Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00011

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00011/12

SB.2020.00014/15

Urteil

der 2. Kammer

vom 29. September 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter

Marco Greter, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

SB.2020.00011/12:

In Sachen

1. Staat

Zürich,

2. Schweizerische

Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführende,

gegen

A AG, vertreten durch RA B und/oder RA C,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011,

Direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011,

sowie

SB.2020.00014/15:

In

Sachen

A AG, vertreten durch RA B und/oder RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

1. Staat

Zürich,

2. Schweizerische

Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011,

Direkte

Bundessteuer 01.01.–30.09.2011,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die im Jahr 2000 von Forschern der Hochschule D

gegründete A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Entwicklung und

den Vertrieb von ..., insbesondere in den Bereichen .... Sie hatte bis zur

Sitzverlegung nach F/Kt. G im Jahr 2021 ihren Sitz in W/Kt. ZH.

Mit Vertrag vom 16. Juni 2011 wurde sie vom Konzern E,

Land Q, bzw. einer von dieser zu diesem Zweck gegründeten

Akquisitionsgesellschaft für einen Aktienkaufpreis von EUR … übernommen.

Gleichentags schloss sie mit der sich in Gründung befindlichen (am 7. September

2011 ins Handelsregister eingetragenen) E-Schweiz AG zwei Verträge ab, in denen

sie sich einerseits zur Erbringung von allgemeinen und administrativen

Dienstleistungen und andererseits zu Forschung und Entwicklung verpflichtete.

Per 30. September 2011 verkaufte die Pflichtige sämtliche ''Intellectual

Property Rights'' (IPR) und ''Non-Viral Contracts'' an die E-Company, eine

Gesellschaft in U mit steuerlichem Sitz auf der Insel V, zum Preis von EUR

… für die IPR und EUR … für die ''Non-Viral Contracts''. Die Preise

entsprachen einer von der Firma I erstellten (undatierten)

Transferpreisstudie, die dem kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 1. März

2013 eingereicht wurde.

Die Pflichtige verlegte nach der Übernahme ihren

Bilanzstichtag auf den 30. September vor und wies in ihrer Steuererklärung

für die verkürzte Steuerperiode vom 01.01.–30.09.2011 einen steuerbaren

Reingewinn von Fr. … aus (bei einem Verlust von Fr. …). Im Rahmen

seiner Untersuchung stellte der steueramtliche Revisor der Pflichtigen u.a. mit

E-Mail vom 28. Februar 2014 diverse Tabellen bezüglich einer Reihe von

Konten zu, mit der Aufforderung, diese auszufüllen. Am 7. Juli 2014

wiederholte er diese Aufforderung in einer förmlichen Auflage und verlangte

darin zusätzliche Unterlagen gemäss einer beigelegten Liste. Die Pflichtige

reichte am 5. September 2014 auf zwei Memorysticks eine Reihe von

Dokumenten ein.

Mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 stellte der

steueramtliche Revisor eine Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen in

Aussicht. Nach einer Besprechung mahnte der Revisor am 30. Januar 2015 die

Erfüllung der Auflage vom 7. Juli 2014 und am 27. März 2015 versandte

er Einschätzungsvorschläge für die Steuerperiode 01.01.–30.09.2011. Darin sah

er u.a. die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch

unterpreislichen Verkauf immaterieller Werte vor. Am 21. April 2015

widerrief er diese Vorschläge. Nach einer weiteren Besprechung und

Korrespondenz setzte das kantonale Steueramt am 4. September 2015 für die

Steuerperiode 01.01.–30.09.2011 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für

die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer sowie ein steuerbares

Eigenkapital von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern fest. Der

veranlagte steuerbare Reingewinn umfasste eine verdeckte Gewinnausschüttung in

Höhe von Fr. … aus dem Verkauf der IPR und Kundenbeziehungen an die E-Company.

Weil die Pflichtige die Auflage vom 7. Juli 2014 trotz Mahnung nicht

erfüllt habe, erging die Gewinnaufrechnung als Schätzung nach pflichtgemässem

Ermessen.

Hiergegen liess die Pflichtige am 7. Oktober 2015

Einsprache erheben. Am 20. Mai 2016 versandte das kantonale Steueramt eine

Auflage im Einspracheverfahren, deren Inhalt in einem Begleitbrief begründet

wurde. Nach weiteren Korrespondenzen und einer erneuten Besprechung erliess der

Steuerkommissär am 24. Februar 2017 eine weitere Auflage zur Einreichung

von Unterlagen zwecks Bewertung, die er am 24. März 2017 durch eine

überarbeitete Auflage ersetzte. Nach weiteren Eingaben der Pflichtigen und

einer weiteren Besprechung mahnte das kantonale Steueramt am 18. Dezember

2017 seine Auflage, worauf die Pflichtige am 12. Januar 2018 reagierte. Am

24. September 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und

bestätigte die mit dem Einschätzungsentscheid bzw. der Veranlagungsverfügung

festgesetzten Steuerfaktoren.

Erwägungen

II.

Die gegen die Einspracheentscheide

erhobenen Rechtsmittel wurden vom Steuerrekursgericht am 20. Dezember 2019

teilweise gutgeheissen. Das Steuerrekursgericht unterschied bei der Beurteilung

der verdeckten Gewinnausschüttung im Wesentlichen – entsprechend der

Differenzierung in den Einspracheentscheiden – zwischen Übertragung

identifizierbarer immaterieller Werte einerseits und Entnahmen infolge

Funktionsrückstufung und -verlagerung. Die Rechtsmittel wurden hinsichtlich der

Gewinnaufrechnung zufolge unterpreislicher Veräusserung von immateriellen

Werten abgewiesen, betreffend Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung

jedoch gutgeheissen. Die verdeckte Gewinnausschüttung reduzierte sich gemäss Steuerrekursgericht

auf Fr. …, was nach Abzug der Verlustvorträge und einer entsprechenden

zusätzlichen Steuerrückstellung einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für

die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer und ein steuerbares

Eigenkapital von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern ergab.

III.

Mit Beschwerden an das Verwaltungsgericht vom 11. Februar

2020.

(Verfahren SB.2020.00011 und SB.2020.00012) beantragte das kantonale

Steueramt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts unter Kostenfolge

und Bestätigung der Einspracheentscheide vom 24. September 2018. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung nahm zu den Beschwerden des kantonalen

Steueramts insoweit Stellung, als die direkte Bundessteuer betroffen war, und

beantragte Gutheissung, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete.

