zudem mit anderen Mietparteien zu

teilen gewesen sei und es habe keine Dusche gegeben. Deshalb sei der Vorinstanz

beizupflichten, dass keine Wohnmöglichkeit nachgewiesen worden sei, an der sich

der Beschwerdeführer über mehrere Tage habe aufhalten können.

3.4

Voraussetzung

für die Anknüpfung des Hauptsteuerdomizils am Arbeitsort ist, dass die

steuerpflichtige Person am Arbeitsort über eine eigene Wohnung verfügt oder

zumindest eine Pensionsgelegenheit hat bzw. eine Dienstwohnung frei als eigene

Unterkunft benützen kann (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, a.a.O., § 6

N. 51; BGE 132 I 29 E. 5.3).

Den vom Beschwerdeführer in I gemieteten Räumen fehlt es

an der Qualität einer eigenen Wohnstätte: Gemietet wurden mit dem Zweck

Privat/Geschäftlich rund 54 m2, denen es an den für einen

Wohnzweck üblichen notwendigen Nebenräumen fehlt. Den Plänen und auch dem

Mietvertrag lassen sich keine Hinweise auf geeignete sanitäre Einrichtungen

entnehmen. Es fehlt an einer Duschmöglichkeit und es gab nur Toiletten mit

Handwaschbecken, die sich zudem im Treppenhaus/Gang der Liegenschaft befinden

und wohl zur Mitbenützung mit anderen Mietern gedacht sind. Ein Hinweis auf

eine Kochmöglichkeit fehlt ganz und wird auch nicht behauptet. Entgegen der

Darstellung des Beschwerdeführers kann somit nicht von einer zweckmässigen

Wohngelegenheit ausgegangen werden, die über mehrere Tage auch während der

Nacht hätte benutzt werden können.

Es finden sich denn auch keine Hinweise in den privaten

Kreditkartenauszügen auf allfällige Restaurantbesuche oder Lebensmitteleinkäufe

in der Nähe seiner behaupteten Wohnstätte in der Zeit von Januar – der Umzug

erfolgte am 18. Dezember 2009, der Beschwerdeführer hielt sich über

Weihnachten jedoch unter anderem in L, Kanton X, auf – bis Ende Juli 2010.

Soweit der Beschwerdeführer in der Schweiz war, finden sich zahlreiche Belege

von Restaurantbesuchen, die fast ausschliesslich in C oder in der nächsten

Umgebung stattfanden – ausser einem Besuch in M im Mai 2010, was auf dem

Weg zwischen den Städten I und C liegt. Soweit es sich um Geschäftsessen

handelte, wurden diese gemäss den Spesenabrechnungen über den Arbeitgeber

verrechnet. Diese belegen die Aussage des Beschwerdeführers, dass solche

insbesondere in C (und teilweise N, Kanton Y) stattfanden. Ein singuläres

Essen in dieser Zeit, welches über Spesen abgerechnet und somit als

Geschäftsessen zu qualifizieren ist, fand in O, Kanton Zürich – auf dem Weg von

oder nach I – statt.

Damit fehlt es für die Anknüpfung des Hauptsteuerdomizils

am Arbeitsort bereits an einer geeigneten Wohnstätte.

3.5

Bei dieser

Sachlage kann offengelassen werden, ob der Beschwerdeführer, der zum besagten

Zeitpunkt als CEO einer Holdinggesellschaft tätig war, überdies als leitender

Angestellter im Sinn der Rechtsprechung des Bundesgerichtes zu qualifizieren

ist (BGE 132 I 29 E. 5.2). Das Bundesgericht stellt ausserordentlich hohe

Anforderungen an das – ein allfälliges Hauptsteuerdomizil begründende –

Kriterium der leitenden Stellung im interkantonalen Steuerrecht. So

beschäftigen Leiter eines Konzerns mit Holdingstruktur in der Regel keine

genügend hohe Anzahl Mitarbeitende, um als leitende Angestellte im Sinn der

Rechtsprechung zu gelten. Infolgedessen könne offengelassen werden, ob ein als

Generaldirektor einer Schweizer Zweigniederlassung bezeichneter

Steuerpflichtiger, der in der Holding verschiedene Funktionen ausübte, dessen

Aufgabenbereich aber nicht genügend präzise definiert war, als leitender

Angestellter im Sinne der Rechtsprechung gelte (BGE 132 I 29 E. 5.2). Dies,

weil die Holding regelmässig an anderen Gesellschaften mit eigener

Geschäftsleitung beteiligt sei und die Leitung dadurch für die – in diesem Fall

ca. 3'600 – Arbeitnehmenden an verschiedenen Standorten in der Schweiz nur

indirekt die Verantwortung trage. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, dass

die Konzerngesellschaften zum entsprechenden Zeitpunkt auch im zu beurteilenden

Verfahren noch an sechs Standorten dezentral angesiedelt waren.

4.

Nach dem Gesagten befand sich das Hauptsteuerdomizil des

Pflichtigen im streitbetroffenen Zeitraum in C.

5.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht

ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.--; Zustellkosten,

Fr. 2'340.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an …