Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00003

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00003

SB.2020.00004

Urteil

des Einzelrichters

vom 11. März 2020

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch

RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2016

Direkte

Bundessteuer 2016,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

B betreibt seit 2007 das Einzelunternehmen "D",

welches den Handel mit Waren im Bereich von Mode-Accessoires bezweckt.

Anfänglich erfolgte der Vertrieb der Produkte über einen Online-Shop. 2013

eröffnete B eine Boutique in F; der Online-Vertrieb wurde rund ein Jahr nach

Eröffnung der Boutique eingestellt. Seit Mitte 2018 befindet sich das

Ladenlokal in E. In der Steuererklärung 2016 deklarierten B und A (nachfolgend:

die Pflichtigen) einen Verlust aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit der

Ehefrau in der Höhe von Fr. …. Mit Einschätzungsentscheid vom 17. Januar

2019 schätzte das kantonale Steueramt die Eheleute für die Staats- und

Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Gleichentags erging die

Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2016, in welcher das

steuerbare Einkommen auf Fr. … festgesetzt wurde. Dabei liess das

kantonale Steueramt den deklarierten Verlust nicht zum Abzug zu, da es der

Ehefrau für die Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit an der

Gewinnerzielungsabsicht fehle. Die hiergegen erhobenen Einsprachen blieben erfolglos

(Einspracheentscheide vom 17. Juli 2019).

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs bzw. die

dagegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies das Steuerrekursgericht mit

Entscheid vom 10. Dezember 2019 ab.

III.

Mit Beschwerden vom 16. Januar

2020.

beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und sie seien für die Staats- und

Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

einzuschätzen und für die direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … zu veranlagen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Beschwerdegegnerschaft.

Mit Präsidialverfügung vom

17.

Januar 2020 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren

SB.2020.00003 (Staats- und Gemeindesteuern 2016) und SB.2020.00004 (direkte

Bundessteuer 2016).

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2016

(SB.2020.00003) und direkter Bundessteuer 2016 (SB.2020.00004) betreffen

dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit

Präsidialverfügung vom 17. Januar 2020 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Gemäss

§ 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte

aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,

aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit

steuerbar. Im Gegenzug können laut § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27

Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten dieser

Erwerbstätigkeit abgezogen werden, wozu insbesondere die eingetretenen und

verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27 Abs. 2 lit. c StG; Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG). Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen

Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG; Art. 18

Abs. 2 Satz 3 DBG).

3.2

Die

Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,

bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in

frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(vgl. BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016,

2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; BGE 125 II 113 E. 5b; VGr,

24.

August 2016, SB.2016.00049, E. 2.2.1).

3.3

Fraglich

ist vorliegend, ob die pflichtige Ehefrau mit Blick auf ihr Einzelunternehmen

"D" in der Steuerperiode 2016 trotz den realisierten Verlusten

objektiv gewinnstrebig vorging und damit eine selbständige Erwerbstätigkeit

ausübte. Dass B mit ihrer Tätigkeit für die "D" die übrigen Merkmale

der selbständigen Erwerbstätigkeit – Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital,

Marktauftritt, Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, Planmässigkeit – erfüllte,

ist nicht umstritten.

Ob die Absicht zur

Gewinnerzielung gegeben ist, muss, da es sich hierbei um eine innere Tatsache

handelt, zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände beurteilt werden. Die fehlende

Gewinnstrebigkeit kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als

solcher ergeben, weil diese als Basis für eine rentable Erwerbsquelle

ungeeignet erscheint, zum anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet

werden, indem dieses nicht auf kommerzieller Methode beruht. Dabei entspricht

es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird,

wenn erkennbar wird, dass sich der angestrebte wirtschaftliche Erfolg auf die

Dauer nicht einstellen wird. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung, sondern aus andern Gründen, namentlich aus

Liebhaberei, geschieht, denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird

sich in der Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines

Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGE 143 V 177 E. 3.3.2; BGr, 1. Dezember 2015, 2C_375/2015, E. 7.4.1

mit zahlreichen Hinweisen; VGr, 15. September 2016, SB.2016.00058 und

SB.2016.00059, E. 2.3). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung

verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafürspricht, dass der

finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt

werden. In der Literatur wird im Sinn einer Faustregel die Auffassung vertreten,

der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn

erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der

Gewinnstrebigkeit. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit

und die konkreten Verhältnisse an (BGE 143 V 177 E. 4.2.4; RB 2000

Nr. 118). Blosse Liebhaberei liegt vor, wenn die Tätigkeit an sich und die

Art der Geschäftsführung von vornherein eine dauernde Verlustquelle darstellen

(vgl. BGr, 4. September 2014, 2C_186/2014, E. 2; BGr, 30. Mai 2013,

2C_14/2013, E. 5.2; BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 3.2.1).