Die Pflichtige liess ihrerseits am 14. Februar

2020.

Beschwerden (Verfahren SB.2020.00014 und SB.2020.00015) erheben und die

Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts unter Kosten- und

Entschädigungsfolge beantragen. Sie beantragte die Festsetzung eines steuerbaren

Reingewinns von Fr. … bzw. eventualiter Rückweisung zum Neuentscheid im

Sinn der Ausführungen an das kantonale Steueramt und subeventualiter

Rückweisung an die Vorinstanz. Ferner beantragte sie die Einsetzung eines

gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise. Das kantonale Steueramt beantragte Abweisung der Beschwerden

der Pflichtigen, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete.

Mit Präsidialverfügung vom 12. Februar 2020 wurden die

Verwaltungsgerichtsbeschwerden des kantonalen Steueramts betreffend die Staats-

und Gemeindesteuern (SB.2020.00011) und die direkte Bundessteuer (SB.2020.00012)

für die Steuerperiode vom 01.01.–30.09.2011 vereinigt. Mit Präsidialverfügung

vom 19. Februar 2020 wurden die entsprechenden Beschwerden der Pflichtigen

(SB.2020.00014 und SB.2020.00015) für dieselbe Steuerperiode vereinigt.

Mit Beschwerdeantwort vom 17. März 2020 beantragte die

Pflichtige Abweisung der Beschwerden des kantonalen Steueramts unter Kosten-

und Entschädigungsfolge. Das kantonale Steueramt beantragte mit

Beschwerdeantwort vom 19. März 2020 die Abweisung der Beschwerden der

Pflichtigen sowie die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und

Bestätigung der Einspracheentscheide unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.

In prozessualer Hinsicht beantragte das kantonale Steueramt die Vereinigung der

von der Pflichtigen eingeleiteten Beschwerdeverfahren mit denjenigen, die von

den Steuerbehörden in derselben Angelegenheit eingeleitet wurden. Das Steuerrekursgericht

verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Pflichtige beantragte am 15. April 2020

Akteneinsicht, was ihr vom Verwaltungsgericht gewährt wurde. Die Pflichtige

nahm innert erstreckter Frist am 16. Juni 2020 Stellung und reichte dazu

am 31. Juli 2020 einen Nachtrag ein, in welchem sie ein in der Eingabe

enthaltenes Versehen korrigierte. Das kantonale Steueramt nahm seinerseits am

27.

April 2020 Stellung zur Beschwerdeantwort der Pflichtigen im eigenen

Verfahren, worauf die Pflichtige am 31. Juli 2020 mit einer Duplik

antwortete.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden SB.2020.00011 (Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011)

und SB.2020.00012 (Direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011) des kantonalen

Steueramts betreffen dieselbe Pflichtige, den gleichen Sachverhalt und dieselbe

Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren mit Präsidialverfügung vom

12.

Februar 2020 rechtfertigte. Sinngemäss dasselbe gilt für die von der

Pflichtigen erhobenen Beschwerden SB.2020.00014 (Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011)

und SB.2020.00015 (Direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011).

1.2

1.2.1

Die vom kantonalen Steueramt

erhobenen Beschwerden SB.2020.00011/ SB.2020.00012 und die Beschwerden der

Pflichtigen SB.2020.00014/SB.2020.00015 betreffen denselben Entscheid des Steuerrekursgerichts

und dieselben Parteien. Die vier Beschwerdeverfahren sind deshalb zu

vereinigen.

1.2.2

Die Pflichtige vertritt mit Schreiben vom 15. Juni 2020 allerdings die

Meinung, die Beschwerdeverfahren sollten angesichts unterschiedlicher

Fragestellungen separat geführt bleiben. Dieser Auffassung kann nicht

beigetreten werden. Die Steuern vom Reingewinn und vom Eigenkapital werden für

jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (§ 83 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 79 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).

Das kantonale Steueramt hat gemäss § 139 Abs. 1 StG bzw. Art. 131

Abs. 1 DBG die Steuerfaktoren und den Steuertarif für die streitbetroffene

Steuerperiode festgesetzt. Das Steuerverfahrensrecht sieht für die Festsetzung

der Steuerfaktoren keine Teilentscheide vor. Die gesonderte rechtskräftige

Festsetzung einzelner Elemente der Steuerfaktoren ist auch deshalb nicht

möglich, weil aus dem rechtskräftigen Veranlagungs- bzw. Rechtsmittelentscheid

die Steuerforderung abgeleitet wird, welche stets die gesamten steuerbaren

Faktoren (steuerbarer Reingewinn und Kapital für juristische Personen) für die

betreffende Steuerperiode umfasst. Im Rechtsmittelverfahren ist deshalb in

einem einzigen Urteil darüber zu entscheiden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.2

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss",

was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und

Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;

vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.3

2.3.1

Im Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte

Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149

und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3).

2.3.2

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151

DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.3.3

Die Pflichtige beantragt beschwerdeweise die Einsetzung eines gerichtlichen

Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise. Derselbe Antrag

wurde bereits im vorinstanzlichen Verfahren gestellt und vom Steuerrekursgericht

abgewiesen, was im Rahmen der Rechtskontrolle beurteilt werden kann. Weil die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die reine Rechtskontrolle

beschränkt ist, ist im Beschwerdeverfahren die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.

Neue Beweismittel fallen unter das Novenverbot. Die Einsetzung eines Gutachters

in diesem Verfahren ist daher ausgeschlossen (siehe E. 5.4). Auf den

Antrag ist nicht weiter einzugehen.

3.

Gegenstand des Verfahrens

sind nach dem Aktionärswechsel durchgeführte Reorganisationsmassnahmen, die mit

der Veräusserung von Vermögenswerten der Pflichtigen an andere

Konzerngesellschaften und der Aufgabe von angestammten operativen Tätigkeiten

verbunden waren. Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige zugunsten

von nahestehenden Gesellschaften Leistungen zu Konditionen erbracht hat, die

den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und

Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und ob sie aus

diesem Grund der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte

Gewinnausschüttungen erbracht hat.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1

bzw. lit. a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene

und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte'' (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG

bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG).

3.2

Auf eine

verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,

sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen

bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde

(VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; RB 1985 Nr. 42 =

StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht

zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte Leistungen in Form von

Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person.

Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der geldwerten Leistung

liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder

teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder

diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene

Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten

Dritten fordern würde (BGr, 22. September 2011, 2C_180/2011 und

2C_181/2011, E. 3.2). Leistung und Gegenleistung müssen nach der

Rechtsprechung einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die

Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person

ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen

sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (BGr, 3. Mai 2021,

2C_548/2020 und 2C_551/2020, E. 2.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,

Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, ''dealing at arm's length'',

Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77, S. 657 ff., S. 673

mit Hinweisen).

3.3

Was die

Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde

die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die

steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 140 II 248 E. 3.5; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten

Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu

erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene

Gegenleistung gegen­übersteht. Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen

der Beweislosigkeit (vgl. [anstelle vieler] BGr, 1. September 2009,

2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit

Hinweis). Dabei ist im Zusammenhang mit sogenannten verdeckten

Gewinnausschüttungen (dazu E. 4.5) freilich immerhin zu beachten, dass bei

genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf eine

Unangemessenheit bei der Gegenleistung schliessen lassen, es dem

Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine gegenteilige Behauptung zu

erbringen (BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April

2019, 2C_49/2018 und 2C_70/2018, E. 4.2.4).

4.

4.1

Nach den

unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die E-Gruppe, Land

Q, mit Vertrag vom 16. Juni 2011 über eine Akquisitionsgesellschaft

sämtliche Aktien der Pflichtigen zum Preis von EUR … (Fr. …) gekauft.

In diesem Zeitpunkt beschäftigte die Pflichtige nach den vorinstanzlichen

Feststellungen eigenes Personal mit 57,9 Vollzeitstellen. Sie hatte zudem rund

100.

lokale Partner als ... unter Vertrag. Weiter hielt sie eine deutsche

Tochtergesellschaft mit Sitz in O und eine Zweigniederlassung in P, die

Forschungs-, Entwicklungs- und Marketingdienstleistungen erbrachte und

ihrerseits das Äquivalent von 46,4 Vollzeitarbeitskräften beschäftigte. Zudem

hielt sie weitere Tochtergesellschaften in den Ländern Q, R, S und T, die für

die Pflichtige Lizenzen verkauften. Der Kundenstamm umfasste namhafte

Grossunternehmen wie K, L, M, N etc.

4.2

Unmittelbar

nach der Übernahme schloss die Pflichtige gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts

mit der (noch nicht gegründeten) E-Schweiz AG zwei Verträge ab. Überdies

verkaufte sie per 30. September 2011 sämtliche ''Intellectual Property

Rights'' und ''Non-Viral Contracts'' (nachfolgend: immaterielle Vermögenswerte)

an eine ausländische Konzerngesellschaft. Ferner übertrug sie mit Vertrag vom 2. November

2011.

das noch verbliebene Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch

beschäftigten Mitarbeitenden rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die E-Schweiz AG.

Die Pflichtige entrichtete letzterer dafür zusätzlich eine Entschädigung von Fr. ...,

weil die Buchwerte der Passiven diejenigen der Aktiven überstiegen. Wie das Steuerrekursgericht

unwidersprochen feststellte, verfügte die Pflichtige im auf die

Beteiligungstransaktion folgenden Geschäftsjahr vom 01.10.2011–30.09.2012 weder

über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz. Die

Überführung des materiellen und immateriellen Betriebsvermögens und des

Personals der Pflichtigen auf andere Gesellschaften des Konzerns E

entsprach nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts einem Integrationsplan,

der bereits vor dem Beteiligungserwerb in einem Entwurf einer Power-Point-Präsentation

der E-Gruppe festgehalten war.

4.3

Die

konzerninternen Reorganisationsmassnahmen erfolgten zum Teil gegen

Entschädigung, deren Angemessenheit umstritten ist. Der im Zeitpunkt des

Beteiligungskaufs vorhandene – vom Aktienkaufpreis abgeleitete –

Unternehmenswert von Fr. … hatte infolge der konzerninternen Übertragungen

von Vermögenswerten und Personal sowie den von den zuständigen Organen

vorgegebenen Veränderungen im Aufgabenbereich der Pflichtigen massiv

abgenommen. Die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang vereinnahmten

Entschädigungen waren gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen wesentlich

tiefer als der Wertverlust der Beteiligung. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts,

der Umstand, dass dem Aktienpreis nur gerade ein (angeblicher) Wert von Fr. …

für die immateriellen Vermögenswerte gegenüberstand und der verbleibende

Betrieb sogar nur gegen Leistung einer Entschädigung der Pflichtigen auf die

Schwestergesellschaft übertragen wurde, rufe nach einer Erklärung, ist durchaus

begründet. Hinzu kommt, dass aus den im Internet einsehbaren Unterlagen des

Konzerns weitere Informationen zur Transaktion hervorgingen, die Zweifel am für

die immateriellen Vermögenswerte vereinbarten Kaufpreis weckten. Dem steueramtlichen

Revisor lag ein Jahresbericht des börsenkotierten Konzerns E vor, der bei

der United States Securities and Exchange Commission eingereicht worden war.

Diesem Dokument war u.a. unter dem Kapitel ''Acquisitions'' eine ''Purchase

Price Allocation'' (kurz: PPA) zu entnehmen, welche den für die Pflichtige

bezahlten Kaufpreis aus Konzernsicht aufgliederte. Nach den vorinstanzlichen

Dispositiv

Feststellungen, worauf verwiesen werden kann, entfiel demnach ein

Kaufpreisanteil von USD … auf ''customer relationships'' und USD … auf

Goodwill. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, bestand vor

diesem Hintergrund der begründete Anlass, eine Untersuchung darüber zu führen,

ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Die

Anordnung einer steueramtlichen Buchprüfung war daher begründet und

gesetzmässig.

