Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00007

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00007

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. Juni 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde C,

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

diese vertreten durch D AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer

(Pfandrecht),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Am

27. Oktober 2006 verkaufte E die selbstbewohnte Liegenschaft GB Bl. 01,

Kat. Nr. 02 an der F-Strasse 03 in C für Fr. …. Davon

investierte sie Fr. …. in eine wiederum selbstbewohnte Liegenschaft

(266/1000 Miteigentum an GB Bl. 04, Kat. Nr. 05; GB Bl. 06, GB

Bl. 07, GB Bl. 08, nachfolgend: Ersatzliegenschaft), G-Strasse 09,

ebenfalls in C. Mit Veranlagungsentscheid der Kommission für die Grundsteuern der

Gemeinde C vom 28. September 2009 wurde vom gesamthaften Grundstückgewinn

von Fr. … auf dem Teilgewinn von Fr. … eine Grundstückgewinnsteuer in

Höhe von Fr. … erhoben. Im Umfang von Fr. … wurde die Besteuerung des

Grundstückgewinns zufolge Ersatzbeschaffung aufgeschoben. Am 11. Februar

2015 verkaufte E die Ersatzliegenschaft an die H AG für Fr. …. Im

Umfang von Fr. … wurde der Kaufpreis durch Einräumung eines zehnjährigen

Wohnrechts zu Gunsten der Verkäuferin, E, getilgt. Frau E machte keine weitere

Ersatzbeschaffung geltend.

B. Mit

Beschluss der Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C vom

23. September 2015 wurde der mit Beschluss vom 28. September 2009

aufgeschobene Grundstückgewinn von Fr. … mangels erneuter

Ersatzbeschaffung zur Besteuerung herangezogen und E eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auferlegt. Gegen diesen Beschluss erhob E

Einsprache. Die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C hiess die

Einsprache am 14. September 2016 teilweise gut und reduzierte die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … zzgl. Zins ab 11. Mai 2015. Dieser

Entscheid erwuchs in Rechtskraft.

C. Am

22. Juni 2016 verkaufte die H AG die Ersatzliegenschaft an ihren

Alleinaktionär, A (nachfolgend: der Beschwerdeführer). Zuvor – am 7. April

2016 – hatte sich der Beschwerdeführer beim Steueramt C nach den

Grundstückgewinnsteuerfolgen erkundigt. Der zuständige Steuersekretär nahm

gleichentags per E-Mail dazu Stellung.

D. Mit

Schreiben vom 20. Oktober 2016 teilte das Steueramt C dem Beschwerdeführer

mit, es beabsichtige, auf der Ersatzliegenschaft ein gesetzliches

Grundpfandrecht zur Sicherstellung der von der ehemaligen Eigentümerin E nicht

bezahlten Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. … zzgl. Zins ab

11. Mai 2015 eintragen zu lassen, sofern die Steuerschuld nicht bis am

30. November 2016 bezahlt werde. Am 31. Januar 2018 ersuchte das

Steueramt C das Notariat, Grundbuch- und Konkursamt C, das gesetzliche

Pfandrecht mit der Pfandsumme von Fr. …, bestehend aus der Steuerschuld

von Fr. … und Zinsen von Fr. … einzutragen. Mit Entscheid vom

12. Februar 2018 wies das Steueramt C das von E gestellte Gesuch um Erlass

der Grundstückgewinnsteuer ab.

E. Am

2. Februar 2018 wurde das gesetzliche Pfandrecht im Grundbuch (auf der

Ersatzliegenschaft) eingetragen. Mit Pfandrechtsentscheid vom 26. März

2018 setzte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C den Beschwerdeführer

darüber in Kenntnis, dass das im Grundbuch eingetragene Pfandrecht für den

Gesamtbetrag von Fr. … in Anspruch genommen werde. Hiergegen liess der

Beschwerdeführer am 27. April 2018 Einsprache erheben, welche die

Kommission für Grundsteuern C mit Entscheid vom 4. Februar 2019 abwies.

Erwägungen

II.

Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom

13.

März 2019 wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom

16.

Dezember 2019 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Januar 2020 beantragt der

Beschwerdeführer der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, die Haftung des

Beschwerdeführers für Fr. … plus Zinsen sei aufzuheben und das Pfandrecht

sei entsprechend zu löschen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, zusätzlich

Mehrwertsteuer.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung

mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an

Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung

einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft

(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der Erlös innert

angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft

im Kanton verwendet wird.