Auch die sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen lassen

Rückschlüsse auf die Gewinnstrebigkeit zu; so kann diese insbesondere fehlen,

soweit ein Steuerpflichtiger wegen generell guter Einkommens- und

Vermögensverhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit

angewiesen ist (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00103, E. 3.1.3; VGr,

31.

Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61, E. 3.1).

3.4

Das

Steuerrekursgericht erwog, seit Gründung der Firma "D" im Jahr 2007

bis zur beurteilenden Steuerperiode 2016 hätten sich zehn verlustreiche Jahre

aneinandergereiht. Mit Bezug physischer Geschäftsräumlichkeiten und der Aufgabe

des Online-Shops habe die Pflichtige entgegen ihrer Ansicht keine neue

Geschäftstätigkeit aufgenommen, sondern lediglich eine Neuausrichtung ihrer

begonnenen Tätigkeit vorgenommen. So seien Firma und Gesellschaftszweck seit

Beginn der Tätigkeit unverändert geblieben; dies gelte im Wesentlichen auch für

das angebotene Sortiment. Wohl liege mit dem Anmieten der

Geschäftsräumlichkeiten in F eine Konzeptänderung vor; diese könne jedoch nicht

einer komplett neuen Geschäftstätigkeit gleichgestellt werden. Vorliegend könne

der Pflichtigen mit Blick auf die noch zu akzeptierende Verlustdauer zwar eine

"Beobachtungszeit" von 7–10 Jahren eingeräumt werden. Nachdem

sich die Pflichtige in der Steuerperiode 2016 im 10. Geschäfts- und

Verlustjahr befunden habe und sie auch die nachfolgenden Geschäftsjahre deutlich

negativ abgeschlossen habe, könne das Engagement der Pflichtigen nicht

ökonomisch begründet werden, sondern müsse vielmehr auf einer Passion oder

anderen nicht wirtschaftlichen Gesichtspunkten fussen. Die langjährige

verlustreiche Tätigkeit sei denn auch nur möglich gewesen, weil die Pflichtigen

über namhafte Liegenschaftenerträge verfüge. Mit dem kühlen Kopf einer

Geschäftsfrau, welche aus ihrer Tätigkeit eine Rendite erzielen wolle, hätte

die Aktivität längst aufgegeben werden müssen, weshalb es der Pflichtigen an

der objektiven Gewinnerzielungsabsicht fehle.

3.5

Die

Pflichtige vertritt die Ansicht, der Internet-Shop und die nachfolgende Führung

der Boutique seien getrennt voneinander zu betrachten. Obgleich sich die

Kundenkreise der beiden Geschäftsmodelle möglicherweise teilweise überschneiden

würden, würden durch die Nutzung der alternativ zueinanderstehenden

Vertriebskanäle unterschiedliche Kundenkreise erreicht, womit sich auch die

Prognose über deren objektive Eignung, nachhaltig und mit gewisser Sicherheit

Einkommen zu generieren, unterscheide. Daher habe mit der Konzeptänderung im

Jahr 2013 hinsichtlich der Dauer der akzeptierten Verlustphase eine neue

Zeitrechnung angesetzt: Der Online-Versandhandel und der stationäre

Einzelhandel ohne Online-Shop könnten nicht als einheitliche Tätigkeit

betrachtet werden, welche Gegenstand der Faustregel seien, wonach bis zu zehn

Jahren verlustreiche Tätigkeiten akzeptiert würden. Würde die Faustregel

pauschal auf den gesamten Verlustzeitraum angewandt, würde dies regelmässig

dazu führen, dass einer Tätigkeit der erwerbliche Charakter abgesprochen würde,

weil unmittelbar zuvor oder parallel dazu eine andersartige selbständige

Erwerbstätigkeit ohne wirtschaftlichen Erfolg ausgeübt worden sei. Ausserdem

seien im Zusammenhang mit der Eröffnung und der Bekanntmachung der Boutique in F

Aufwände angefallen, welche typischerweise in der Anfangsphase einer Geschäftstätigkeit

anfielen. Insbesondere habe sie Investitionen im Umfang von Fr. … für den

Ausbau des Rohbaus und die Ausstattung der Räumlichkeiten der Boutique

getätigt. Dies spreche ebenfalls dafür, dass mit der Eröffnung der Boutique

hinsichtlich der "Faustregel", wonach fehlende Gewinnstrebigkeit nach

einer Verlustphase von sieben bis zehn Jahren angenommen werden könne, ein

Neuanfang anzunehmen sei.