4.4 Der

steueramtliche Revisor verlangte von der damaligen Vertreterin der Pflichtigen

zunächst in einer E-Mail und sodann mit förmlicher Auflage vom 7. Juli

2014 zahlreiche Unterlagen zu den Steuerperioden 2011 und 2012, u.a. über

konzerninterne Verrechnungen, übertragene Vermögenswerte, stille Reserven und

Bewertungsmodelle zu den immateriellen Anlagen. Gemäss den vorinstanzlichen

Feststellungen forderte er u.a. auch das Ausfüllen einer Tabelle bezüglich der

immateriellen Anlagen, in Kategorien aufgegliedert, mit den einzelnen

Bestandteilen und mit grösstmöglichem Detaillierungsgrad sowie unter Angabe der

Bewertungsmodelle. Die daraufhin von der Pflichtigen digital auf einem

Memorystick eingereichten Dokumente betrafen jedoch vor allem andere

Auflagepunkte. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts

unterliess es die Pflichtige, die verlangte Tabelle auszufüllen und waren die

geforderten Angaben den übrigen Unterlagen nicht zu entnehmen. Am 30. Januar

2015 mahnte der Revisor erfolglos die Erfüllung der Auflage und verlangte zudem

die Zustellung der Bewertungsmodelle, die bei der Erstellung des

US-Konzernabschlusses bezüglich der immateriellen Anlagen verwendet worden

waren. In der Antwort vom 27. Februar 2015 legte die Pflichtige lediglich

die Bewertung gemäss den Transferpreisstudien der Firma I näher dar und

äusserte sich zu den Gründen, weshalb die Bewertung gemäss PPA ihrer Ansicht

nach für den Drittvergleich nicht massgebend sei. Sie reichte jedoch weder die

(mehrfach) verlangte ausgefüllte Tabelle noch die Grundlagen und Einzelheiten

der Bewertung gemäss PPA ein.

4.5 Gemäss den

zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts, auf die verwiesen werden

kann, war die grosse Diskrepanz der Werte gemäss Transferpreisstudie der Firma I

zum Aktienkaufpreis und zum Ergebnis der PPA geeignet, die Richtigkeit der

Transferpreisstudie in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn die Einwände gegen die

Vergleichbarkeit mit der PPA zuträfen, liesse sich die (von der Pflichtigen zu

Unrecht bestrittene) Relevanz der PPA ohne die bei der Erstellung verwendeten

Daten nicht verifizieren. Der Aktienkaufpreis wurde unter unabhängigen Dritten

vereinbart und entsprach deshalb dem Unternehmenswert im Zeitpunkt des

Beteiligungserwerbs. Die Transferpreisstudie war gemäss den vorinstanzlichen

Feststellungen erst nachträglich im Jahr 2012 ausgefertigt worden und ist in

verschiedener Hinsicht unvollständig, was von der Pflichtigen nicht widerlegt

wurde. Das Steuerrekursgericht kam deshalb zum Schluss, die Auflage sei nicht

erfüllt worden und der Sachverhalt sei unklar geblieben. Insbesondere habe nach

Abschluss der Untersuchung eine Unklarheit über den tatsächlichen Wert der

verkauften immateriellen Rechte bestanden. Die Behauptung des kantonalen

Steueramts, der vereinbarte Kaufpreis für die immateriellen Rechte sei zu tief,

sei nicht widerlegt worden und diese Behauptung erscheine zudem gestützt auf

den Vergleich mit dem PPA sowie dem Aktienkaufpreis als sehr wahrscheinlich.

Das kantonale Steueramt habe somit den ihm obliegenden Hauptbeweis erbracht.

Weil das kantonale Steueramt aufgrund der fehlenden Daten keine eigene

Bewertung habe vornehmen können, sei es zu Recht zu einer Schätzung

geschritten. Die Ermessenseinschätzungen hinsichtlich des Gewinns aus dem

Verkauf der immateriellen Vermögenswerte sind gemäss vorinstanzlichem Entscheid

zu Recht ergangen.

4.6 Diese

Feststellung des Steuerrekursgerichts erweist sich als zutreffend und

gesetzmässig. Der steuerlich massgebende Sachverhalt war trotz Ausschöpfens der

Untersuchungsmittel seitens des kantonalen Steueramts illiquid geblieben. Die

Vornahme einer Ermessensveranlagung hinsichtlich der streitbetroffenen

Gewinnaufrechnung war deshalb angebracht.

5.

5.1 Ermessensveranlagungen

bzw. -einschätzungen können nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw.

§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit

angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis

beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A.,

Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend:

Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum

DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).

Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132

N. 55).

5.2 Der Nachweis

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im

Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

5.3 Der

Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen

Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,

doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung

offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).

"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich

nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert

ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel

stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund

der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.

Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher

Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist

(Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben,

Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

5.4 Das Steuerrekursgericht

hat mit zutreffender Begründung – auf welche verwiesen werden kann –

festgestellt, dass die Pflichtige die versäumten Handlungen weder im

Einsprache- noch im Rekursverfahren nachgeholt hatte, weshalb die

Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand habe. Weil im Rahmen einer

Ermessenseinschätzung keine weiteren Untersuchungshandlungen erfolgen, lehnte

das Steuerrekursgericht den Antrag auf Einholung eines Gutachtens zu Recht ab.

Die steueramtliche Schätzung der immateriellen Vermögenswerte mit Fr. …

stützte sich auf das PPA ab. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend und

ausführlich darlegt (worauf verwiesen werden kann), lässt sich die Bewertung

der immateriellen Vermögenswerte aus den Zahlen im PPA und den Angaben der

Pflichtigen ohne Weiteres herleiten und nachvollziehen. Die vorinstanzliche

Schlussfolgerung, die daraus folgende steueramtliche Schätzung bzw. deren

Ergebnis sei nicht willkürlich, ist deshalb begründet und zu bestätigen.

5.5 Die Pflichtige bestreitet in den

Beschwerden die Rechtmässigkeit der Ermessensveranlagung. Sie begründet dies

einerseits mit der Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips und anderseits

damit, dass die Mahnung vom 30. Januar 2015 äusserst umfangreich,

unstrukturiert und teilweise kaum verständlich oder nachvollziehbar gewesen

sein soll. Der Umstand, dass die Mahnung umfangreich war, sagt jedoch nichts

über ihre Zulässigkeit aus. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte,

wurde das – bereits mit der Auflage geforderte Ausfüllen einer vorbereiteten

Tabelle – korrekt gemahnt. Weitere Auflagepunkte wurden in der Mahnung farblich

als erfüllt markiert, mit dem Hinweis, dass die Mahnung lediglich die nicht

markierten, bisher nicht oder nicht vollständig erfüllten Positionen betreffe. Daher

liess sich die Unvollständigkeit der Auflageerfüllung sehr einfach erkennen.