2.2

Für

Grundsteuern steht den Gemeinden an den bezüglichen Grundstücken ein

gesetzliches Pfandrecht zu (§ 208 StG). Dieses

entsteht gemäss §§ 195 f. in Verbindung mit § 194 lit. e

des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch vom 2. April

1911.

(EG ZGB) ohne Eintragung im Grundbuch gleichzeitig mit der Entstehung der

Steuerforderung, das heisst mit der grundsteuerrechtlich massgebenden

Handänderung. Das Pfandrecht zugunsten der Gemeinden für die

Grundsteuern erlischt, wenn es nicht innerhalb

von drei Jahren nach der Handänderung eingetragen wurde oder bei einer solchen,

die keine Eintragung im Grundbuch voraussetzt, seit der Wahrnehmung durch die

für die Einschätzung zuständige Steuerbehörde (§ 195 EG ZGB).

2.3

Entstehen gesetzliche Pfandrechte im Betrag von über Fr. … Franken

aufgrund des kantonalen Rechts ohne Eintragung im Grundbuch und werden sie

nicht innert vier Monaten nach der Fälligkeit der zugrundeliegenden Forderung,

spätestens jedoch innert zwei Jahren seit der Entstehung der Forderung in das

Grundbuch eingetragen, so können sie nach Ablauf der Eintragungsfrist Dritten,

die sich in gutem Glauben auf das Grundbuch verlassen, nicht mehr

entgegengehalten werden (Art. 836 Abs. 2 ZGB). Dogmatisch handelt es

sich sowohl bei der relativen Frist von vier Monaten als auch bei der absoluten

Frist von zwei Jahren um zumindest verwirkungsähnliche Fristen, deren

Versäumung aber nicht den Untergang des Pfandrechts, sondern den Schutz des

gutgläubigen Dritten zur Folge hat (Christoph Thurnherr in: Thomas

Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar ZGB II, 6. A., Basel 2019,

Art. 836 ZGB N 21 auch zum Folgenden). Unterbleibt die fristgerechte

Eintragung in das Grundbuch, leben die Wirkungen des öffentlichen Glaubens

(Art. 973 ZGB) auf. Der gutgläubige Dritte, der sich auf das Grundbuch

verlässt, wird geschützt. Zu beachten ist aber, dass Pfandrechte dem ursprünglichen

Grundeigentümer wie auch bösgläubigen Dritten gegenüber in jedem Fall,

unabhängig von der Eintragung im Grundbuch, entgegengehalten werden können. Die

Grundstückgewinnsteuer entsteht mit der steuerbaren Handänderung am Grundstück

und ist am 90. Tag nach der steuerbaren Handänderung fällig. Ab dem

91.

Tag werden Zinsen erhoben (§ 71 Abs. 1 der Verordnung zum

Steuergesetz vom 1. April 1988, VO StG; Weisung der Finanzdirektion über

die Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts für Grundsteuern vom 4. Januar

2012, ZStB Nr. 37/101, Rz. 3). Das gesetzliche Pfandrecht für die

Grundsteuern erstreckt sich auch auf die Zinsen gemäss § 71 VO StG

(§ 68 VO StG).

2.4

Das

gesetzliche Steuerpfandrecht wird durch Erlass einer anfechtbaren

Pfandrechtsverfügung geltend gemacht (Martin Zweifel et al., Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, 2. A., Zürich etc. 2018, § 30 N. 60).

Diese muss zumindest Pfandobjekt und -eigentümer sowie den Steuerschuldner

genau bezeichnen und die Berechnungsgrundlagen (pfandgesicherte Forderung)

enthalten (VGr, 14. Juli 1999, StE 1999 B 96.12 Nr. 12). Das

Pfandrechtsverfahren gegen den Grundeigentümer ist grundsätzlich einzuleiten,

wenn die Uneinbringlichkeit der Steuerforderung beim Steuerpflichtigen

feststeht. Dabei ist jedoch nicht erforderlich, dass das Gemeinwesen zuvor die

Eintreibung der Steuerforderung beim originären Steuerschuldner auf dem Weg der

ordentlichen Betreibung auf Pfändung versucht hat oder dass die Insolvenz des

Steuerschuldners in einem Verlustschein festgehalten ist (Zweifel et al.,

§ 30 N. 63 mit Verweis auf BGr, 23. März 2004, 2P.16/2004,

E. 2.4).

3.