3.6

Die

Erfolgsrechnung der "D" präsentierte sich in den Jahren 2007–2018

jeweils wie folgt:

2007:

- Fr. …

2008:

- Fr. …

2009:

- Fr. …

2010:

- Fr. …

2011:

- Fr. …

2012:

- Fr. …

2013:

- Fr. …

2014:

- Fr. …

2015:

- Fr. …

2016:

- Fr. …

2017:

- Fr. …

2018:

- Fr. …

Totalverlust 2007–2018:

- Fr. …

3.7

Über den

Beobachtungszeitraum von zwölf Jahren schreibt die "D" nur Verluste:

Die rund sieben Jahre dauernde verlustreiche Tätigkeit im Online-Handel folgten

bis zur hier beurteilenden Steuerperiode vier verlustreiche Jahre im

Direktverkauf ab Laden. Die Entwicklung in den Folgejahren, welche ebenfalls in

die Beurteilung miteinbezogen werden kann (vgl. BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005,

E. 2.2.2; KGer LU, 8. Juli 2015, StE 2016 B 23.1 Nr. 86,

E. 2.1.3), ergibt ebenfalls ein negatives Bild: Auch 2017/2018 schrieb der

Modeladen der Pflichtigen rote Zahlen; gemäss der im Rekursverfahren

eingereichten Budgetplanung rechnet die Pflichtige erst im Jahr 2023 mit einem

bescheidenen Gewinn von Fr. …. Eine Trendwende erscheint somit auch in den

kommenden Jahren nicht in Sicht. Dass die Vorinstanzen das Modegeschäft der

Pflichtigen als dauernde verlustreiche Tätigkeit einstuften, ist daher nicht zu

beanstanden. Was die Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt nicht: Mit der

Eröffnung der "D" als physischer Modeboutique hat entgegen der

Ansicht der Pflichtigen keine neue Zeitrechnung mit Blick auf die von den

Steuerbehörden zu akzeptierende Verlustphase begonnen (vgl. Steuer- und

Enteignungsgericht Basel-Landschaft, 8. Mai 2015, 530 15 45, E. 3c),

weshalb sie sich 2016 auch nicht erst im vierten Geschäftsjahr befunden hat.

Denn die Geschäftstätigkeit der "D" ist trotz verändertem

Vertriebskanal gleich geblieben, wie dies die Vorinstanz unter Einbezug

sämtlicher wesentlicher Elemente zutreffend ausführte: Für die Kontinuität und

das Vorliegen einer einzigen Geschäftstätigkeit spreche nämlich die Firma als

auch der gleichbleibende Gesellschaftszweck der "D" laut

Handelsregistereintrag und das stets ungefähr gleichbleibende Sortiment. Die

begonnene Tätigkeit sei einzig neu ausgerichtet worden, indem die Pflichtige

ihr Konzept – Anbieten der Produkte in eigenen Geschäftsräumlichkeiten statt im

Internet – geändert habe. Diesen Ausführungen tritt das Verwaltungsgericht bei:

Die blosse Neuausrichtung einer Tätigkeit stellt nämlich nicht die Aufnahme

einer neuen selbständigen Erwerbstätigkeit dar. Vertreibt etwa ein Weinhändler

seine Produkte nicht wie bisher nur über seine Weinstube, sondern neu auch über

einen Online-Shop, stellt dies eine Neuorientierung bei gleichbleibender

selbständiger Erwerbstätigkeit dar (vgl. VGr, 28. November 2012,

SB.2012.00076 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; bestätigt in BGr,

30.

Mai 2013, 2C_14/2013 und 2C_15/2013, E. 5.2). Ferner verweigerte

das Bundesgericht in einem Urteil vom 12. April 2011 (2C_206/2011 und

2C_247/2011) einem Pflichtigen mangels Gewinnstrebigkeit weitere Verlustabzüge,

nachdem dieser unter dem Titel selbständige Erwerbstätigkeit nacheinander vier

verschiedene Tätigkeiten ausgeübt hatte und damit mehr als sieben Jahre nur

Verluste erzielt hatte. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung änderte im

vorliegenden Fall auch nichts, wenn man im Eröffnen des Ladengeschäfts in F im

Jahr 2013 die Aufnahme einer neuen selbständigen Erwerbstätigkeit erblicken

würde. Folglich fehlte es der pflichtigen Ehefrau an der Gewinnstrebigkeit bei

der Ausübung ihrer Tätigkeit, weshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit im

Sinn von § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG vorliegt.

Vielmehr vermochte die Pflichtige ihre verlustreiche Tätigkeit nur deshalb über

so viele Jahre hinaus auszuüben, indem sie diese durch Liegenschaftenerträge –

im Jahr 2016 beliefen sich diese auf Fr. … (ohne Eigenmietwert für die

selbstbewohnte Liegenschaft) – querfinanzieren konnte (vgl. BGr, 30. Mai

2013, 2C_14/2013, E. 5.2).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde sowohl im Hinblick

auf die Staats- und Gemeindesteuern 2016 als auch auf die direkte Bundessteuer

2016.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund

ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde SB.2020.00003 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016 wird

abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2020.00004 betreffend direkte Bundessteuer 2016 wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00003 wird festgesetzt auf

Fr. 1'300.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'387.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00004 wird festgesetzt auf

Fr. 700.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 752.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an …