Die Pflichtige begründet des Weiteren nicht, inwieweit und aus welchen Gründen

diese Mahnung kaum verständlich und nachvollziehbar gewesen sein soll, weshalb

sich eine Auseinandersetzung damit erübrigt. Wie die Pflichtige selber darlegt,

wurden vor der Zustellung der Mahnung diverse Korrespondenzen mit dem steueramtlichen

Revisor ausgetauscht, Telefongespräche geführt und hatte zudem eine mündliche

Verhandlung stattgefunden. Zudem hatte der steueramtliche Revisor der damaligen

Vertreterin mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 einen schriftlichen Vorschlag

bezüglich Bewertung der nach U transferierten Vermögenswerte zukommen lassen,

den er in nachvollziehbarer Weise aus den dem PPA entnommenen Werten herleitete

und worin er eine Aufrechnung von USD … vorsah. Aufgrund der zahlreichen

Korrespondenzen, Telefonate und mündlichen Verhandlungen sowie in Kenntnis des

Bewertungsvorschlags des steueramtlichen Revisors musste der Pflichtigen ohne Weiteres

klar gewesen sein, dass das kantonale Steueramt die Ergebnisse der

eingereichten Transferpreisstudie nicht für zutreffend oder zumindest aufgrund

der Gesamtumstände für äusserst zweifelhaft hielt und es mit der Auflage

namentlich darum ging, die Widersprüche zur Bewertung gemäss PPA und die Gründe

des raschen, erheblichen Wertverlusts des Unternehmens abzuklären. Aufgrund des

Bewertungsvorschlags konnte die Pflichtige ohne Weiteres erkennen, inwiefern

der Sachverhalt nach den Feststellungen des kantonalen Steueramts in hohem

Masse unklar war und die Auflage und Mahnung zum Zweck hatten, eine Klärung

herbeizuführen. Dass die Pflichtige im Auflageverfahren auf einem

elektronischen Datenträger Unterlagen im Umfang von mehreren hundert Seiten

eingereicht hatte, bedeutet keineswegs, dass damit die Auflage erfüllt worden

war.

5.6 Was im Auflageverfahren

verhältnismässig und zumutbar ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

Geht es wie hier um planmässig vorgenommene, komplexe konzerninterne

Transaktionen im internationalen Kontext, in deren Folge die schweizerische

Konzerngesellschaft einer kurzfristig eingetretenen Entwertung in zweistelliger

Millionenhöhe unterliegt und bestehen ungeklärte, erhebliche Differenzen

zwischen den vom Konzern im PPA veröffentlichten Angaben und einer von der

Pflichtigen in Auftrag gegebenen Transferpreisstudie, ist auch eine

umfangreiche Auflage, mit welcher das Ausfüllen von sachbezogenen Tabellen

verlangt wird, verhältnismässig und zumutbar. Sinn und Zweck der Tabellen war,

die für die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts relevanten Zahlen und

Zusatzinformationen in einer übersichtlichen Art und Weise zusammenzufassen.

Die Pflichtige hat darauf verzichtet und die diesbezüglich verlangten

Informationen auch nicht in einer vergleichbaren eigenen Aufstellung

eingereicht. Die Mitwirkungspflicht kann nicht mit der blossen Einreichung von

mehreren hundert Seiten auf einem elektronischen Datenträger rechtsgenügend

erfüllt werden, wenn es damit dem kantonalen Steueramt überlassen bleibt, die

verlangten Informationen selber aus den umfangreichen Unterlagen

herauszusuchen. Gemäss den nicht widerlegten Feststellungen des Steuerrekursgerichts

waren die geforderten Angaben den Unterlagen ohnehin nicht zu entnehmen. Damit

erweist sich die Auflage als gesetzmässig.

5.7 Die Pflichtige

bezeichnet es zudem als rechtsmissbräuchlich, dass das kantonale Steueramt drei

Tage nach der Verhandlung vom 27. Januar 2015 eine Mahnung versandt hatte.

Es steht indessen fest, dass anlässlich der mündlichen Verhandlung weder der

massgebende Sachverhalt einvernehmlich geklärt werden konnte noch eine Einigung

über die Besteuerungsfolgen stattfand. Weil der Sachverhalt nach wie vor unklar

war, verstiess der Versand der Mahnung weder gegen das Rechtsmissbrauchsverbot

noch gegen das Gesetz. Somit konnte die Pflichtige keineswegs davon ausgehen,

aufgrund eines nach Versand der Mahnung erfolgten Telefongesprächs der Firma I

mit dem kantonalen Steueramt sei die Mahnung hinfällig geworden bzw. vom

kantonalen Steueramt widerrufen worden. Auch der Umstand, dass das kantonale Steueramt

in verschiedenen Besteuerungsvorschlägen unterschiedliche Gewinnaufrechnungen

vorsah, ist nicht zu beanstanden. Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass

sich die Steuerbehörde aus sachwidrigen Gründen so verhalten hatte oder die

Pflichtige damit gar hätte schikanieren wollen. Vielmehr bestätigen diese

Versuche und das Bestreben, mit Schätzungen eine Lösung zu finden, dass der

wirkliche Sachverhalt nach wie vor unklar geblieben war. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts,

die Steuerbehörde habe in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht gesetzwidrig

gehandelt, ist somit zu bestätigen.

5.8 Weiter

macht die Pflichtige eine aktenwidrige Tatsachenfeststellung geltend,

insbesondere im Zusammenhang mit der vorinstanzlichen Feststellung, es sei

keine verbesserte Studie eingereicht worden. Sie behauptet, dies mit der

Einreichung der sog. Vergleichsofferte der H AG vom 17. November 2017

getan zu haben. Die beanstandete Feststellung des Steuerrekursgerichts steht

allerdings – wie sich aus dem Begründungstext unmissverständlich ergibt – im

unmittelbaren Zusammenhang mit der Feststellung, die Transferpreisstudie der Firma I

sei mangelhaft und könne nicht als verlässliche Grundlage dienen. Die

Pflichtige behauptet nicht, sie habe die als mangelhaft bezeichnete

Transferpreisstudie in verbesserter Form eingereicht, weshalb keine

Aktenwidrigkeit zu erkennen ist. Dass die sog. Vergleichsofferte der H AG

im Einspracheverfahren eingereicht worden war, ist unbestritten. Das kantonale

Steueramt war jedoch zum Schluss gekommen, die Pflichtige habe damit nicht

nachgewiesen, dass die angefochtene Ermessensveranlagung offensichtlich

unrichtig war. Das Steuerrekursgericht hat hierzu festgestellt, die Pflichtige

sei im Einspracheverfahren verschiedenen steueramtlichen Auskunftsbegehren

nicht nachgekommen, weshalb die Unklarheit im Sachverhalt mit der Einsprache

nicht beseitigt worden sei. Im Schreiben der H AG vom 17. November

2017 wird zwar behauptet, der Unternehmenswert der Pflichtigen habe (offenbar

im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs) lediglich Fr. … betragen. Es ist