Vorliegend ist strittig, ob das am 2. Februar 2018 auf

der Ersatzliegenschaft eingetragene Pfandrecht dem Beschwerdeführer als

heutigen Eigentümer der Ersatzliegenschaft entgegengehalten werden kann.

3.1

Vorab ist

klarzustellen, dass die dem vorliegenden Pfandrechtsverfahren zugrundeliegende

Grundstückgewinnsteuerforderung auf den Verkauf der Liegenschaft an der F-Strasse

03.

vom 27. Oktober 2006 zurückgeht. Zufolge Ersatzbeschaffung wurde der

Grundstückgewinn im Umfang von Fr. … im Rahmen der Handänderung im Jahr

2006.

nicht besteuert. Der Verkauf der Ersatzliegenschaft von E an die H AG

im Februar 2015 ohne eine weitere Ersatzbeschaffung löste die Besteuerung des

ursprünglich aufgeschobenen Grundstückgewinns im Umfang von Fr. … aus. So

wurde mit Beschluss der Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C vom

23.

September 2015 der aufgeschobene Grundstückgewinn von Fr. … zur

Besteuerung herangezogen. Der Einspracheentscheid vom 14. September 2016,

mit welchem die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … zzgl. Zins ab

11.

Mai 2015 reduziert wurde, erwuchs in Rechtskraft. Aus dem Verkauf der

Ersatzliegenschaft an die H AG resultierte kein Gewinn, weshalb die dem

vorliegenden Pfandrechtsverfahren zugrundeliegende

Grundstückgewinnsteuerforderung einzig auf den Verkauf der Liegenschaft an der F-Strasse 03

zurückgeht.

3.2

Die

Handänderung an der Ersatzliegenschaft erfolgte am 11. Februar 2015 und am

31.

Januar 2018 stellte das Steueramt C beim Notariat, Grundbuch- und

Konkursamt C das Gesuch um Eintragung des Pfandrechts. Wie die Vorinstanz zu

Recht erwog, ist die Dreijahresfrist gemäss § 194 lit. e EG ZGB damit

eingehalten, etwas anderes wurde von den Parteien auch nicht geltend gemacht.

3.3

Weiter

ist festzuhalten, dass die Vorinstanz die Frage, ob das Pfandrecht auf der

richtigen Liegenschaft eingetragen wurde, zu Recht bejaht hat. Gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechung steht bei ausserkantonalen

Ersatzbeschaffungen das Recht zur Besteuerung des aufgrund des Steueraufschubs

im Wegzugskanton aufgeschobenen Grundstückgewinns bei Wegfall des

Steueraufschubs grundsätzlich dem Zuzugskanton zu (BGr, 19. Dezember 2012,

2C_337/2012; sogenannte Einheitsmethode). Der Kanton Zürich wendet die Einheitsmethode

auch auf interkommunale Ersatzbeschaffungen an (Ziffer II. Abs. 4 des

Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 1. Februar 2018, ZStB

Nr. 216.3). Da aufgrund der Einheitsmethode nur der

Zuzugskanton bzw. die Zuzugsgemeinde zur Besteuerung des aufgeschobenen

Grundstückgewinns befugt ist, rechtfertigt es sich, dass die Ersatzliegenschaft

als Sicherheit für den gesamten, d. h. auch für den aufgeschobenen

latenten Grundstückgewinn dient (vgl.

OGer SH, 16. Juni 2000, StE 2000 N. 99.2 Nr. 15 E. 2b/bb

sowie Zweifel et al., § 30 N. 59). Auch die Art und Weise wie die

Ersatzbeschaffung funktioniert, spricht für diese Lösung. Die Wirkung der

Ersatzbeschaffung beschränkt sich darauf, dass die Besteuerung eines

Grundstückgewinns, deren Voraussetzungen vollständig vorliegen, aufgeschoben

wird, bis die privilegierenden Umstände entfallen (vgl. BGer, 15. Dezember

2010, 2C_539/2010, E. 2.1, StR 67/2012, S. 54). Die Grundstückgewinnsteuerforderung