aufgrund der Zahlen jedoch offensichtlich, dass sich die dem Schreiben der H AG

zugrundeliegende Bewertungsmethode signifikant von derjenigen der vom Konzern

veröffentlichten PPA unterscheidet, denn letztere ging von einem viel höheren –

unter Dritten festgelegten – Unternehmenswert aus, der dem Kaufpreis von Fr. …

entspricht. Die steueramtlichen Auflagen und Mahnungen bezweckten eben – wie

das Steuerrekursgericht zu Recht festhält –, die Gründe für diese massive

Wertdifferenz festzustellen. Entgegen der Behauptung der Pflichtigen ist diese

Frage durchaus relevant für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen unter den

verbundenen Unternehmen, denn die nachträglich erstellte Bewertung der H AG,

die weniger als einen Viertel des in der Verkaufstransaktion unter Dritten

bestätigten Unternehmenswerts ausweist, erscheint in der Tat als sehr

ungewöhnlich und ist nicht geeignet, die steueramtliche Schätzung zu

widerlegen. Eine gravierende Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, welche die

besagte Studie offensichtlich in keiner Weise zur Kenntnis genommen habe, liegt

aus diesem Grund nicht vor. Unter diesen Umständen ist die vorinstanzliche

Feststellung, mit den eingereichten Unterlagen sei der Unrichtigkeitsnachweis

nicht erbracht worden, nicht zu beanstanden.

5.9 Die

Feststellung des Steuerrekursgerichts, auch nach Abschluss der steueramtlichen

Untersuchung habe eine Unklarheit über den Wert der verkauften immateriellen

Vermögenswerte bestanden, weshalb der Betrag zu schätzen war und die

Ermessenseinschätzungen zu Recht ergingen, ist demzufolge zu bestätigen. Weil

der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren

gehörig angetreten wurde, ist auch der von der Vorinstanz festgestellte

Fortbestand der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu bestätigen. Die Höhe

der Schätzung wurde vom Steuerrekursgericht geprüft und als nachvollziehbar,

jedenfalls nicht als willkürlich bestätigt. Das Verwaltungsgericht prüft das

Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf

offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Die Pflichtige bringt keine

stichhaltigen Gründe vor, die auf eine sachwidrige, willkürlich zu hohe

Schätzung hindeuten. Aufgrund des bezahlten Aktienpreises und unter

Berücksichtigung der Angaben gemäss PPA liegt die steueramtliche Schätzung

durchaus im Bereich des Möglichen. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht

auf weitere Untersuchungshandlungen verzichtet und die Höhe der steueramtlichen

Schätzung der veräusserten immateriellen Vermögenswerte bestätigt. Die mit dem

angefochtenen Entscheid aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. …

ist demzufolge zu bestätigen. Der Betrag der zum Abzug zugelassenen

zusätzlichen Steuerrückstellung wurde nicht angefochten. Die Beschwerden der

Pflichtigen sind somit abzuweisen. Bei diesem Ausgang erübrigt sich eine

weitere Auseinandersetzung mit den äusserst umfangreichen und – für ein

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht – zum Teil nicht zielführenden

Ausführungen der Pflichtigen zum Sachverhalt. Ebenso unterbleiben kann die von

der Pflichtigen beantragte Zeugeneinvernahme von J, …, zum besseren

Verständnis der technischen Aspekte und des effektiven Nutzens der – hier nicht

weiter relevanten – A AG-Technologie für den Konzern E.

6.

6.1 Gegenstand

des Beschwerdeantrags des kantonalen Steueramts ist die teilweise Aufhebung der

Einspracheentscheide durch das Steuerrekursgericht. Im Einschätzungs- bzw.

Veranlagungsverfahren und Einspracheverfahren wurden – ebenfalls im Rahmen von

Ermessenseinschätzungen bzw. -veranlagungen – weitere verdeckte Gewinnausschüttungen

in Höhe von Fr. … aufgerechnet. Diese wurden mit fehlenden Entschädigungen

für die Funktionsrückstufung der Pflichtigen zum Auftragsforscher und

Verkaufsunterstützer sowie für Funktionsverlagerungen im Konzern (mit

entsprechendem Personalabbau) begründet. Die von Forschern der Hochschule D

gegründete Pflichtige war bis zum Aktienverkauf mit eigenem bzw. bei

Tochtergesellschaften angestelltem qualifiziertem Personal u.a. in der

Forschung tätig und entwickelte …, die sie auch selber vermarktete. Nach den

Feststellungen des Steuerrekursgerichts wurden die betriebsnotwendigen

Vermögenswerte und die wesentlichen Forschungs-, Entwicklungs- und

Vermarktungstätigkeiten der Pflichtigen in den auf den Beteiligungskauf

folgenden Monaten – entsprechend dem erwähnten, zuvor entwickelten Integrationsplan

(vgl. vorne E. 4.2) – auf andere Konzerngesellschaften überführt. Die

Reorganisation ging somit weit über die blosse Veräusserung von immateriellen

Rechten hinaus und erscheint insgesamt als weitgehende Entnahme der

angestammten operativen Tätigkeiten, verbunden mit der Veräusserung des

wesentlichen Betriebsvermögens und einem praktisch vollständigen Personalabbau.

Im auf die Übernahme folgenden Geschäftsjahr übte die Pflichtige nach den

unbestrittenenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts keine operative Funktion

mehr aus und verfügte über keine personelle Substanz mehr. Unter diesen Umständen

ist nicht zu beanstanden, dass sich die steuerliche Beurteilung des kantonalen

Steueramts nicht auf die Überprüfung der Angemessenheit der Verrechnungspreise

bei Einzeltransaktionen beschränkte, sondern untersucht wurde, ob insgesamt ein

Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung vorliegt, analog wie bei der

Veräusserung eines Geschäftsbetriebs mit den betriebsnotwendigen materiellen

und immateriellen Vermögenswerten und dem Personalbestand.