entsteht erst mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub

berechtigenden Handänderung. Entfällt der Grund für den Steueraufschub, kommt

es zur Besteuerung, und der "gesamte Gewinn" bildet das Steuerobjekt

(BGE 141 II 207 E. 4.2.2 mit Verweis auf Michael Beusch, Der

Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 83). Wie die Vorinstanz

bereits ausführte, kommt es zu einer Verschmelzung des einst aufgeschobenen

Grundstückgewinns mit dem neuen Grundstückgewinn. So hat die Ersatzliegenschaft

auch für den gesamten Gewinn als Sicherheit zu dienen. Ein weiteres Argument

dafür, dass die Ersatzliegenschaft auch für den aufgeschobenen Grundstückgewinn

als Sicherheit zu dienen hat, ist in der Möglichkeit des Käufers eine

Sicherstellung zu verlangen, zu sehen. Da die Grundstückgewinnsteuerforderung

hinsichtlich des aufgeschobenen Gewinns im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung noch

nicht entstanden ist, hat der Käufer der ursprünglichen Liegenschaft keine

Möglichkeit, eine Sicherstellung für die auf dem aufgeschobenen

Grundstückgewinn lastende Grundstückgewinnsteuer zu verlangen. Der Käufer der

Ersatzliegenschaft ist hingegen berechtigt, für die gesamte

Grundstückgewinnsteuer, welche durch die Handänderung an der Ersatzliegenschaft

entsteht, vom Verkäufer Sicherstellung zu verlangen (vgl. § 69 VO

StG bzw. E. 3.5.1). Auch vor diesem Hintergrund wäre es stossend, wenn die

ursprüngliche Liegenschaft für den aufgeschobenen Grundstückgewinn weiter

haften würde. Insbesondere dieses Argument rechtfertigt es auch, dass auch in

der vorliegenden innerkommunalen Ersatzbeschaffung, bei welcher der

Grundstückgewinn nur aus der Handänderung aus der ursprünglichen Liegenschaft

resultiert, die Ersatzliegenschaft als Sicherheit zu dienen hat. Das

Grundpfandrecht wurde damit zu Recht auf der Ersatzliegenschaft eingetragen.

3.4

Der

Beschwerdeführer beruft sich auf Vertrauensschutz und macht geltend, er habe am

7.

April 2016 das Steueramt C angefragt, wie es sich mit der

Grundstückgewinnsteuer verhalte, wenn er von seiner H AG die im Januar

2015.

gekaufte Eigentumswohnung an der Adresse G-Strasse 09 in C, auf der

ein Wohnrecht laste, zu einem bestimmten Preis kaufe. Der zuständige

langjährige Steuersekretär in C habe ihm am gleichen Tag mitgeteilt, dass

gemäss den ihm vorliegenden Unterlagen der Verkaufspreis vom 11. Februar

2015.

für die Liegenschaft G-Strasse 09 auf Fr. … (inkl. Fr. …

für die Einräumung eines Wohnrechts bis 2025) fixiert worden sei. Bei einem

erneuten Verkauf zum gleichen Preis (inkl. Barwert des Nutzungsrechts) würde

sich auch kein steuerbarer Gewinn und somit auch keine Grundstückgewinnsteuer

ergeben. Das Grundstück sei am 22. Juni 2016 an ihn übertragen worden.

Aufgrund der Aussage des Steuersekretärs und der Tatsache, dass der Kaufvertrag

zu den gleichen Konditionen abgeschlossen worden sei, sei er davon ausgegangen,

es falle keine Grundstückgewinnsteuer an. Er habe den Kauf im Vertrauen auf die

Auskunft des Steuersekretärs, dass keine Grundstückgewinnsteuer anfalle,

getätigt.

3.4.1

Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in

staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die

betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie

nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig

machen kann (BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016,

2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des

berechtigten

Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte

Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das

behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende

Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 = StE

2013.

B 92.8 Nr. 17).

3.4.2

Aus den

Akten ergibt sich der folgende Wortlaut der Anfrage des Beschwerdeführers sowie

der Antwort des Steuersekretärs:

"Die Firma H Ltd., I,

(H AG) hat im Januar 2015 eine Eigentumswohnung gekauft an der Adresse

"G-Strasse 09" in C. Der Preis der Wohnung inkl. 2 Garagenplätze

betrug CHF …. Der ursprüngliche Erstellungspreis der Terrassenwohnung

belief sich auf CHF …. Der vorherigen Inhaberin der Wohnung wurde ein

Wohnrecht ohne Entgelt für die nächsten 10 Jahre eingeräumt, weshalb die

Wohnung zu diesem reduzierten Preis durch die Firma gekauft wurde. Die Aktien

der Firma H AG sind zu 100% in meinem Besitz. Es zeichnet sich nun ab,

dass sich verschiedenen Ausländer an der Firma H AG beteiligen wollen. Um

mit der Lex Koller nicht in Konflikt zu geraten und ganz allgemein klare

Besitzesverhältnisse betreffend dieser Liegenschaft zu haben, habe ich mich

entschlossen, sie für mich privat zu kaufen. Ich würde die Wohnung zum gleichen

Preis von CHF … von der Firma übernehmen. Das Notariat C hat jedoch im

Kaufvertrag das eingeräumte Wohnrecht aufgerechnet (siehe Anhang) und die

Verurkundung seiner Zeit für CHF … vorgenommen. Der effektiv bezahlte

Preis betrug jedoch CHF …. Ich möchte Sie nun über die Vorgehensweise

anfragen, da ich vermeiden will, dass irgendeine Grundstücksgewinnsteuer

anfällt, da dies weder für H AG noch für mich der Fall ist."

Der Steuersekretär nahm mit E-Mail am gleichen Tag wie

folgt Stellung:

"Gemäss unseren

Unterlagen war der Verkaufspreis vom 11. Februar 2015 für die Liegenschaft

G-Strasse 09 auf Fr. … (inkl. Fr. … für Einräumung Wohnrecht bis

2025) fixiert. Im Zusammenhang mit der Veräusserung von Grundstücken kommt es

immer wieder zu Errichtung von Nutzungsrechten, insbes. von Nutzniessungen oder

Wohnrechten. Dies kann dadurch geschehen, dass sich der Veräusserer ein solches

Nutzungsrecht vorbehält oder dass er es zugunsten eines Dritten durch den

Erwerber einräumen lässt. In diesen Fällen geht die zürcherische Praxis davon

aus, dass das Nutzungsrecht eine weitere Kaufpreisleistung darstellt. Der

Barwert des Nutzungsrechts ist Teil des Erlöses (neben allfälligen

Schuldübernahmen und Barzahlungen). Bei einem erneuten Verkauf zum gleichen

Preis (inkl. Barwert des Nutzungsrechts) ergäbe sich ja auch kein steuerbarer

Gewinn und somit auch keine Grundstückgewinnsteuer."

3.4.3

Der Wortlaut der Anfrage zeigt, dass der Beschwerdeführer in Erfahrung

bringen wollte, ob der geplante Kauf der (Ersatz-)Liegenschaft von der H AG AG

eine Grundstückgewinnsteuer auslösen würde. Der Grund der Anfrage war der

geplante Kauf der Ersatzliegenschaft unter Berücksichtigung des Wohnrecht

zugunsten von E. Der Steuersekretär hat diese Frage korrekt beantwortet: der

geplante Kauf löste keine Grundstückgewinnsteuer aus. Die dem vorliegenden

Pfandrechtsverfahren zugrundeliegende Grundstückgewinnsteuerforderung wurde

bereits durch den Verkauf der Ersatzliegenschaft von E an die H AG

ausgelöst und wäre auch angefallen, wenn der Beschwerdeführer die

Ersatzliegenschaft in der Folge nicht von der H AG erworben hätte. Im

Zeitpunkt der Anfrage war die Grundstückgewinnsteuerforderung bereits seit

mehreren Monaten verfügt; mithin konnte der Beschwerdeführer diese zu diesem

Zeitpunkt nicht mehr verhindern. Die Disposition, die er gestützt auf die

Auskunft des Steuersekretärs getroffen hatte – der Kauf der Ersatzliegenschaft

von derH AG – löste keine Grundstückgewinnsteuer aus. Folglich kann die

Auskunft des Steuersekretärs vom 7. April 2016 vorliegend nicht als

Vertrauensgrundlage herangezogen werden. Mangels konkreter Frage traf den

Steuersekretär auch keine Pflicht, darüber Auskunft zu geben, ob noch

unbezahlte Grundstückgewinnsteuern aus früheren Handänderungen vorhanden sind,

für welche auf der Ersatzliegenschaft ein Pfandrecht eingetragen werden könnte.