6.2 Das Steuerrekursgericht

hat indessen die in den Einspracheentscheiden bezüglich der

Funktionsverlagerung und -rückstufung aufgerechneten verdeckten

Gewinnausschüttungen nicht überprüft, weil es zum Schluss kam, ein

diesbezüglicher Entschädigungsanspruch sei erst dem nachfolgenden Geschäftsjahr

ab 1. Oktober 2011 zuzuordnen. Das kantonale Steueramt hatte in den

Einspracheverfahren versucht, die zeitliche Zuordnung der entsprechenden

Entschädigung abzuklären und macht beschwerdeweise geltend, die

Funktionsverlagerung und -rückstufung sei spätestens am 30. September 2011

erfolgt. Dies wird damit begründet, dass die Pflichtige per 30. September

2011 sämtliche immateriellen Rechte verkauft und mit den beiden am 16. Juni

2011 mit der Schwestergesellschaft abgeschlossenen Verträgen ein wesentlicher

Abbau der bisherigen Geschäftstätigkeit bereits umgesetzt worden war. Weil sich

die Pflichtige im Geschäftsjahr 2011 ihrer geschäftsnotwendigen Vermögenswerte

entledigt habe, sei die steuerwesentliche Funktionsverlagerung und -rückstufung

spätestens am 30. September 2011 vollzogen worden.

6.3 Das Steuerrekursgericht

stützt seinen Schluss, die Funktionsverlagerung sei erst im Geschäftsjahr

2011/12 erfolgt, auf die Annahme, erst mit dem Asset Sale and Transfer

Agreement vom 2. November 2011 sei der noch verbliebene Geschäftsbetrieb

mit Arbeitsverträgen auf die Schwestergesellschaft (rückwirkend auf 1. Oktober

2011) übertragen worden. Eine – über diese Feststellung hinausgehende –

Untersuchung zum steuerrechtlich massgeblichen Realisationszeitpunkt hatte es

jedoch nicht durchgeführt. Demgegenüber hatte das kantonale Steueramt mit

Auflage und Mahnung in den Einspracheverfahren abzuklären versucht, ob die mit

den bisherigen Funktionen zusammenhängenden Goodwillkomponenten gleichzeitig

mit dem Verkauf der immateriellen Rechte per 30. September 2011 übertragen

wurden oder ob sie mit später zu erwartenden Vergütungen hätten abgegolten

werden sollen. Weil die Auflage (gemäss den Angaben des kantonalen Steueramts)

nicht gehörig erfüllt wurde, blieb unklar, ob überhaupt und wenn ja welche Goodwillkomponenten

nach der Übertragung der immateriellen Rechte per 30. September 2011 noch

bei der Pflichtigen verblieben waren. Die in diesem Zusammenhang getroffene

Annahme des Steuerrekursgerichts, die beiden am 16. Juni 2011 mit der

Schwestergesellschaft geschlossenen Verträge hätten lediglich der Regelung der

kurzen Zwischenzeit bis zur definitiven Reorganisation im folgenden

Geschäftsjahr gedient, ist aufgrund des Aktenstands nicht nachvollziehbar. Die

Verträge wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und enthalten eine

Kündigungsregelung. Die Entschädigungsregelung im Service Agreement wurde auf

eine unbestimmte Anzahl von Geschäftsjahren vom 1. Oktober bis 30. September

ausgerichtet (Section 2). Die Vereinbarungen enthalten weiter keine

Hinweise darauf, dass sie bloss die kurze Zwischenzeit bis zu einer endgültigen

Reorganisation hätten regeln sollen. Das Steuerrekursgericht hat weder

untersucht noch festgestellt, ob die Vereinbarungen später aufgehoben oder

ersetzt wurden. Vielmehr deuten die Vertragstexte und der tatsächliche Vollzug

(soweit er sich aus den Akten ergibt) darauf hin, dass es sich bei den beiden

Rechtsgeschäften um einen wesentlichen konzeptionellen Bestandteil der gesamten

Reorganisation gehandelt hatte.

6.4 Übernimmt

eine Gesellschaft von Aktionären oder nahestehenden Personen Vermögenswerte

oder beabsichtigt sie solche Sachübernahmen, müssen die Statuten den

Gegenstand, den Namen des Veräusserers und die Gegenleistung der Gesellschaft

angeben (Art. 628 Abs. 2 des Obligationenrechts [OR]). Die neu gegründete

E-Schweiz AG hatte im Jahr 2011 mit ihrer Schwestergesellschaft

Vereinbarungen abgeschlossen, die u.a. auch die Übernahme von Vermögenswerten

vorsahen, ohne dass die Statuten eine entsprechende Sachübernahmeklausel

enthielten. Das kantonale Steueramt hat nicht geltend gemacht, eine solche

Statutenbestimmung sei erforderlich gewesen und die unter den

Schwestergesellschaften abgeschlossenen Verträge hätten an einem rechtlichen

Mangel gelitten. In Anbetracht des Ausgangs des Verfahrens kann diese Frage

hier ohnehin offengelassen werden.

6.5 Die

Pflichtige verfügte im Geschäftsjahr 2011/12 weder über eine erkennbare

operative Tätigkeit noch über personelle Substanz (vgl. vorne E. 4.2).

Nach den vorinstanzlichen Feststellungen fand in der verkürzten Steuerperiode

2011 (bis 30.09.2011) – neben dem Vollzug der erwähnten Transaktionen – auch

ein erheblicher Personalabbau statt, was durchaus dem Integrationskonzept der E-Gruppe

entsprach (vgl. E. 4.2). Zudem ergibt sich aus dem Handelsregister, dass der

Verwaltungsrat der Pflichtigen nach dem Beteiligungskauf durch die E-Gruppe neu

bestellt wurde. Der Umstand, dass die beiden mit der in Gründung befindlichen

Schwestergesellschaft am 16. Juni 2011 abgeschlossenen Verträge für beide

Vertragsparteien von derselben Person unterzeichnet wurde, deutet auf eine

unverzügliche Besetzung der Führungsfunktionen durch die neue Aktionärsschaft

und eine rasche Ausrichtung der Pflichtigen auf übergeordnete Ziele hin. Dies

lässt die Vermutung zu, dass die Entscheidungen der neuen Gesellschaftsorgane

ab dem 16. Juni 2011 in erster Linie im Interesse des Konzerns E und

nicht der Pflichtigen getroffen wurden. Insbesondere die konzerninterne

Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte bedeutete für die Pflichtige eine

gravierende Veränderung bzw. die weitgehende Liquidation ihrer zuvor

aufgebauten operativen Tätigkeiten im Bereich der selbstbestimmten Forschung

und Entwicklung, und auch bezüglich Marken- und Patentbewirtschaftung,

Know-how-Entwicklung und Lizenzverwertung. Der vom Steuerrekursgericht erwähnte

Umstand, dass das Service Agreement kein ausdrückliches Verbot der künftigen

Eigenforschung enthielt, ist dabei unerheblich. Die Pflichtige war nach dem Verkauf

der immateriellen Vermögenswerte und der führungsmässigen Eingliederung in den

Konzern mangels fachlicher und personeller Ressourcen weder zur Fortsetzung der

bisherigen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in der Lage, noch liegen

Hinweise darauf vor, dass ihre Organe den Aufbau einer eigenen Forschung in

neuen Bereichen beabsichtigt hätten.

6.6 Gemäss dem

im Einspracheverfahren eingereichten Schreiben der damaligen Vertreterin vom 13. Juli

2017 existierten keine mehrjährigen, detaillierten Finanzpläne der Pflichtigen

und ihrer Schwestergesellschaft. Es lagen gemäss eigenen Angaben (von den

eingereichten Vereinbarungen abgesehen) zudem keine Beschlüsse der

Geschäftsleitung vor, welche die Übernahme, die Reorganisation und die zukünftige

Strategie der Pflichtigen behandelten und für den Zeitraum nach der Reorganisation

existieren keine ''Management- und Kontroll-/Verwaltungsprotokolle''. Es ist

notorisch, dass die erwähnten Dokumente für die Führung eines Unternehmens

wichtig sind und dass insbesondere bei einer Unternehmung, die sich – wie die

Pflichtige – in einer tiefgreifenden Umbruchphase befindet, die Finanzplanung

und Strategiefragen zentrale Aufgaben der Unternehmensführung darstellen. Das

Fehlen diesbezüglicher Dokumente lässt sich wohl nur dadurch erklären, dass die

wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen nicht von der Pflichtigen,

sondern auf Konzernebene getroffen wurden. Auch dies spricht für die Vermutung,

dass die wesentlichen Entscheidungen in erster Linie im Interesse des Konzerns

getroffen wurden und die Vermögensinteressen der Pflichtigen dabei wenig

berücksichtigt wurden.

6.7 Eine

unabhängige Unternehmung der ...branche hätte kaum derart einschneidenden

Beschränkungen ihrer operativen Tätigkeiten und dem damit zwangsläufig

verbundenen massiven Abbau von qualifiziertem Personal zugestimmt, wenn sie

nicht spätestens mit dem Abschluss der Vereinbarung über den Verkauf sämtlicher

''Intellectual Property Rights'' und ''Non-Viral Contracts'' eine angemessene

Entschädigung erhalten oder zumindest verbindlich zugesagt bekommen hätte, welche

auch die mit dem Verkauf zwangsläufig verbundene weitgehende Liquidation des

bisherigen Geschäftsbetriebs abgegolten hätte. Unter unabhängigen Dritten wäre

die Entschädigung wohl nicht erst nach dem Verkauf des wesentlichen

Betriebsvermögens vereinbart worden, sondern bereits in einem früheren

Zeitpunkt, als noch Handlungsfreiheit bestand und damit eine gute

Verhandlungsposition eingenommen werden konnte.

6.8 Das Steuerrekursgericht

führte darüber keine Untersuchung durch und die Parteien hatten keine

Gelegenheit, sich dazu zu äussern. Demzufolge unterblieb auch die Prüfung, ob

(auch) diesbezüglich die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen erfüllt

waren und ob diese Bestand haben. Die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung ist

daher im Bereich der Funktionsverlagerung und -rückstufung von der Vorinstanz

zu überprüfen. Die Sache ist deshalb im Sinn der Erwägungen und zum

Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

6.9 Die

Pflichtige übt in ihrer Replik vom 15. Juni 2020 Kritik an der Eingabe des

kantonalen Steueramts vom 19. März 2020 mit Beilagen. Die betreffende

steueramtliche Eingabe bildet jedoch gemäss den vorangegangenen Ausführungen

nicht die Grundlage für die Rückweisung an die Vorinstanz. Es braucht deshalb

in diesem Verfahren nicht geprüft zu werden, ob und inwieweit auf die vom kantonalen

Steueramt eingereichten Unterlagen abzustellen ist. Die Kritik der Pflichtigen

ist damit gegenstandslos.

7.

Eine Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als

Obsiegen des kantonalen Steueramts (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3).

Demnach sind die Gerichtskosten der Verfahren SB.2020.00011, SB.2020.00012,

SB.2020.00014 und SB.2020.00015 der unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung

steht ihr aufgrund des Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen

im Verfahren vor Steuerrekursgericht hat die Vorinstanz im neuen Entscheid zu

befinden.

8.

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die

der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich

als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom

17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an

welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und

dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerden des kantonalen Steueramts (SB.2020.00011 und SB.2020.00012) und der

A AG (SB.2020.00014 und SB.2020.00015) werden vereinigt.

2. Die

Beschwerde des kantonalen Steueramts betreffend Staats- und Gemeindesteuern

01.01.–30.09.2011 (SB.2020.00011) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die

Vorinstanz zurückgewiesen.

3. Die

Beschwerde des kantonalen Steueramts betreffend direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011

(SB.2020.00012) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz

zurückgewiesen.

4. Die

Beschwerde der A AG betreffend Staats- und Gemeindesteuern 01.01.–30.09.2011

(SB.2020.00014) wird abgewiesen.

5. Die

Beschwerde der A AG betreffend direkte Bundessteuer 01.01.–30.09.2011

(SB.2020.00015) wird abgewiesen.

6. Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens und des

erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht im

Neuentscheid zu befinden.

7. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00011 wird festgesetzt auf

Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 43.75 Zustellkosten,

Fr. 25'043.75 Total der Kosten.

8. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00012 wird festgesetzt auf

Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 26.25 Zustellkosten,

Fr. 25'026.25 Total der Kosten.

9. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00014 wird festgesetzt auf

Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 43.75 Zustellkosten,

Fr. 25'043.75 Total der Kosten.

10. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2020.00015 wird festgesetzt auf

Fr. 25'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 26.25 Zustellkosten,

Fr. 25'026.25 Total der Kosten.

11. Sämtliche

Gerichtskosten werden der A AG auferlegt.

12. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

13. Gegen dieses

Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

14. Mitteilung an …