Selbst wenn der Steuersekretär den Beschwerdeführer am 7. April 2016

darauf aufmerksam gemacht hätte, dass mit der am 23. September 2015

verfügten eine solche offene Grundstückgewinnsteuerforderung besteht, hätte er

das Pfandrechtsverfahren nicht abwenden können. Hätte er sich unter diesen

Umständen gegen den Kauf der Ersatzliegenschaft entschieden, wäre nicht er

persönlich, sondern die vollständig in seinem Eigentum stehende H AG

Pfandeigentümerin. Die am 7. April 2016 getätigte Anfrage hilft dem

Beschwerdeführer in der vorliegenden Sache nicht weiter.

3.5

Weiter

beruft sich der Beschwerdeführer auf Art. 836 Abs. 2 ZGB und macht

geltend, er sei gutgläubig gewesen, weshalb ihm das Pfandrecht mangels

rechtzeitigem Eintrag nicht entgegengehalten werden könne. Das Steueramt C

trage die Beweislast für den bösen Glauben und habe diesen nicht erbracht.

3.5.1

Guter Glaube betreffend Nichtbestehen des gesetzlichen Pfandrechts liegt

vor, wenn der jeweiligen Person im massgebenden Zeitpunkt das Bestehen des

Pfandrechts weder bekannt war noch bei Anwendung der nötigen Aufmerksamkeit

hätte bekannt sein müssen (Art. 3 ZGB, Art. 973 ZGB; Weisung der

Finanzdirektion über die Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts für

Grundsteuern vom 4. Januar 2012, ZStB Nr. 37/101, Rz. 3).

Da der gute Glaube als solcher kaum beweisbar ist, gilt als

Beweis des guten Glaubens regelmässig irgendwelche Tatsachen, die auf einen

solchen schliessen lassen (Heinrich Honsell in: Thomas

Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar ZGB I, 6. A., Basel 2018,

Art. 3 ZGB N. 28 ff. auch zum Folgenden). Aufgrund der in

Art. 3 Abs. 1 ZGB normierten Gutglaubensvermutung ist der Gegeninteressent

beweispflichtig. Art. 3 Abs. 1 stellt jedoch nicht eine

unwiderlegbare, sondern eine widerlegbare Vermutung auf. Widerlegt werden

kann sie durch den Nachweis des Fehlens einer ihrer Prämissen (z.  B. des Besitzes als

Voraussetzung gutgläubiger Ersitzung), durch Nachweis des Eingreifens der

Gegenregel von Art. 3 Abs. 2 oder durch Nachweis des Bestehens von

bösem Glauben bzw. wenigstens des eindeutigen Fehlens von gutem Glauben. Ist

eine Widerlegung der Gutglaubensvermutung gelungen, so bleibt es dem, der sich

auf guten Glauben beruft, unbenommen, dessen Beweis bei eigener Beweislast

anzutreten (Honsell in: Geiser/Wolf, Art. 3 ZGB N. 31).

Hinsichtlich des guten Glaubens ist auf § 69 VO StG (in

der ab 1. Februar 2020 gültigen Version, vgl. § 79 StG) hinzuweisen

(vgl. dazu auch Richner et al., § 208 StG

N. 32a), welcher das Folgende vorsieht: Die Notariate und Grundbuchämter

machen die Parteien ausdrücklich auf das Bestehen und die Tragweite des

gesetzlichen Grundpfandrechts für die Grundsteuern aufmerksam. Insbesondere

erwähnen sie, dass das Grundstück des Erwerbers allenfalls für sämtliche

Grundsteuern haftet a.) aus früheren zivilrechtlichen Handänderungen, soweit

die Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts innerhalb von drei Jahren nach

der Handänderung erfolgt, b) sowie aus früheren wirtschaftlichen

Handänderungen, soweit die Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts

innerhalb von drei Jahren nach der Wahrnehmung der Handänderung durch die für

die Einschätzung zuständige Steuerbehörde erfolgt und die Steuer im Zeitpunkt

der Eintragung noch nicht verjährt ist (Abs. 1). Die Notariate und

Grundbuchämter machen den Erwerber ferner darauf aufmerksam, dass er mit

amtlichem Formular beim Gemeindesteueramt Auskunft über die noch nicht

veranlagten und noch nicht bezahlten Grundsteuern verlangen kann (Abs. 2).

Die Tatsache, dass die Hinweise erfolgt sind, muss in der Urkunde festgehalten

werden (Abs. 3). Die Notariate und Grundbuchämter übergeben dem Erwerber

auf dessen Verlangen das amtliche Formular für Auskünfte. Die

Gemeindesteuerämter sind dem Erwerber zur Auskunft verpflichtet (Abs. 4). Der

Erwerber ist berechtigt, vom Veräusserer für den mutmasslichen Betrag der

Grundstückgewinnsteuer Sicherstellung zu verlangen. Die Notare und

Gemeindesteuerämter sind verpflichtet, eine Sicherstellung auf Verlangen

entgegenzunehmen (Abs. 5). Erkundigt sich ein Erwerber gestützt auf den

Hinweis des Notars nicht nach allenfalls noch nicht in das Grundbuch

eingetragene Grundpfandrechte, kann er sich nicht auf seine Gutgläubigkeit

berufen (vgl. Richner et al., § 208 StG

N. 32a).

3.5.2

Dass das Pfandrecht nicht innerhalb der relativen Frist von vier Monaten

bzw. nicht innerhalb der absoluten Frist von zwei Jahren seit Entstehung der

Forderung eingetragen wurde, ist nicht umstritten. Strittig ist einzig, ob der

Beschwerdeführer gutgläubig war, mit der Folge, dass ihm das verspätet

eingetragene Pfandrecht nicht mehr entgegengehalten werden könnte. Wie die

Vorinstanz zu Recht festhielt, unterzeichnete der Beschwerdeführer im Namen der

H AG den Kaufvertrag vom 28. Januar 2015 über die Ersatzliegenschaft,

da er zu diesem Zeitpunkt Alleinaktionär war. In Ziffer 8 dieses Vertrags

ist festgehalten, dass die erwerbende Partei von den Bestimmungen über das

gesetzliche Pfandrecht für die Grundstückgewinnsteuer Kenntnis genommen hat und

die Urkundsperson die Parteien auf einen eventuellen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

im Fall einer Ersatzbeschaffung hingewiesen hat. Aufgrund der gesetzlichen

Informationspflicht der Notariate und Grundbuchämter (§ 69 VO StG) darf

davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer auch darüber informiert

wurde, dass das erworbene Grundstück für sämtliche Grundsteuern aus früheren

zivilrechtlichen Handänderungen haftet, soweit die Eintragung des gesetzlichen

Grundpfandrechts innerhalb von drei Jahren nach der Handänderung erfolgt.

Aufgrund dieser Bestimmung und der diesbezüglichen Bestätigung im Vertrag ist

widerlegt, dass der Beschwerdeführer nicht gutgläubig gewesen sein kann. Gegen

die Gutgläubigkeit des Beschwerdeführers spricht ferner, dass er gemäss Ziffer 8

des Vertrags vom 28. Januar 2015 auf die Sicherstellung einer allfälligen

Grundstückgewinnsteuer ausdrücklich verzichtet hat. Hätte er vor Abschluss

dieses Vertrags mit amtlichem Formular beim Gemeindesteueramt Auskunft über die

noch nicht verlangten und noch nicht bezahlten Grundsteuern verlangt, wäre er

auf den aufgeschobenen Grundstücksteuergewinn aufmerksam gemacht worden und

hätte von der Verkäuferin eine Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer

verlangen können (vgl. § 69 Abs. 5 StG VO). Die Vorinstanz ist damit

zu Recht davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer sich nicht auf den

Gutglaubensschutz berufen kann. Da sich der Beschwerdeführer – wie in E. 3.3

ausgeführt – auch nicht auf den Vertrauensschutz berufen kann, ändert die

vorgängig eingeholte Auskunft nichts an seiner Bösgläubigkeit.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen und es steht ihm keine Parteientschädigung zu

(§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und

§ 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Eine

solche steht auch dem Gemeindesteueramt nicht zu, ist diesem doch kein über

dessen übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand entstanden.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'900.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.- Zustellkosten,

Fr. 9'970.- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem

Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen dieses Urteil

kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …